III SA/LU 140/25

III SA/Lu 140/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Strzelec /sprawozdawca/
Jerzy Drwal
Jerzy Marcinowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GZ 429/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 3 lit. c, art. 51 § 1, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 115 § 1, art. 118 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 227
art. 91
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi I. G. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 13 maja 2024 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności I. G. i T. W. jako wspólników spółki [...] Spółka jawna w upadłości z siedzibą w J. za zaległości spółki z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem wraz z odsetkami za zwłokę.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
W związku z nieuregulowaniem przez [...] Spółka jawna w upadłości z siedzibą w J. (dalej "spółka", "spółka jawna"), kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wymierzonych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 listopada 2019 r. znak: [...] oraz przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z: [...] 2020 r. znak: [...], 3 grudnia 2020 r. znak: [...] i [...] oraz 9 grudnia 2020 r. znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej "organ I instancji") postanowieniem z 15 marca 2024 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników I. G. i T. W. za przedmiotowe zaległości spółki jawnej.
W konsekwencji decyzją z dnia 13 maja 2024 r. organ I instancji orzekł o:
1) odpowiedzialności I. G. jako wspólnika spółki [...] Spółka jawna całym swoim majątkiem, na zasadach odpowiedzialności solidarnej z tą spółką oraz drugim wspólnikiem T. W. za:
a) zaległości ww. spółki z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wymierzonych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 listopada 2019 r. oraz przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z dnia 30 listopada 2020 r., dwoma decyzjami z dnia 3 grudnia 2020 r. oraz z dnia 9 grudnia 2020 r. o wskazanych wyżej numerach, w łącznej wysokości 240.000 zł;
b) odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji, w łącznej kwocie 103.834 zł;
2) odpowiedzialności T. W. jako wspólnika spółki [...] Spółka jawna, całym swoim majątkiem, na zasadach odpowiedzialności solidarnej z tą spółką oraz drugim wspólnikiem I. G. za:
a) zaległości ww. spółki z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wymierzonych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 listopada 2019 r. oraz przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z dnia 30 listopada 2020 r. dwoma decyzjami z dnia 3 grudnia 2020 r. oraz z dnia 9 grudnia 2020 r. o wskazanych wyżej numerach, w łącznej wysokości 240.000 zł;
b) odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji, w łącznej kwocie 103.834 zł.
Od decyzji organu I instancji wspólnicy I. G. i T. W. złożyli odwołanie, w którym podnieśli zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją oraz zarzut naruszenia 107 § 1 w związku z art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Argumentowali, że materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności skutkujących przyjęciem ich odpowiedzialności, w szczególności, gdy nie brali oni żadnego udziału w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia 20 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że decyzje wymiarowe skierowane do spółki [...] Spółka jawna w upadłości doręczone zostały syndykowi masy upadłości (Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku postanowieniem z 6 października 2022 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe). Decyzje te ustaliły zobowiązania z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z tego też względu do czasu wejścia tych decyzji do obrotu prawnego (w 2019 r. i 2020 r.) i uzyskania przez nich przymiotu ostateczności, kary te w ogóle nie istniały. Decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2019 r. wymierzająca karę w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, ujawnionego w lipcu 2015 roku. została doręczona syndykowi masy upadłości 3 grudnia 2019 r., a termin płatności upływał 24 grudnia 2019 r. Z kolei decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 listopada 2020 r. wymierzająca spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 72.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, ujawnionego w styczniu 2015 roku została doręczona syndykowi masy upadłości 4 grudnia 2020 r., a termin płatności upływał 28 grudnia 2020 r. natomiast decyzje tego organu z dnia 3 grudnia 2020 r. znak: [...], wymierzająca karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, ujawnionego w maju 2015 roku i znak: [...], wymierzająca karę pieniężną w łącznej wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, ujawnionego w lutym 2015 roku zostały doręczona syndykowi masy upadłości 8 grudnia 2020 r., a termin płatności upływał 29 grudnia 2020 r. Natomiast decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 9 grudnia 2020 r. wymierzająca karę pieniężną w łącznej wysokości 72.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, ujawnionego w marcu 2015 roku została doręczona syndykowi masy upadłości 11 grudnia 2020 r., a termin płatności upływał 4 stycznia 2021 r.
Organ II instancji wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., obecnie Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa", "O.p."), który, w jego ocenie, w światle brzmienia art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227 ze zm., obecnie Dz.U. z 2025 r., poz. 595), ma w sprawach kar pieniężnych odpowiednie zastosowanie, termin do wydania decyzji konstytutywnej o nałożeniu kary pieniężnej wynosi, co do zasady 3 lata (art. 68 § 1 O.p.), jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 O.p.). W przypadku wymierzania kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zdaniem organu odwoławczego, z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. Z tego względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc z zastosowaniem pięcioletniego terminu.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w styczniu, lutym, marcu, maju i lipcu 2015 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Zatem bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należało liczyć od końca 2015 r. do końca 2020 r., a jak wskazano decyzje nakładające kary, wydane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, doręczone zostały syndykowi masy upadłości [...] Spółka jawna w upadłości, przed upływem 2020 roku.
Tym samym nieprawdziwe jest stwierdzenie odwołania, jakoby już w momencie orzekania należności z tytułu kar pieniężnych byty przedawnione.
Organ II instancji nie podzielił również zarzutów odwołania co do przedawniania tak ukonstytuowanego zobowiązania z tytułu kar pieniężnych, który to termin, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych, rozpoczął swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności każdej z kar, a więc 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. albo 31 grudnia 2021 r. Zatem zobowiązania z tytułu kar wynikające z powołanych decyzji są na dzień orzekania przez organy wymagalne.
Pomimo upływu terminów płatności, ustalone spółce zobowiązania z tytułu kar pieniężnych nie zostały uregulowane, stały się więc zaległościami, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że naliczone na dzień 13 maja 2024 r. (data wydania decyzji I instancji) odsetki zostały wyliczone prawidłowo, co organ I instancji przedstawił w tabelarycznym zestawieniu.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie organ podatkowy ma obowiązek badać istnienie zaległości, a więc czy decyzje wymierzające kary zostały wydane, czy zostały doręczone i nabrały waloru ostateczności. W tym postępowaniu organy nie są uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania wiążących ich decyzji ustalających wysokość kar skierowanych do spółki jawnej. Również w tym postępowaniu nie podlega badaniu, czy skarżący brali czy nie, udział w postępowaniach w przedmiocie wymierzenia kar samej spółce.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości tej spółki stanowi przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że w dacie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości z tytułu kar pieniężnych, w okresie od grudnia 2019 r. do stycznia 2021 r. (tj. 24 grudnia 2019 r., 28 grudnia 2020 r., 29 grudnia 2020 r. oraz 4 stycznia 2021 r.). wspólnikami spółki byli: I. G. i T. W.. W związku z tym, odpowiedzialność za objęte niniejszą decyzją zobowiązania z tytułu kar pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę, stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa także na odpowiedzialnych solidarnie ze sobą i spółką, całym swoim majątkiem, wspólnikach I. G. i T. W..
Jak podkreślał organ odwoławczy podstawą odpowiedzialności z art. 115 O.p. jest sam fakt bycia wspólnikiem spółki osobowej w danym okresie (kiedy upłynął termin płatności zobowiązania), niezależnie od tego, czy spółka w ogóle ma swój majątek i niezależnie od tego, czy egzekucja z majątku spółki jest możliwa.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zostało wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania. Spełniony został także warunek z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przy czym pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się do czynności organu I instancji, która ma charakter konstytutywny. Natomiast decyzja organu odwoławczego, o ile nie zwiększa obciążeń strony, może być wydana po upływie wspomnianego 5-letniego okresu. Warunek wydania decyzji przez organ I instancji w powołanym terminie został w niniejszej sprawie zachowany.
W skardze na ostateczną decyzję organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2024 r. I. G. i T. W. (dalej "skarżący", "strona skarżąca") wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi naruszenie:
- art. 70 § 1 O.p., poprzez nieprzyjęcie, że należności nią objęte są już przedawnione i były przedawnione w chwili wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu;
- art. 107 § 1 w zw. z art. 108 i art. 116 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie istnieją podstawy dla uznania istnienia odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki "[...] Spółka jawna z siedzibą w J. w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza, w szczególności, gdy skarżący nie brali żadnego udziału w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu.
W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący ponownie podnosili, że nie brali żadnego udziału w postępowaniach poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, nie mogli zgłaszać wniosków dowodowych przed ich wydaniem i nie zostali przesłuchani w żadnym z toczących się postępowań, nawet jako świadkowie. W konsekwencji zatem zarówno same decyzje i zawarte w nich ustalenia nie mogą wiązać skarżących.
W ich ocenie w sprawie nie istnieją żadne podstawy dla uznania istnienia odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki. Dodatkowo skarżący podnieśli, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób wyjątkowo lakoniczny i stwarza jedynie pozory zgodności z art. 210 § 1 pkt 6 O.p..
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Organ II instancji dodał nadto, że w świetle regulacji art. 70 § 3a O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania ustalonego spółce rozpoczął swój bieg po zakończeniu wobec spółki postępowania upadłościowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na braku podstaw do pociągnięcia skarżących do odpowiedzialności za zobowiązania spółki [...] Spółka jawna w upadłości z siedzibą w J. z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wymierzonych decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2019 r. oraz czterema decyzjami Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 30 listopada 2020 r., 3 grudnia 2020 r. (dwie decyzje) oraz z 9 grudnia 2020 r. w łącznej wysokości 240.000 zł wraz z odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 103.834 zł, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, z uwagi na przedawnienie. Ponadto skarżący akcentują, że z uwagi na brak ich udziału w postępowaniach "wymiarowych" prowadzonych wobec spółki nie można przyjąć, że ustalenia tam zawarte wiążą skarżących.
Zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Z przepisu art. 3 pkt 3 lit. c O.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Niepodatkowe należności budżetowe to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 O.p.).
Zgodnie natomiast z art. 111 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024, poz. 1530 ze zm., obecnie Dz.U. z 2025 r., poz. 1483), dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej.
Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, OTK-A 2015/9/148 stwierdził m. in., iż kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier.
Z uwagi na taki charakter kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodzić się należy z organem, że w oparciu o regulację art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mogły znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące solidarnej odpowiedzialności osób trzecich zawarte w rozdziale 15 Działu III tej ustawy. Zauwazyć należy, że art. 91 ustawy o grach hazardowych w przeciwieństwie do art. 8 tej ustawy nie mówi o odpowiednim stosowaniu jedynie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej.
Materialnoprawna podstawę odpowiedzialność skarżących stanowi art. 107 i art. 115 O.p.
W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (§ 2 pkt 2). Ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (§ 3).
Art. 115 § 1 O.p. stanowi z kolei, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
Zgodnie z art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.
Z tych już przyczyn zarzut skargi co do naruszenia art. 116 O.p., który reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych jest chybiony.
W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 4 ww. ustawy odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (§ 2 pkt 1).
Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie organ ma obowiązek przede wszystkim ustalić istnienie zaległości, a więc czy decyzje wymierzające kary zostały wydane, czy zostały doręczone i czy nabrały waloru ostateczności, a także czy dana osoba była wspólnikiem spółki w okresie powstania zaległości. Te ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały przez organy obu instancji poczynione i nie zostały przez skarżących skutecznie podważone.
W ocenie składu orzekającego dla wyniku sprawy niniejszej najistotniejsze jest to, że, jak ustaliły organy, decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2019 r. znak: [...], jak i decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 30 listopada 2020 r. znak: [...], z 3 grudnia 2020 r. (dwie decyzje znak: [...] i znak: [...]), jak też z 9 grudnia 2020 r. znak: [...]) wymierzające spółce [...] Spółka jawna w upadłości stosowne kary pieniężne z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, ujawnionego odpowiednio w lipcu, styczniu, maju, lutym i w marcu 2015 roku, stały się ostateczne. Decyzje te ukonstytuowały należne zobowiązania z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
W świetle akt sprawy nie budzi też wątpliwości, że nałożone na spółkę kary nie zostały zapłacone, a terminy płatności upłynęły odpowiednio w dniach 24 grudnia 2019 r., 28 grudnia 2020 r. 29 grudnia 2020 r., 29 grudnia 2020 r. i 4 stycznia 2021 r. Tych ustaleń organów strona skarżąca nie kwestionowała.
Tym samym w niniejszej sprawie istnieje przedmiot odpowiedzialności skarżących jako dłużników solidarnych, tj. istnieją nieuregulowane przez [...] Spółka jawna w upadłości zaległości z tytułu kar pieniężnych wynikające z ostatecznych decyzji organów wydanych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Zestawienie kwot zaległości spółki z tytułu kar pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 13 maja 2024 r. zostało przez organ odwoławczy przedstawione w zaskarżonej decyzji w tabelarycznym zestawieniu.
Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie błędnego nieuznania, że należności objęte zaskarżoną decyzją są już przedawnione i były przedawnione w chwili wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu. Po pierwsze skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że kwestie zasadności nałożenia na spółkę kar pieniężnych z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, ujawnionego w poszczególnych miesiącach 2015 roku, z uwagi na przedawnienie mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym. Z punku widzenia odpowiedzialności osoby trzeciej istotne jest to, co już wskazano, że organy ustaliły, iż w przedmiotowej sprawie istnieją nieuregulowane zobowiązania spółki jawnej [...], z tytułu kar pieniężnych wynikające z ostatecznych decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej na wspólników, organy nie są uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania wiążących ich decyzji ustalających wysokość kar skierowanych do spółki jawnej. Pamiętać również należy, że z regulacji art. 91 ustawy o grach hazardowych wynika wprost, że przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (zob. wyrok NSA w sprawie I GSK 527/18 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę).
Po drugie skarżący żadnej szerszej argumentacji w kontekście możliwości podnoszenia zarzutu przedawnienia w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie przedstawili. Strona skarżąca nie przedstawiła również szerszej argumentacji na okoliczność zasadności stawianego zarzutu. Niezrozumiałe przy tym pozostaje stanowisko skargi, że "należności objęte zaskarżoną decyzją są przedawnione, albowiem obejmują należności z lat 2014 – 2015, kiedy to Spółka [...] prowadziła działalność, natomiast decyzja organu I Instancji została wydana w maju 2024 roku. Tym samym upłynęło już ponad 5 lat od dnia wymagalności tych należności.".
Czym innym jest bowiem termin na wydanie decyzji w zakresie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry i termin jej wymagalności, a czym innym termin na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
W kontekście powyższego zauważyć należy, że zaległości spółki dotyczą naruszeń ujawnionych tylko w 2015 r., a ponadto jak wyżej wskazano terminy płatności wszystkich objętych przedmiotową decyzją kar już upłynęły (w dniach: 24 grudnia 2019 r., 28 i 29 grudnia 2020 r. oraz 4 stycznia 2021 r.), co oznacza, że warunek z art. 108 § 2 pkt 1 O.p. został spełniony, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte przez organ I instancji po upływie terminu płatności ustalonego zobowiązania (jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji postanowieniem z 15 marca 2024 r., doręczonym skarżącym w dniu 20 marca 2024 r., czego strona skarżąca nie kwestionowała).
Sąd podziela także stanowisko organu, że w niniejszej sprawie spełniony został też warunek z art. art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Przy czym przez pojęcie "wydanie decyzji" odnieść należy do czynności organu I instancji, jako decyzji kreującej zobowiązanie dłużnika solidarnego. Trafnie zauważa organ odwoławczy, że najstarsza spośród objętych niniejszą decyzją zaległości powstała w wyniku upływu terminu płatności kary ustalonej decyzją z 28 listopada 2019 r. znak: [...], tj. z upływem 24 grudnia 2019 r., co oznacza, że wskazany wyżej termin należy liczyć od 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana 13 maja 2024 r., a więc przed upływem 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały obowiązki zapłaty ustalonych kar pieniężnych.
Ponadto w kwestii rozumienia art. 118 § 1 O.p. wypowiadał się już skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. wyroki w sprawach III FSK 1364/24 oraz III FSK 2962/21 i powołane tam orzecznictwo).
W kontekście wyrażonego przez organ stanowiska co do odpowiedniego stosowania art. 68 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych przy wydawaniu decyzji wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry i ustalania biegu terminu przedawniania zobowiązania, to dla porządku wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż mimo funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Znaleźć powinny zastosowanie przepisy Działu IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej "k.p.a"), w tym art. 189g i 189h k.p.a. (zob. wyrok NSA w sprawie II GSK 2043/24 i powołane tam orzecznictwo).
Zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Zgodnie zaś z art. 189h § 1 - § 3 k.p.a. bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej przerywa ogłoszenie upadłości strony (§ 1). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (§ 2). Jeżeli ogłoszenie upadłości strony nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, bieg tego terminu rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (§ 3).
Z kolei, zgodnie z art. 189j § 1 k.p.a. bieg terminu przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej przerywa ogłoszenie upadłości strony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (§ 2). Jeżeli ogłoszenie upadłości strony nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, bieg tego terminu rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (§ 3).
Jak ustalił organ odwoławczy, co wynika z akt sprawy, i czego strona skarżąca nie podważała, Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. ogłosił upadłość spółki, a następnie postanowieniem z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe.
W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego wskazuje się również, że w stanie prawnym sprzed nowelizacji k.p.a. wprowadzającej przepisy Działu IVa normującego "Administracyjne kary pieniężne", które weszły w życie dnia 1 czerwca 2017 r., zastosowanie tych przepisów, w tym art. 189g § 1 k.p.a. było wyłączone, z uwagi na dyspozycję przepisu art. 16 ustawy nowelizującej zgodnie z którym, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z jedynym zastrzeżeniem, że do tych postępowań stosuje się dotyczące mediacji przepisy art. 96a-96n ustawy zmienianej w art. 1. W stanie prawnym sprzed omawianej nowelizacji brak było podstawy do umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary przewidzianej w ustawie o grach hazardowych z powołaniem się na jej przedawnienia (zob. wyrok w sprawie II GSK 846/22 i powołane tam orzecznictwo). Jak wynika z dołączonych do akt decyzji wymiarowych postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2019 r. zostało wszczęte w 2015 r., a postępowania zakończone decyzjami Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z: 30 listopada 2020 r., 3 grudnia 2020 r. i 9 grudnia 2020 r. zostały wszczęte w 2020 r.
Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgodzić się należało z organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zarówno prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, jak i prawa jej egzekucji. Powołanie się natomiast przez organ na regulacje art. 68 § 2 i art. 70 § 1, a w odpowiedzi na skargę także na art. 70 § 3a O.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie istotne jest ustalenie istnienia zaległości, które w niniejszej sprawie wynikają z ostatecznych decyzji organów I instancji wydanych, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. I w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organ w tym postępowaniu nie jest uprawniony do badania prawidłowości wydania decyzji wymiarowych. Nawet jednak mając na względzie stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24 (Adjak), z którego wynika, że osoba trzecia nie ma wprawdzie statusu strony postępowania toczącego się wobec podatnika, za którego zaległości podatkowe ma odpowiadać, to jednak osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, to w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, i braku w istocie skonkretyzowanej argumentacji skargi w tym zakresie uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Z ustaleń organów mających odzwierciedlenie w aktach sprawy, w tym z informacji i dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku VI Wydział Gospodarczy wynika także (okoliczność bezsporna), że w dacie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości spółki z tytułu kar pieniężnych, tj. w okresie od grudnia 2019 r. do stycznia 2021 r. wspólnikami spółki jawnej [...] byli: I. G. i T. W..
Na aprobatę zasługuje nie tylko stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej na wspólników, organy nie są uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania wiążących ich decyzji ustalających wysokość kar skierowanych do spółki jawnej, ale również i to, że w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności nie podlega badaniu, czy skarżący brali czy nie, udział w postępowaniach w przedmiocie wymierzenia kar spółce jawnej [...] w upadłości.
Podstawą odpowiedzialności z art. 115 O.p. jest sam fakt bycia wspólnikiem spółki osobowej w danym okresie (kiedy upłynął termin płatności zobowiązania). Wspólnik spółki osobowej odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki niezależnie od tego, czy można mu przypisać winę w odniesieniu do powstania zaległości. Skoro odpowiedzialność wspólników nie jest oparta na zasadzie winy, to nie ma znaczenia ustalenie stopnia przyczynienia się danego wspólnika do powstania zaległości podatkowej.
Na koniec wyjaśnić stronie skarżącej należy, że wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest ani pozorne ani lakoniczne. Uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podjęły też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco odniosły się do wszystkich przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) sąd skargę oddalił.