III SA/LU 363/25

III SA/Lu 363/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-09-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska
Iwona Tchórzewska /sprawozdawca/
Jerzy Marcinowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c;
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 227
art. 91; art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 § 1 pkt 1;
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art.  189a.; art.  189f;
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Asesor WSA Agnieszka Kosowska Protokolant Asystent sędziego Arleta Bednarczyk-Chagowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2025 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz E. G. kwotę 10.800 zł (dziesięć tysięcy osiemset złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej E. G. kary pieniężnej w wysokości 600.000 zł z tytułu urządzania gier na sześciu automatach, poza kasynem gry.
Podstawę faktyczną i prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia.
W dniu 30 listopada 2017 r. i w dniu 25 maja 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie: Dz. U. z 2025 r. poz. 595, dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h.") w lokalu użytkowym w [...] "M. w B. P.. Według ustaleń funkcjonariuszy lokal wynajmowany był przez E. G.. W wyniku kontroli w dniu 30 listopada 2017 r. ustalono, że w lokalu tym znajduje się pięć automatów do gier: Magic Games II nr 02155, Novoline (bez numeru), Hot Spot nr 01899, Black Horse (bez numeru). Natomiast w dniu 25 maja 2018 r. funkcjonariusze ujawnili trzy urządzenia do gier: Black Horse nr 3139, Black Horse (bez numeru) i Apex nr 2957. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że E. G. była posiadaczem zależnym lokalu użytkowego w [...] "M. ", w którym w wyniku kontroli celno-skarbowej dwukrotnie ujawniono niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa.
Decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył karę pieniężną w wysokości 600.000 zł na skarżącą, jako posiadacza zależnego lokalu użytkowego w [...] "M. ", znajdującego się przy ul. [...] w B. P., w którym prowadzona była działalność usługowa i w którym w trakcie kontroli przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2017 r. i w dniu 25 maja 2018 r. ujawniono sześć niezarejestrowanych automatów do gier o nazwach: Magic Games II nr 02155, Novoline (bez numeru), Hot Spot nr 01899, Black Horse nr 3139, Black Horse (bez numeru) oraz Apex nr 2957.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność czy S. B. złożył podpis pod umową podnajmu lokalu, kto wyłącznie dysponował skontrolowanym lokalem jako posiadacz i jakiego rodzaju było to posiadanie.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W ocenie organu, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, należało uznać skarżącą za posiadacza zależnego lokalu użytkowego w [...] "[...]" w B. P., w którym funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Organ uznał bowiem, że skarżąca na mocy umowy najmu lokalu użytkowego o powierzchni 49 m2 zawartej ze wspólnikami spółki cywilnej "[...]", to jest M. S. i J. F., w okresie od dnia [...] 2017 r. do dnia [...] 2018 r. posiadała tytuł prawny do części powierzchni użytkowej w tym [...], na której w dniu 30 listopada 2017 r. i w dniu 25 maja 2018 r. ujawniono niezarejestrowane automaty do gier. W ocenie organu skarżąca była posiadaczem zależnym władającym przedmiotową powierzchnią użytkową jak dzierżawca lub osoba mająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Rozwiązanie przedmiotowej umowy nastąpiło ze skutkiem natychmiastowym w dniu [...] 2018 r., o czym świadczy wypowiedzenie umowy najmu dołączone do akt sprawy. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniu strony, sam fakt zawarcia umowy najmu z dnia 27 września 2017 r. nie był jedyną przesłanką uznania skarżącej za posiadacza zależnego przedmiotowego lokalu. Jak wykazało postępowanie dowodowe, skarżąca podejmowała również czynności będące realizacją praw i obowiązków wynikających z treści postanowień tej umowy, tj. uiszczała czynsz, pokrywała koszty eksploatacji lokalu, a także żądała wystawiania przez wynajmujących faktur na jej nazwisko. Ponadto z chwilą podpisania umowy skarżąca otrzymała klucze do lokalu, zyskując tym samym określone władztwo nad przedmiotem najmu. Powyższe czynności dowodzą, że E. G. zasadnie została uznana za posiadacza zależnego przedmiotowego lokalu zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie było konieczne ustalenie, iż strona urządzała gry hazardowe, ponieważ podstawę wydania decyzji nie stanowiła okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skarżąca ponosi odpowiedzialność jako posiadacz zależny lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty.
Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy S. B. podpisał przedłożoną przez skarżącą umowę podnajmu skontrolowanego lokalu, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 20 października 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W ocenie organu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosku dowodowego. Okoliczności stanowiące przedmiot dowodu nie miały bowiem znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ wskazał w tym zakresie między innymi na treść zeznań świadka S. B. w zestawieniu z zeznaniami strony skarżącej.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca E. G. zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 91 u.g.h., na skutek niewłaściwego zastosowania go i utrzymania zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy była ona obarczona naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, którą to obrazę organ drugiej instancji podzielił, mianowicie co do przepisów:
- art. 178 § 1-2 o.p. w zw. z art. 157a o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., na skutek nieudostępnienia akt postępowania pierwszoinstancyjnego poprzedniej pełnomocniczce strony do wglądu we właściwym urzędzie celno-skarbowym na terenie Wrocławia, chociaż przyczyniłoby się to do skrócenia czasu trwania i obniżenia kosztów postępowania, skoro pełnomocniczka strony musiałaby dojechać do urzędu organu pierwszej instancji kilkaset kilometrów celem dokonania czynności o wyłącznie technicznym charakterze, podczas gdy wypowiedzenie się w zakresie materiału dowodowego przez stronę było istotne z punktu widzenia ochrony jej interesów oraz z uwagi na konieczność ustalenia prawdy materialnej, co skutkowało naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., ponieważ nie zapewniono skarżącej czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw decyzji;
- art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, zaś uzyskany materiał ocenił dowolnie, przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ wynika z niego jedynie zawarcie umowy najmu lokalu przez stronę, zaś organ wywiódł z tego faktu w sposób nieuprawniony, że skarżąca lokalem władała;
- art 208 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez nieumorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego i wydanie decyzji co do istoty sprawy, chociaż było ono bezprzedmiotowe pierwotnie, albowiem organ pierwszej instancji nie posiadał dowodów na to, że skarżąca spełniła jakiekolwiek przesłanki do wymierzenia jej kary pieniężnej;
- art 197 § 1 o.p. w zw. z art 91 u.g.h., wskutek zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ze specjalności grafologia, na okoliczność tego, kto podpisał umowę podnajmu przedmiotowego lokalu, zwłaszcza celem zweryfikowania twierdzeń świadka S. B., podczas gdy było to konieczne aby ocenić walor dowodowy uzyskanej umowy podnajmu, a brak uzyskania takiego dowodu skutkował apriorycznym, błędnym uznaniem, iż skarżąca była wyłączną dysponentką lokalu, co nie odpowiada prawdzie;
2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., na skutek niezastosowania go, podczas gdy z uwagi na bezprzedmiotowość pierwotną postępowania zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i postępowanie umorzyć;
3) art. 178 § 1-2 o.p. w zw. z art. 157a o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., wskutek odmówienia skarżącej udostępnienia akt postępowania odwoławczego wraz z aktami postępowania przed organem pierwszej instancji w drodze pomocy prawnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z prawem wykonania fotokopii, chociaż przyczyniłoby się to do zmniejszenia kosztów postępowania i było zasadne z punktu widzenia potrzeby zapewnienia skarżącej aktywnego udziału w sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art 91 u.g.h., ponieważ nie zapewniono skarżącej czynnego udziału w postępowaniu drugoinstancyjnym, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw decyzji;
4) art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 229 o.p. oraz art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., ponieważ organ drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, zaś uzyskany materiał ocenił dowolnie, przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem wynika z niego jedynie zawarcie umowy najmu lokalu przez stronę, zaś organ wywiódł z tego faktu w sposób nieuprawniony, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, chociaż gdyby skarżącej zapewnić aktywny udział w postępowaniu odwoławczym, to wówczas organ drugiej instancji uzyskałby wiedzę, iż skarżąca wyzbyła się posiadania lokalu, zwłaszcza dzięki przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa, co skutkowało:
II. naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust 4 pkt 3 u.g.h., wskutek ich niewłaściwego zastosowania i wydania decyzji o skarżonej treści, chociaż właściwie ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca spełniła jakiekolwiek przesłanki do wymierzenia jej kary pieniężnej, a zwłaszcza że była posiadaczem zależnym lokalu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 października 2020 r. i decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 lipca 2020 r.
W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że decyzje organów obu instancji zostały dotknięte wadami, które skutkowały koniecznością ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W ocenie Sądu doszło do ewidentnego naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o przeprowadzone dowody zasadnicza okoliczność faktyczna, a więc to, kto rzeczywiście był posiadaczem zależnym lokalu podlegającym karze pieniężnej, nie została wiążąco przesądzona. Sąd stwierdził, że podstawowym obowiązkiem organu było należyte zebranie i prawidłowa ocena materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazał, że w świetle treści uzasadnień decyzji organów obu instancji nie można uznać, by organy w niniejszej sprawie zrealizowały powyższy obowiązek w odniesieniu do podmiotowej przesłanki wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie są przekonujące i konsekwentne odnośnie do podstawowego dla sprawy zagadnienia, a mianowicie, kogo w niniejszej sprawie można uznać za posiadacza zależnego lokalu o charakterze usługowym, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. W ocenie Sądu, nie można nie dostrzec, iż w toku postępowania skarżąca cały czas podnosiła, że nie była posiadaczem zależnym skontrolowanego lokalu użytkowego, bowiem na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu [...] 2017 r. oddała przedmiotowy lokal użytkowy wraz ze znajdującym się w nim wyposażeniem do używania podnajemcy. Ocena ważności i skuteczności tej czynności cywilnoprawnej była w okolicznościach tej sprawy kluczowa, tym bardziej, że skarżąca przedstawiła kopię tej umowy. Sąd stwierdził, że organ nie dokonał prawidłowej weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu należało w tym zakresie bezwzględnie przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia, czy podpis znajdujący się na umowie podnajmu z dnia [...] 2017 r. jest podpisem S. B., czy też nie. Zdaniem Sądu, organ w sposób oczywisty nie wyjaśnił w prawidłowy sposób, czy w niniejszej sprawie skarżąca była rzeczywiście posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych i w którym prowadzona jest działalność usługowa, czy też takim posiadaczem była inna osoba, na którą skarżąca wskazywała. Organ nie wyjaśnił, z jakich konkretnych i ustalonych okoliczności faktycznych wyprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski przyjęte za podstawę orzekania, a w szczególności, że posiadaczem zależnym lokalu jest właśnie skarżąca, a nie wskazywany przez nią podnajemca lokalu. Sąd wskazał, że dopiero ponowna ocena wszystkich dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który winien zostać uzupełniony, pozwoli na prawidłowe wnioski, czy dana okoliczność została udowodniona.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt II GSK 1875/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawa procesowego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p., przez dokonanie błędnej oceny legalności proceduralnej zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, która doprowadziła do pozbawionego wystarczających podstaw wzruszenia kontrolowanych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przeprowadził selektywną i dowolną ocenę legalności przebiegu i rezultatów postępowania administracyjnego, w tym materiału procesowego zebranego w jego toku, wadliwie zarzucając organom orzekającym, że uchybiły obowiązkom procesowym w zakresie dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego całościowej i swobodnej oceny oraz uzasadnienia w tym zakresie wydanych rozstrzygnięć w sposób określony w art. 210 § 4 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawą nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. może być tylko prawidłowe ustalenie podmiotu, któremu można przypisać przymiot posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, a zatem nie są wykluczone sytuacje, w których występuje określony ciąg stanów posiadania zależnego danego lokalu. Przy tym nie jest prawidłowy wniosek, że pierwotny posiadacz zależny lokalu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., może wyłączyć własną odpowiedzialność przez pozbawione wiarygodnych dowodów twierdzenie, że wtórny posiadacz zależny (przy czym oddanie przedmiotu posiadania zależnego temu podmiotowi również wymaga przedstawienia wiarygodnych dowodów) bez jego wiedzy i woli oraz wbrew odpowiednim postanowieniom umownym wprowadził do lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, niezarejestrowane automaty do gier. W tym zakresie na pierwotnym posiadaczu zależnym spoczywa zatem ciężar dowodu tego rodzaju okoliczności oraz bezpośredniego i weryfikowalnego wskazania podmiotu, który – jako wtórny posiadacz zależny – powinien ponieść odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca, jako najemczyni spornego lokalu, nie tylko nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność przekazania kluczy do tego lokalu rzekomemu podnajemcy (S. B. stanowczo zaprzeczył, aby kiedykolwiek spotkał skarżącą i zawierał z nią umowę podnajmu), lecz także nie dowiodła, że tenże kolejny posiadacz zależny poza jej wiedzą i zgodą doprowadził do zainstalowania w nim niezarejestrowanych automatów do gier. W tym kontekście zagadnienie autentyczności podpisu S. B. na umowie podnajmu z dnia [...] 2017 r. ma charakter drugorzędny i niewymagający dalszych czynności wyjaśniających, skoro nawet uznanie, że podmiot ten własnoręcznie podpisał powyższą umowę, nie jest wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności sankcyjnej przez pierwotnego posiadacza zależnego. W konsekwencji jako błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznał kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sprawie "bezwzględnie" należało "przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego".
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe wnioski znajdują również pełne potwierdzenie w świetle jednoznacznych wyników postępowania dowodowego, które w poważnej części zostały pominięte przez Sąd Wojewódzki. Sąd ten w sposób nieuprawniony pozostawił poza zakresem weryfikacji całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim spójne i zgodne zeznania J.. F. oraz M.. S., z których wynika, że skarżąca nie tylko dysponowała jedynym kompletem kluczy do spornego lokalu (pomieszczenia) hotelowego, lecz także regularnie uiszczała bezpośrednio w budynku [...] w formie gotówkowej (aż do marca 2018 r.) czynsz najmu oraz opłaty za zużycie prądu związane z tym lokalem (w tym także w okresie przypadającym już po pierwszej kontroli celno-skarbowej, która miała miejsce 30 listopada 2017 r., co potwierdzają zabezpieczone w aktach faktury VAT. W tym stanie rzeczy zeznania skarżącej, która oświadczyła, że "nic nie wie" na temat zatrzymania w najmowanym przez nią lokalu automatów do gier hazardowych, są pozbawione wiarygodności. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli uwzględni się fakt, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy [...] – którzy zajmowali się odbiorem kwot czynszu najmu od skarżącej lub byli w nim obecni w okresie, gdy w spornym lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa – odmówili odpowiedzi na zasadnicze pytania funkcjonariuszy celno-skarbowych ze względu na grożącą im odpowiedzialność karną lub karno-skarbową albo zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią. Sąd Wojewódzki uchylił się w tym zakresie od nadania tym zeznaniom lub odmowie odpowiedzi na pytania organu procesowego odpowiedniego znaczenia prawnego, pomimo iż tego rodzaju zachowania świadków na tle pozostałego materiału dowodowego potwierdzają, że twierdzenia skarżącej zawarte w jej zeznaniach lub wyjaśnieniach (w tym także w toku konfrontacji ze świadkiem S.. B.) są pozbawione wiarygodności.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uwzględnienie powyższych zarzutów naruszenia prawa procesowego nie pozwala na uznanie, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb jej przejęcia do rozstrzygnięcia merytorycznego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje:
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 października 2020 r. podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn innych niż powołane w skardze.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznawał sprawę na skutek uchylenia poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dotyczy interpretacji przepisów materialnych i procesowych oraz oceny zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. obejmuje także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 2019/17). Moc wiążąca wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. II FSK 2370/18). Zatem wykładnia prawa wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją uchylenia orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest okoliczność, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone (por. wyroki NSA z 25 września 2024 r., sygn. III OSK 2889/22 oraz z 18 maja 2020 r., sygn. I OSK 4150/18). Prowadzi to do wniosku utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 25 września 2024 r., sygn. III OSK 2889/22 i powołane tam wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 2886/18 oraz z 27 października 2023 r., sygn. I FSK 1004/23).
W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie związany był zatem rozumianą w powyższy sposób wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. II GSK 1875/21.
Przedmiot kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję, którą organ pierwszej instancji nałożył administracyjną karę pieniężną w wysokości 600.000 zł na skarżącą, jako posiadacza zależnego lokalu użytkowego w [...] [...]" w B. P., w którym w trakcie kontroli przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2017 r. oraz w dniu 25 maja 2018 r. ujawniono sześć niezarejestrowanych automatów do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa.
Istota sporu sprowadzała się do oceny legalności nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
W pierwszym rzędzie wskazać należy, że na mocy art. 3 u.g.h urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).
Przepis art. 89 u.g.h. wymienia podmioty podlegające karze pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów tej ustawy oraz wysokość kar. Stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli oraz dacie wydania decyzji organów obu instancji przewidywał, że poza urządzającym gry hazardowe, karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że w niniejszej sprawie organy wykazały, iż skarżąca jest podmiotem odpowiedzialnym stosownie do powołanego art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.
Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.). Ostatnio powołany przepis może być odpowiednio stosowany w odniesieniu do oddania posiadania rzeczy osobie drugiej w posiadanie zależne (por. J. Ciszewski (red.), P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX).
W związku z tym i jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. II GSK 1875/21 zapadłym w niniejszej sprawie, nie są wykluczone sytuacje, w których występuje określony ciąg stanów posiadania zależnego danego lokalu.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wiążący w niniejszej sprawie wyjaśnił, że nie jest prawidłowy wniosek, iż pierwotny posiadacz zależny lokalu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., może wyłączyć własną odpowiedzialność przez pozbawione wiarygodnych dowodów twierdzenie, że wtórny posiadacz zależny (przy czym oddanie przedmiotu posiadania zależnego temu podmiotowi również wymaga przedstawienia wiarygodnych dowodów) bez jego wiedzy i woli oraz wbrew odpowiednim postanowieniom umownym wprowadził do lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, niezarejestrowane automaty do gier. W tym zakresie na pierwotnym posiadaczu zależnym spoczywa ciężar dowodu tego rodzaju okoliczności oraz bezpośredniego i weryfikowalnego wskazania podmiotu, który – jako wtórny posiadacz zależny – powinien ponieść odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca E. G. w dniu 30 listopada 2017 r. oraz w dniu 25 maja 2018 r. była posiadaczem zależnym lokalu użytkowego o powierzchni 49 m2 położonego w [...] "[...]" znajdującego się przy ul. [...] w B. P.. W lokalu w momencie kontroli znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier wymienione w sentencji decyzji organu pierwszej instancji: MAGIC GAMES II nr 02155, NOVOLINE b/n, HOT SPOT nr 01899 (ujawnione w czasie kontroli w dniu 30 listopada 2017 r.) oraz BLACK HORSE nr 3139, BLACK HORSE b/n oraz APEX nr 2957 (ujawnione w czasie kontroli w dniu 25 maja 2018 r.).
W sprawie nie było kwestionowane, że gry na wskazanych urządzeniach spełniają kryteria przewidziane w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., a co wynika z przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów z opinii biegłych sądowych przy Sądzie Okręgowym w Przemyślu w zakresie badania automatów i urządzeń do gier oraz dowodów w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, a gry na nich urządzane, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości.
W sprawie została również spełniona przesłanka odpowiedzialności odnosząca się do lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. W tym zakresie w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mowa jest o lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.
W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o dowody w postaci protokołu oględzin z dnia 30 listopada 2017 r., zeznań świadków M. S. , J. P. oraz funkcjonariusza, który uczestniczył w czynnościach kontrolnych w dniu 30 listopada 2017 r., a dodatkowo także treść notatki służbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że przedmiotową powierzchnię użytkową, na której dwukrotnie ujawniono niezarejestrowane automaty do gier, uznać należy za część składową lokalu, w obrębie którego prowadzona była działalność hotelarska. Trafnie również organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach, przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług, tj. działalność usługowa. Tym samym lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych.
Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, biorąc pod uwagę możliwe sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Stąd pojęcie to obejmować powinno wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem), znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia (np. budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Pojęcie lokalu należy widzieć z perspektywy funkcji jaką pełni, a nie którejś z ustawowych definicji, które zawsze są konstruowane w kontekście potrzeby realizacji celu danej ustawy. Lokalem może być zatem zarówno wydzielona faktycznie, w ramach innego lokalu, przestrzeń, służąca funkcjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, w której znajdują się niezarejestrowane automaty, jak i może nim być np. kontener, w którym znajdują się automaty. Dla zastosowania sankcji konieczne jest prowadzenie w lokalu wymienionego w ustawie typu działalności (gastronomicznej, handlowej lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia czy działalność ta prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., sygn. II GSK 169/22 i powołane tam poglądy doktryny). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio wymienionym wyroku, działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny i może nią być także urządzanie gier.
W konsekwencji i w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie spełniona została przesłanka prowadzenia w lokalu działalności usługowej.
Skarżąca była najemcą przedmiotowego lokalu od dnia [...] 2017 r. na podstawie umowy z dnia 23 września 2017 r. dotyczącej najmu lokalu na prowadzenie działalności, zawartej ze wspólnikami spółki cywilnej "[...]" M. S. i J. F. na czas nieokreślony. W aktach sprawy znajduje się również faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu 29 grudnia 2017 r., dotycząca zapłaty przez skarżącą czynszu za najem lokalu za październik, listopad i grudzień 2017 r. Teść faktury wskazuje, że skarżąca E. G. uiściła gotówką czynsz z tytułu najmu w kwocie 9225,00 zł (k. 271-272 akt adm.). Jednocześnie z zeznań świadków M. S. i J. F. (k. 163-166 i k. 168-171 akt adm.) wynika, że skarżąca otrzymała klucz do przedmiotowego lokalu, zyskując tym samym władztwo nad przedmiotem najmu, regularnie, co trzy miesiące uiszczała gotówką czynsz najmu do marca 2018 r. oraz opłaty za zużycie prądu. Skarżąca uiszczała czynsz i opłaty osobiście, do rąk jednego ze wspólników, a następnie zostawiając pieniądze w recepcji [...].
Zeznania obu świadków słusznie zostały przez organ odwoławczy uznane za wiarygodne, bowiem są spójne ze sobą, a przy tym znajdują potwierdzenie w treści umowy najmu, fakturze, jak również w zeznaniach samej skarżącej (k. 174 v. akt adm.).
Zawarta przez skarżącą umowa najmu lokalu została wypowiedziana przez skarżącą dopiero w dniu [...] 2018 r., ze skutkiem od tego dnia, a to zgodnie z treścią dokumentu obejmującego wypowiedzenie (k. 167 akt adm.).
Skarżąca w toku postępowania powoływała się na okoliczność podnajęcia przedmiotowego lokalu innej osobie, którą miał być S. B.. Skarżąca przedstawiła na tę okoliczność umowę podnajmu lokalu użytkowego z dnia [...] 2017 r. (k. 132 akt adm.).
Przedstawiony dokument nie może jednak być uznany za podstawę do zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności administracyjnej. Nie stanowi bowiem wiarygodnego dowodu na okoliczność, że to S. B. był w datach kontroli posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, gdyż z innych przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, że posiadaczem lokalu była skarżąca. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, by przekazała lokal we władanie innej wskazanej przez siebie osoby, to jest S. B.. Oprócz opisanej wyżej faktury VAT nr [...], opłaconej osobiście przez skarżącą już po przeprowadzonej w dniu 30 listopada 2017 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, a także zeznań świadków J. F. i M. S. , wskazujących na dalsze opłacanie czynszu i innych opłat osobiście przez skarżącą, za taką oceną przemawiają również zeznania świadka S. B..
S. B. stanowczo bowiem zaprzeczył okoliczności zawarcia z E. G. w dniu [...] 2017 r. umowy podnajmu lokalu użytkowego w [...] "[...]" przy ul. [...] w B. P.. Na pytanie czy na okazanej umowie widnieje podpis świadka, S. B. zeznał, że podpisuje się tak jak w paszporcie, a pełny podpis z imienia i nazwiska składa tylko u notariusza (k. 144 akt adm.). Ponadto świadek podczas konfrontacji w dniu 30 maja 2019 r. zaprzeczył, jakoby widział wcześniej skarżącą, a także wskazał, że jest po raz pierwszy w B. P. i nigdy wcześniej tutaj nie był. Natomiast skarżąca E. G. w toku konfrontacji ze świadkiem (k. 153v. akt adm.) odmówiła odpowiedzi na pytania ze względu na odpowiedzialność karną.
W ocenie Sądu, w świetle powyższych dowodów organ zasadnie obdarzył wiarą zeznania świadka S. B.. Wymaga podkreślenia, że skarżąca w swoich zeznaniach podawała nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego okoliczności, w jakich miała być zawarta umowa podnajmu lokalu ze S. B.. W trakcie zeznań złożonych w postępowaniu karno- skarbowym, w dniu 5 marca 2018 r. (k. 135) i 27 września 2018 k. 173-174) E. G. twierdziła, że zawarła umowę podnajmu na czas nieokreślony z mężczyzną, który zaczepił ją pod [...], podczas podpisywania umowy okazało się, że jest to mężczyzna o imieniu S. narodowości Ukraińskiej, który zapłacił za pół roku z góry, a skarżąca miała się z nim spotkać dopiero w kwietniu 2018 r. Ponadto z zeznań skarżącej wynika, że nie zna ani numeru telefonu rzekomego podnajemcy ani jego adresu pobytu w Polsce. W świetle zasad doświadczenia życiowego brak podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju okoliczności towarzyszyłyby zawarciu umowy podnajmu przez skarżącą lokalu użytkowego.
W świetle powyższego uznać należy, że organy zasadnie nie przypisały waloru wiarygodności twierdzeniom skarżącej, iż przekazała klucze do lokalu mężczyźnie o imieniu S. , któremu podnajęła lokal, jak również, że nie ma wiedzy na temat urządzeń do gier hazardowych w pomieszczeniu, które podnajęła. Odmowa wiarygodności twierdzeniom skarżącej jest uzasadniona tym bardziej, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy [...] I. W., H. I., H. H., E. P., J. P., zajmujący się odbiorem czynszu najmu od skarżącej lub obecni w nim w okresie, gdy w spornym lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa – odmówili odpowiedzi na zasadnicze pytania funkcjonariuszy celno-skarbowych ze względu na grożącą im odpowiedzialność karną lub karno-skarbową albo zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią. Tego rodzaju postawa świadków na tle pozostałego materiału dowodowego potwierdza, że twierdzenia skarżącej zawarte w jej zeznaniach lub wyjaśnieniach są niewiarygodne.
Wskazać przy tym należy, że powyższa ocena jest zgodna z przytoczonymi wcześniej wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, sygn. akt II GSK 1875/21, a która to wykładnia na mocy art. 190 p.p.s.a. jest w niniejszej sprawie wiążąca.
W konsekwencji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zgodzić się należy z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że skarżąca jest podmiotem odpowiedzialnym za popełnienie deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca w dniu 30 listopada 2017 r. oraz w dniu 25 maja 2018 r. była bowiem posiadaczem zależnym lokalu użytkowego o powierzchni 49 m2 znajdującego się w [...] "[...]" w B. P. i władała tym lokalem. W lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i prowadzona była działalność usługowa. W tych okolicznościach niezasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez nieuprawnione zdaniem skarżącej uznanie, że władała przedmiotowym lokalem. Organy orzekające w sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych, przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko i oceniły zebrany materiał dowodowy uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów.
Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, a wynik tej analizy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wnioski w nim zawarte są jasne, logiczne i znajdują potwierdzenie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie naruszył również art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 229 o.p. oraz art. 235 o.p. w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżącej, naruszenie tych przepisów polegało na ograniczeniu postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ukarania skarżącej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. do ustalenia, że – jako najemca lokalu, w którym zlokalizowano automaty do gier – była posiadaczem zależnym tego lokalu. Zarzuty te są nieuzasadnione, ponieważ w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia, kto władał i w jakim charakterze lokalem. Skarżąca wprawdzie powoływała się na okoliczność podnajęcia lokalu innej osobie, którą miał być S. B. i przekazania mu władania lokalem, ale okoliczności te nie zostały udowodnione. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w tym zakresie, a zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom skarżącej.
Ponownie wymaga podkreślenia, że dokonując w niniejszej sprawie wiążącej Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt II GSK 1875/21 wskazał, że nie jest prawidłowy wniosek, że pierwotny posiadacz zależny lokalu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., może wyłączyć własną odpowiedzialność sankcyjną przez pozbawione wiarygodnych dowodów twierdzenie, że wtórny posiadacz zależny (przy czym oddanie przedmiotu posiadania zależnego temu podmiotowi również wymaga przedstawienia wiarygodnych dowodów) bez jego wiedzy i woli oraz wbrew odpowiednim postanowieniom umownym wprowadził do lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, niezarejestrowane automaty do gier. W tym zakresie na pierwotnym posiadaczu zależnym spoczywa zatem ciężar dowodu tego rodzaju okoliczności oraz bezpośredniego i weryfikowalnego wskazania podmiotu, który – jako wtórny posiadacz zależny – powinien ponieść odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Natomiast skarżąca tego rodzaju okoliczności w niniejszej sprawie nie udowodniła.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać zatem należy za prawidłowe ustalenie organów, że przedmiotowy lokal nie był we władaniu innego niż skarżąca posiadacza – S. B..
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez nieumorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego i wydanie decyzji co do istoty sprawy, chociaż zdaniem skarżącej było ono pierwotnie bezprzedmiotowe z uwagi na brak dowodów spełnienia po stronie skarżącej przesłanek odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.
Jak już wspomniano powyżej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu użytkowego znajdującego się w części [...] "[...]" w B. P.. Skarżąca podnosiła, że na podstawie umowy podnajmu lokalu zawartej w dniu [...] 2017 r. ze S. B. nie była posiadaczem przedmiotowego lokalu. Jednakże w sytuacji, gdy w toku postępowania wykazano, iż skarżąca faktycznie władała przedmiotowym lokalem (posiadała klucze do lokalu, uiszczała czynsz najmu oraz opłaty za zużycie prądu) nie można uznać, że doszło do zmiany w zakresie faktycznego władztwa, nawet gdyby omawiana umowa podnajmu ze S. B. rzeczywiście została zawarta (chociaż S. B. temu stanowczo zaprzecza). Zauważyć należy, że żaden ze świadków przesłuchanych w sprawie nie wskazywał, jakoby inna osoba prócz skarżącej użytkowała przedmiotowy lokal. Nie wskazuje na to również żaden inny dowód. Dowodu w tym zakresie nie stanowi sama przedstawiona przez stronę umowa z dnia [...] 2017 r., której wiarygodność podważają jednocześnie zeznania S. B., a także podnoszone przez skarżącą nielogiczne okoliczności, w jakich umowa miała być zawarta.
W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma na okoliczność tego, kto podpisał umowę podnajmu przedmiotowego lokalu. Samo podpisanie umowy podnajmu ze S. B. bez faktycznego przeniesienia władztwa nad lokalem przez skarżącą nie powodowałoby bowiem zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Zarzuty naruszenia art 197 § 1 o.p. w zw. z art 91 u.g.h. są zatem niezasadne. Trafna jest natomiast ocena organu odwoławczego wyrażona w zaskarżonej decyzji, iż wskazane przez stronę okoliczności, powołane we wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie mają istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
Również w tej kwestii należy odwołać się do wiążącej wykładni przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt II GSK 1875/21. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona skarżąca jako najemczyni spornego lokalu nie tylko nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność przekazania kluczy do tego lokalu rzekomemu podnajemcy (S. B. stanowczo zaprzeczył, aby kiedykolwiek spotkał skarżącą i zawierał z nią umowę podnajmu), lecz także nie dowiodła, że tenże kolejny posiadacz zależny poza jej wiedzą i zgodą doprowadził do zainstalowania w nim niezarejestrowanych automatów do gier. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w tym kontekście zagadnienie autentyczności podpisu S. B. na umowie podnajmu z dnia [...] 2017 r. ma charakter drugorzędny i niewymagający dalszych czynności wyjaśniających, skoro nawet uznanie, że podmiot ten własnoręcznie podpisał powyższą umowę, nie jest wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności sankcyjnej przez pierwotnego posiadacza zależnego.
W ocenie Sądu w toku kontrolowanego postępowania nie doszło również do naruszenia art. 178 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 157a o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. oraz naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., na skutek nieudostępnienia akt postępowania poprzedniej pełnomocniczce strony do wglądu we właściwym urzędzie celno-skarbowym na terenie Wrocławia, z czego skarżąca wywodziła niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a co zdaniem skarżącej rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo wskazał, że strona miała zapewniony wgląd w akta przedmiotowej sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 o.p.). Powyższe czynności dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.), przy czym dokonać ich może strona nie tylko osobiście, ale również działając przez pełnomocnika. Wbrew stanowisku skarżącej, o naruszenia powyższych uprawnień nie stanowi okoliczność odmowy udostępnienia akt sprawy pełnomocnikowi skarżącej w urzędzie celno-skarbowym na terenie Wrocławia w drodze pomocy prawnej, o jakiej mowa w art. 157a o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2021r., sygn. II FSK 3514/18, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują podstawy prawnej do zapoznania się z aktami sprawy lub przesyłania kserokopii akt na wniosek strony poza siedzibę organu prowadzącego postępowanie.
Zgodnie z art. 157a o.p., organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie podatkowe, może zwrócić się o dokonanie określonej czynności związanej z prowadzonym postępowaniem do innego organu podatkowego, jeżeli przyczyni się to do skrócenia czasu trwania lub obniżenia kosztów postępowania albo postępowanie prowadzone jest na podstawie art. 119g. Trzeba jednak zauważyć, że ani w art. 178 o.p., ani w art. 200 o.p. nie ma odesłania do odpowiedniego zastosowania art. 157a o.p. Jednocześnie profesjonalny pełnomocnik reprezentujący stronę ma możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego na terenie, na którym znajduje się siedziba organu, celem zapoznania się z aktami w siedzibie organu. W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania, iż nastąpiło ograniczenie dostępu strony do akt sprawy, a tym bardziej, że doszło do niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.
W sprawie nie doszło do naruszenia prawa skarżącej do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z dnia [...] 2020 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do 7 wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 18 czerwca 2020 r. Również w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono stronie w dniu 28 września 2020 r. Podkreślić również należy, że skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podejmowała czynności w toku postępowania. Zatem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostały naruszone.
Mimo niezasadności zarzutów podniesionych w skardze, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek nie znajduje zastosowania w sprawie. Zatem rozpoznając sprawę wojewódzki sąd administracyjny nie może ograniczyć kontroli zaskarżonej decyzji do kwestii podnoszonych w treści zarzutów strony skarżącej.
W sprawie niniejszej wskazać należy na prezentowane obecnie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko odnośnie stosowania w sprawach dotyczących nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych przepisów Działu IVa k.p.a. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu nie zawierają swoistych regulacji (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2023 r., sygn. II GSK 450/20 i sygn. II GSK 784/20; z 29 czerwca 2023 r. sygn. II GSK 31/21; z 18 lipca 2023 r., sygn. II GSK 1194/22; z 16 listopada 2023 r., sygn. II GSK 799/20 i II GSK 966/20; z 7 marca 2024 r., sygn. II GSK 1356/20). Przepisy Działu IVa k.p.a. mają bowiem charakter regulacji materialnoprawnej. Ich zastosowania nie wyłączają przepisy art. 8 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., wskazujące na odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, co odnosi się do przepisów proceduralnych stosowanych w sprawach nałożenia kary na podstawie ustawy o grach hazardowych. Wskazana kara pieniężna nie stanowi bowiem zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2025 r., sygn. II GSK 2858/24). Przepis art. 91 u.g.h. nie stanowi o odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co stanowi konsekwencję przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji. Przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują regulacji w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej (oprócz kar porządkowych). Pełną regulację postępowania w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewiduje Dział IVa k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2025 r., sygn. II GSK 2043/24 i powołane tam orzecznictwo).
Jednocześnie przepis art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje się w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że w przypadku, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie. To oznacza, że do kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych znajduje zastosowanie art. 189f k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2025 r., sygn. II GSK 1978/21 oraz powołane tam wyroki NSA: z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; z 4 marca 2020 r., sygn. II GSK 53/20; z 17 marca 2022 r., sygn. II GSK 153/22; z 8 grudnia 2020 r., sygn. II GSK 1017/20; z 4 marca 2020 r., sygn. II GSK 53/20; z 18 stycznia 2024 r., sygn. II GSK 765/23). Stosownie do art. 189f § 1 k.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna.
Przepisy Działu IVa k.p.a., w tym art. 189f k.p.a. zostały dodane z dniem 1 czerwca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935), zatem obowiązywały już w dacie przeprowadzenia w dniach 30 listopada 2017 r. i 25 maja 2018 r. kontroli w okolicznościach niniejszej sprawy.
Jak wskazuje zaś w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z 15 lipca 2025 r., sygn. II GSK 2858/24; z 14 marca 2024 r., sygn. II GSK 1521/23; z 22 czerwca 2023 r.: sygn. II GSK 449/20, II GSK 450/20, II GSK 451/20), wobec funkcji oraz treści art. 189f § 1 k.p.a., za uzasadniony należy uznać wniosek, że stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowiązuje organ administracji publicznej na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, do rozważenia - bo taka powinna być właśnie sekwencja działań podejmowanych przez organ administracji, których brak podjęcia podważa jednocześnie zgodność z prawem rozstrzygnięcia nakładającego sankcję administracyjną - zaktualizowania się przesłanek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu.
Natomiast w niniejszej sprawie organy obu instancji pozostawiły poza zakresem swoich rozważań obowiązującą od dnia 1 czerwca 2017 r. normę art. 189f § 1 k.p.a., w istocie ją pomijając. Organy nie odniosły się do przesłanek z pkt 1 § 1 art. 189f k.p.a. ani też nie przedstawiły jakichkolwiek ustaleń i oceny w odniesieniu do przesłanek z pkt 2 § 1 art. 189f k.p.a. w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącej prowadzone było postępowanie karno-skarbowe. W konsekwencji organy całkowicie pominęły wskazany wyżej, obowiązkowy etap podejmowania decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i w ogóle nie przedstawiły swojego stanowiska na tle obowiązującej normy art. 189f § 1 k.p.a.
Podnieść w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie może domniemywać intencji działania organu, w sytuacji, gdy organ całkowicie pomija określoną instytucję prawną, która w określonym rodzaju spraw, z uwagi na ich przedmiot, znajduje zastosowanie. Sąd administracyjny nie jest też uprawniony do czynienia własnych ustaleń w sprawie. Aby ocenić rozstrzygnięcie organu w sposób prawidłowy, sąd musi dysponować jego stanowiskiem zawierającym odniesienie do wszystkich istotnych elementów sprawy. Sąd nie może natomiast zastąpić organu w tym zakresie. Rola sądu administracyjnego sprowadza się wyłącznie do kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, a ta z kolei możliwa jest w warunkach wyczerpującego dokonania przez organ ustaleń co do faktów prawotwórczych, które wywierają skutki prawne oraz oceny prawnej tych faktów (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2020 r., sygn. VII SA/Wa 594/20).
Całkowite pominięcie odniesienia się w zaskarżonej decyzji do przesłanek określonych w art. 189f § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. stanowiło mogące mieć wpływ na wynik sprawy uchybienie przepisom postępowania - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Wymaga także zaznaczenia, że wskazana podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowiła wcześniej przedmiotu rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 1266/20 ani Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie o sygn. akt II GSK 1875/21.
Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy i wyjaśni, czy w sprawie istnieją czy też nie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 189f § 1 k.p.a. i odstąpienia od wymierzenia kary oraz uzasadni swoje stanowisko w tym zakresie.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zawarte w pkt II sentencji wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.).