III SA/KR 817/25

III SA/Kr 817/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Katarzyna Marasek-Zybura /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Oświata
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
145 par 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
| | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jakub Makuch Sędziowie: WSA Katarzyna Marasek-Zybura (spr.) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 lutego 2023 r. nr SKO.SW/4101/1/2023 w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części tj. w zakresie określenia kwoty przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 200 017, 45 zł (dwustu czterdziestu tysięcy siedemnastu złotych czterdziestu pięciu groszy) oraz nakazującej dokonanie zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej A. R. 8 486 zł (osiem tysięcy czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. nr SKO.SW/4101/1/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 2 i ust. 3 pkt 4, art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1634. z późn. zm., dalej: u.f.p.) w zw. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm., dalej: k.p.a.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 14 listopada 2022 r. znak: EK-07.4431.2.3.2022.MS, którą określono A. R. – pełniącej funkcję organu prowadzącego Publiczne Przedszkole [...] nr [...] w K., (dalej: skarżąca) należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków w wysokości: 333.557,50 zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. przez Publiczne Przedszkole [...] nr [...] z siedzibą w K. oraz nakazującą dokonanie zwrotu ww. należności wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
W okresie od dnia 7 stycznia 2019 r. do dnia 24 sierpnia 2021 r. w Publicznym Przedszkolu [...] nr [...] z siedzibą w K. przy ul. [...], K., prowadzonym przez skarżącą, przeprowadzona została kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej temu Przedszkolu w 2017 r. na kwotę 759.489,09 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w 2017 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w kwocie 329.910,60 zł. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 23 września 2021 r., znak: EK-07.4431.1.16.2020.MWK, stwierdzono następujące nieprawidłowości:
1. wypłatę w gotówce na rzecz organu prowadzącego wynagrodzenia w kwocie 151.685,00 zł z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej, że wydatek nastąpił ze środków otrzymanej dotacji. Przedstawiony wyciąg z konta dotacyjnego nie potwierdza, że kwota przedstawiona jako wydatek na wynagrodzenie dyrektora została wypłacona w gotówce z tego konta. Zgodnie z obowiązującym w 2017 r. art. 80 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm., dalej: u.s.o.) wykorzystanie dotacji następuje poprzez wydatek na określone zadania. Wydatek oznacza fizyczny wypływ środków związany z zapłatą wynagrodzenia, czy też opłaceniem usługi lub dostawy ze środków otrzymanej dotacji;
2. wypłaty wynagrodzenia w kwocie 79.879,50 zł na rzecz dyrektora z tytułu wykonywania czynności w stosunku do dzieci uczestniczących w projekcie unijnym o znaku: RMP.10.01.01-IP.01-12-087/16 na utworzenie 100 nowych miejsc przedszkolnych w Oddziale Publicznego Przedszkola [...] nr [...] w K. przy ul. [...] w K. Zgodnie z art. 80 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty "prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli (..)". Uczniem przedszkola jest każde dziecko zapisane oraz korzystające z wychowania przedszkolnego w dotowanej jednostce. Dotacja przekazywana jest dla przedszkola, a beneficjentem dotacji jest jego uczeń. W związku z tym zapłata za zadania wykonywane przez dyrektora przedszkola, których beneficjentem byli przyszli uczniowie przedszkola, czyli dzieci, na które przedszkole nie otrzymywało dotacji, są wydatkami niezgodnymi z przeznaczeniem;
3. wydatek związany z zapłatą za najem lokalu usługowego na ul. [...], na kwotę 56.826,00 zł. Wyszczególnione w załączniku nr 1 do protokołu kontroli faktury dotyczą miesięcy: wrzesień, październik oraz grudzień, w których w lokalu na ul. [...] realizowany był projekt unijny utworzenia 100 nowych miejsc przedszkolnych. Organ prowadzący wykazał wydatek jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w Małopolskim Centrum Przedsiębiorczości. Przedłożone w trakcie kontroli dzienniki wskazują, że ww. okresie w lokalu przebywały tylko dzieci, wobec których realizowany był projekt unijny. Konkludując beneficjentami dotacji nie byli uczniowie przedszkola, na których przyznana była dotacja zgodnie z art. 80 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. ustawy o systemie oświaty;
4. wydatek związany z zapłatą za realizację filmów promocyjnych na kwotę 1.800,00 zł. Wydatek został wykazany jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w Małopolskim Centrum Przedsiębiorczości. Promocja placówki nie mieści się w katalogu wydatków związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką;
5. wydatek związany z zapłatą za czynsz do Wspólnoty Mieszkaniowej (dotyczący lokalu na ul. Na Zakolu Wisły 12D/LU1) na kwotę 15.113,00 zł. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji. Dodatkowo wydatek został wykazany jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w Małopolskim Centrum Przedsiębiorczości;
6. wydatki ze środków dotacji na kwotę 5.684,49 zł, które zostały opłacone gotówką. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji - nie przedstawiono ścieżki pobrania środków z konta dotacyjnego. Dodatkowo wydatki zostały wykazane jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w Małopolskim Centrum Przedsiębiorczości;
7. wydatki ze środków dotacji na kwotę 51.345,67 zł, które zostały opłacone gotówką. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji - nie przedstawiono ścieżki pobrania środków z konta dotacyjnego;
8. wydatki ze środków dotacji na kwotę 1.555,27 zł, które zostały opłacone z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji – nie przedstawiono ścieżki przelania środków na inny rachunek. Dodatkowo wydatki zostały wykazane jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w Małopolskim Centrum Przedsiębiorczości;
9. wydatki ze środków dotacji na kwotę 6.453,10 zł, które zostały opłacone z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji – nie przedstawiono ścieżki przelania środków na inny rachunek;
10. wydatek ze środków dotacji na kwotę 700,01 zł za usługi księgowe. Przedstawiono dokumentację potwierdzającą wydatek w wysokości 700,00 zł. Kwota 0,01 zł nie została udokumentowana jako wydatek ze środków dotacji;
11. wydatek ze środków dotacji związany z zapłatą za czynsz do Wspólnoty Mieszkaniowej (dotyczy lokalu na ul. Michała Żaka 19LU 4-5) na kwotę 9.590,58 zł, organ prowadzący przedstawił potwierdzenia płatności z konta dotacyjnego na kwotę 9.589,14 zł. Nie udokumentowano wydatku w kwocie 1,44 zł;
12. wydatek ze środków dotacji związany z zapłatą na kwotę 1,00 zł tytułem "dywan jednokolorowy szary 3x4, dywan jednokolorowy szary 4x5". Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej dokonanie wydatku ze środków dotacji;
13. wydatki ze środków dotacji na kwotę 79,80 zł związane z opłatami pocztowymi udokumentowano sporządzonymi dokumentami wewnętrznymi. Dowód wewnętrzny nie jest dokumentem źródłowym i nie może stanowić potwierdzenia wykorzystania dotacji. Przedstawione dokumenty wewnętrzne nie pozwalają w sposób wiarygodny ustalić nabywcy usługi, ponieważ nie został wystawiony przez sprzedawcę. Okazane potwierdzenia nadania przesyłki opatrzone są adnotacją o płatności gotówką. Organ prowadzący nie przedstawił ścieżki wypłaty środków otrzymanej dotacji potwierdzającej wskazane wydatki.
W wystąpieniu pokontrolnym równocześnie wskazano, że Publiczne Przedszkole [...] nr [...] w K. w 2017 r. otrzymało dotację z Urzędu Miasta Krakowa w wysokości 759.489,09 zł, organ prowadzący przedstawił dokumentację na wyższą kwotę (800.002,77 zł), nie odpowiadając na wezwanie kontrolującej z dnia 19 kwietnia 2021 r. o wyjaśnienie, które z przedstawionych wydatków odnoszą się do kwoty otrzymanej dotacji. W związku z tym kontrolująca odjęła od kwoty otrzymanej dotacji kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 429.578,49 zł wskazując jednocześnie część dotacji w wysokości 329.910,60 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. Należy bowiem zaznaczyć, iż suma Zakwestionowanych w pkt 1-13 wydatków w, kwocie 370.424,28 zł oraz wydatków dokonanych prawidłowo przekraczałaby, wielkość dotacji przyznanej w 2017 r. Pouczono również organ prowadzący Przedszkole w szczególności o tym, że część dotacji w wysokości 329.910,60 zł powinna zostać zwrócona wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia wystąpienia pokontrolnego.
Powyższe wystąpienie pokontrolne zostało doręczone pełnomocnikowi organu prowadzącego przedszkole w dniu 15 października 2021 r., a termin zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. upłynął w dniu 2 listopada 2021 r.
W związku z niedokonaniem przez skarżącą w powyższym terminie zwrotu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków.
Po przeprowadzeniu postępowania, Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 14 listopada 2022 r. nr EK-07.4431.2.3.2022.MS określił skarżącej - pełniącej funkcję organu prowadzącego Publiczne Przedszkole [...] nr [...] w K., należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków w wysokości: 333.557,50 zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. przez Publiczne Przedszkole [...] nr [...] z siedzibą w K. przy ul. [...], K.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji zasadniczo podzielił ustalenia z kontroli. Ponadto wyjaśnił rozbieżność między ustaloną w toku kontroli kwotą dotacji, jak została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. (tj. 329.910,60 zł), a kwotą określaną w decyzji I instancji jako należność podlegającą zwrotowi (333.557, 50 zł. W tej kwestii podkreślono, że organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska kontrolującej, która – w kontekście wydatków przedstawionych przez skarżącą jako dokonane ze środków pochodzących z dotacji na kwotę 800.002,77 zł, czyli kwotę przewyższającą kwotę otrzymanej przez przedszkole dotacji (759.489,09 zł) – pomniejszyła łączną kwotę zakwestionowanych przez siebie wydatków (370.424,28 zł) do kwoty 329.910,60 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymanej przez przedszkole dotacji (759.489,09 zł) a kwotą wydatków uznanych przez kontrolującą za prawidłowe (429.578,49 zł). Kontrolująca sama bowiem zauważyła, że skarżąca, ani jej ówczesny pełnomocnik nie ustosunkowali się do tej kwestii, nie odpowiadając na wezwanie kontrolującej z dnia 19 kwietnia 2021 r. do wskazania – wobec przedłożenia tabeli z wydatkami na wyższą kwotę niż kwota dotacji oraz tego, że na rachunku, na który przekazywana była dotacja, operowano w pewnym zakresie także innymi niż dotacja środkami – wydatków, które zostały zrealizowane w ramach otrzymanej dotacji w 2017 r. na kwotę 759.489,09 zł. Biorąc zatem pod uwagę obowiązek beneficjenta dotacji odnośnie do należytego określenia i udokumentowania wydatku, nie ma zdaniem organu I instancji powodu, dla którego należałoby uznać, że z innych środków poniesiono akurat część wydatków zakwestionowanych, a nie część wydatków uznanych za prawidłowe.
W ocenie Prezydenta Miasta Krakowa obowiązkiem podmiotu dotowanego jest prowadzenie rzetelnej i przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwia rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy i wykazuje jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono. Organ I instancji zaznaczył, że dokonana modyfikacja niektórych ustaleń z kontroli, uznana przez organ za konieczną, nie neguje istoty postępowania, czyli jedynie potwierdzania należności, ponieważ należności z tytułu kwot dotacji podlegających zwrotowi istnieją z mocy prawa i obiektywnie, powstając w związku z faktem niewykorzystania dotacji, wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Natomiast ewentualna omyłkowa, błędna czy niepełna ich klasyfikacja lub identyfikacja na etapie kontroli, niezależnie co do jej przyczyn, może i powinna być skorygowana w postępowaniu. Decyzja określająca należność podlegającą zwrotowi nie może bowiem bezkrytycznie czy automatycznie zatwierdzać wniosków sformułowanych w wyniku kontroli, które w sposób niepełny odpowiadałby rzeczywistości lub prawu czy byłyby z nimi sprzeczne, jeżeli na to wskazują ustalenia dokonane w toku postępowania. Dokonywana w postępowaniu w sprawie określenia należności z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi modyfikacja ustaleń kontrolujących, prowadząca do osiągnięcia stanu zgodnego z rzeczywistością i prawem, nie godzi w istotę postępowań tego rodzaju.
Podsumowując Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że ogółem w 2017 r. niezgodnie z przeznaczeniem została wykorzystana część dotacji w wysokości 333.557,50 zł.
W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji, skarżąca zarzuciła:
1. naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 § 1, art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1, art. 78 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a.;
2. naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 80 ust. 3d ustawy z dnia o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 251 ust. 4 ustawy z dnia o finansach publicznych oraz art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
Mając powyższe zarzuty na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, uznało wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
W zakresie merytorycznym sprawy, Kolegium podzieliło w całości argumentację organu I instancji oraz jego tok rozumowania zaprezentowany szczegółowo w uzasadnieniu tej decyzji.
Następnie SKO w Krakowie odniosło się do kwestii przedawnienia. Podkreśliło, że w zakresie spornych dotacji, art. 67 ustawy o finansach publicznych przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. W zakresie zobowiązań podatkowych termin przedawnienia tego zobowiązania określa art. 70 o.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W takich przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i wydatkowana. Przed upływem terminu przedawnienia powinna zostać doręczona decyzja ostateczna (decyzja organu odwoławczego, jeżeli została zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji).
W ocenie Kolegium, termin przedawnienia dla dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. powinien upływać z dniem 31 grudnia 2022 r.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązujący w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 16 maja 2020 r, przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach "związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. póz. 2095; dalej: ustawa COVID), który od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. zawiesił bieg terminów przedawnienia. Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego przepisu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są przepisami prawa administracyjnego, stąd Kolegium stwierdziło, że przepis ten również miał zastosowanie do niniejszej sprawy.
Stan zagrożenia epidemicznego został wprowadzony od dnia 14 marca 2020 r., natomiast stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Art. 15zzr ustawy COVID-19 został jednak uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875) z dniem 16 maja 2020 r. - z tym, że jak wynika z treści art. 68 ust. 2 powołanej ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (ustawa weszła w życie 16 maja 2020 r.), a więc rozpoczynają swój bieg od dnia 24 maja 2020 r. Stąd dla zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. termin przedawnienia – zdaniem SKO – musi uwzględniać wskazany wyżej okres zawieszenia i w istocie musi zostać wydłużony o okres zawieszenia (71 dni), dlatego stwierdzono, że w niniejszym przypadku wskazany okres przedawnienia upływa z dniem 12 marca 2023 r. i ostateczna decyzja określająca wysokość podlegającej zwrotowi dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2017 powinna zostać stronie doręczona do tego dnia.
Jednocześnie Kolegium zauważyło, że w odniesieniu do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie przepisów ustawy COVID-19 istnieją w orzecznictwie sądowym rozbieżne linie orzecznicze (i tak, przyjmując interpretację zaprezentowaną np. w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 357/22, należałoby uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało łącznie przez okres 54 dni, stąd spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy do dnia 23 lutego 2023 r.), tym niemniej w ocenie Kolegium interpretacja ta jest niezasadna.
Zdaniem Kolegium, niezależnie od tego, który z wyżej prezentowanych poglądów zostanie przyjęty, to na dzień wydania zaskarżonej decyzji, obowiązek zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. nie przedawnił się, postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe i zachodzą podstawy do orzekania co do istoty.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570; dalej: u.s.k.o.) w zw. z art. 17 ust. 1-3 u.s.k.o. w zw. z art. 19 ust. 1 u.s.k.o. w zw. z art. 68 § 1 i 2 k.p.a. poprzez niepodpisanie przez jednego z członków składu orzekającego wydającego zaskarżoną decyzję protokołu z posiedzenia niejawnego Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lutego 2023 r., podczas którego ustalono treść rozstrzygnięcia wydanego na gruncie przedmiotowej sprawy decyzji administracyjnej, co powoduje uzasadnione wątpliwości co do przebiegu wskazanego powyżej posiedzenia oraz prawidłowości przeprowadzonego głosowania nad wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, w szczególności poprzez uznanie, że orzeczenie zapadło w rzeczywistości w określonym przepisami prawa składzie, podczas gdy przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wyraźnie wskazują, że protokół winien być podpisany przez wszystkie osoby biorące udział w danej czynności urzędowej, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji z mocy prawa na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak właściwej wykładni i zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia roszczenia w zakresie dotacji oświatowej wypłaconej w r. 2017, a w konsekwencji uznania, że na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie ma przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązania związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095; dalej: ustawa COVlD-19), podczas gdy w rzeczywistości zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie miało miejsce na podstawie ustawy COVID-19 miało zastosowanie jedynie co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia terminów administracyjnych, nie zaś przepisów prawa publicznego, a więc przepisów odnoszących się do kwestii uregulowanych w Ordynacji podatkowej;
3. w przypadku skierowania skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu, a jedynie wydłużeniu o okres trwającego postępowania przed sądem administracyjnym;
4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez brak skierowania do strony przez organ odwoławczy zawiadomienia o możliwości końcowego wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie w sytuacji znacznej obszerności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim wobec błędów na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, a tym samym pozbawienia strony obrony jej praw wobec braku doręczenia protokołu kontroli;
5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., poprzez brak poczynienia przez organ II instancji własnych ustaleń odnoszących się do zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i de facio powielenie na gruncie przedmiotowej sprawy wyłącznie stanowiska Prezydenta Miasta Krakowa;
6. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 80 ust. 3d ustawy z dnia o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 251 ust. 4 ustawy z dnia o finansach publicznych oraz art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wypłacona dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w rzeczywistości została ona pobrana zgodnie z treścią ustawy o systemie oświaty oraz wydatkowana na cele wskazane w tej ustawie oraz na zadania organu prowadzącego, które mogą być finansowane z dotacji oświatowej (co wynika wprost z dyspozycji art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty), a tym samym dotacja została przeznaczona na pokrycie wydatków bieżących, które mogą być pokryte dotacją oświatową w związku z realizacją celów z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej;
7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez oparcie wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji na niedostatecznym rozważeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z pominięciem dokumentów w postaci faktur oraz uchwał zarządu fundacji zgromadzonych w aktach przedmiotowego postępowania, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej.
W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie przedmiotowego postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 27 lipca 2023r., sygn. I SA/Kr 566/23, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 14.153 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Sąd uznał, że skarga jest zasadna.
W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że zarzut nieważności decyzji jest niezasadny. Zdaniem Sądu, wady nieważnościowe powinny tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu, w którym została wydana. Podnoszone uchybienie dotyczy procedury wydania decyzji, a nie samej decyzji, dlatego nie może skutkować jej nieważnością. Zarzut ten powinien być potraktowany jako zarzut proceduralny i rozpatrywany w dalszej kolejności, ustępując zarzutowi przedawnienia.
Sąd zgodził się z organem, że sentencja uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22, odnosi się wprost jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednakże w jej uzasadnieniu dokonano wyraźnego rozgraniczenia prawa administracyjnego od prawa podatkowego. Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.
Sąd uznał, że sporny art. 70 Ordynacji podatkowej jest bez wątpienia przepisem prawa podatkowego, a nie administracyjnego, i mimo że jest stosowany odpowiednio w niniejszej sprawie dotyczącej zwrotu dotacji na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, to nie staje się przez to przepisem prawa administracyjnego. Sąd podkreślił, że stosowanie "odpowiednie" oznacza adaptację normy do celów i form danego postępowania, ale nie zmienia jej charakteru.
W kwestii początku biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji, Sąd wskazał, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, iż pięcioletni termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez beneficjenta, w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzja o zwrocie powinna zostać wydana i doręczona w ciągu pięciu lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i miała zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy on jedynie przepisów prawa administracyjnego, a nie podatkowego.
Sąd podparł swoje stanowisko argumentacją z uzasadnienia uchwały 7 sędziów, odnosząc ją szerzej do stosunków państwo-obywatel. Zdaniem Sądu, zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, w relacji państwo-obywatel, niejasnych regulacji prawnych nie wolno interpretować na niekorzyść obywatela. W konsekwencji, jeśli regulacje są wieloznaczne, należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes obywatela. Sąd uznał, że rozumienie przepisu "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" w sposób stawiający obywatela w niekorzystnej sytuacji, przedłużające bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji, jest niedopuszczalne.
W konsekwencji Sąd podkreślił, że sporny przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a termin do zwrotu dotacji upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.
W przypadku dotacji przyznanej i przekazanej skarżącej w 2017 r., Sąd wskazał, że początek biegu terminu przedawnienia powinien być liczony od 31 grudnia 2017 r. i zgodnie z art. 70 § 1 o.p., termin ten kończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. Decyzja Kolegium została wydana w dniu 7 lutego 2023 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu tej należności publicznoprawnej.
Sąd zastrzegł, że na obecnym etapie sprawy nie można przesądzić, że doręczenie decyzji po dniu 31 grudnia 2022 r. skutkowało przedawnieniem, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, ma zbadać te kwestie, a w razie braku stwierdzenia przypadków zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, uwzględnić przedstawioną argumentację i umorzyć postępowanie administracyjne z uwagi na przedawnienie.
Sąd podkreślił, że stanowisko o braku możliwości stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w sprawach dotyczących zwrotu dotacji jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 14.153 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Kolegium wniosło skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całość i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ oświadczył też, że zrzeka się rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. I GSK 1456/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 4.368 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
W motywach rozstrzygnięcia, NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Sąd uznał pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., za bezzasadny. Stwierdził, że przepis ten jest przepisem wynikowym i kompetencyjnym, który nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wymaga on powiązania z innymi przepisami, których wadliwe zastosowanie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Organ odniósł się negatywnie do uzasadnienia wyroku WSA, ale nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który reguluje wzorzec uzasadnienia wyroku.
NSA uznał drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego, za zasadny. Organ w zarzucie tym podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Błędne zastosowanie miało polegać na przyjęciu, że w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2022 r. doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, gdyż w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.
WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, "– wbrew stanowisku Organu – fakt ww. odpowiedniego stosowania art. 70 o.p. na gruncie niniejszej sprawy nie powoduje, że przepis ten staje się przepisem prawa administracyjnego. Dalej jest przepisem prawa podatkowego, tylko stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie. Zatem sporny przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy on jedynie przepisów prawa administracyjnego, a nie – podatkowego".
NSA wskazał, że zgodnie z art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności publicznoprawnych nieuregulowanych ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i Działu III Ordynacji podatkowej. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym.
NSA zaznaczył, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza ich adaptację do celów i form danego postępowania, ale nie zmienia charakteru prawnego. W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej, decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, dlatego do obliczenia terminu przedawnienia ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin ten rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji, a jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne doręczenie.
NSA stwierdził, że wykładnia Sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia jest błędna. Przywołał uzasadnienie uchwały NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22, w której przyjęto, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać". Dodatkowo, użycie zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" wyraźnie zawęziło możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego, wyłączając z tego prawo podatkowe. NSA, przywołując argumenty o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, stwierdził że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Sąd zauważył, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 ustawy, jest mowa o instytucji przedawnienia, a nie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a więc instytucjach wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa. Argumentem systemowym było także to, że ustawa COVID-19 odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), co świadczy o tym, że nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Szeroka interpretacja art. 15zzr ustawy COVID-19, prowadziłaby do zawieszenia biegu wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu.
Biorąc pod uwagę te rozważania i argumentację zawartą w uchwale, NSA stwierdził, że odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie oznacza, że sprawa należy do kategorii prawa podatkowego. Kwestie dotacji i ich zwrotu są regulowane przez ustawy o systemie oświaty i o finansach publicznych, które nie są przepisami prawa podatkowego.
Sąd odniósł się również do celu i zakresu regulacji ustawy COVID-19, wskazując, że jej celem było usunięcie utrudnień w realizacji praw i obowiązków przez podmioty administrowane oraz w funkcjonowaniu administracji publicznej, co uzasadniało modyfikację rozwiązań temporalnych w prawie administracyjnym.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wskazując, że Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznaniu, ma dokonać analizy problematyki przedawnienia zwrotu dotacji, przyjmując argumenty i wykładnię zaprezentowaną przez NSA w niniejszym wyroku. NSA orzekł również o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 4.368 złotych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.
Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I GSK 1456/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. I SA/Kr 566/23, zastosowanie znajdzie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (...) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681)" (H. Knysiak-Sudyka w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, komentarz do art. 190).
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I GSK 1456/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. I SA/Kr 566/23, wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona analizy problematyki przedawnienia w zakresie zwrotu dotacji, przyjmując argumenty oraz wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pełnego stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.
Dokonując zatem oceny prawnej zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I GSK 1456/23, Sąd stwierdził, że stan sprawy nie uległ zmianie, przyjął zatem w całości wyjaśnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 listopada 2024 r.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. II GSK 564/24 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) wykładnia literalna przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 prowadzi do wniosku, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy wszedł w życie między innymi art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, lecz od 14 marca 2020 r., kiedy ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Retrospektywne działalnie przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma wyraźną podstawę prawną. Wniosek ten potwierdzają także argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej. Postępowanie administracyjne w tej sprawie prowadzone było w stanie prawnym wynikającym ze zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 14 maja 2020 r. Celem regulacji zawartej w art. 15zzr i art. 15zss ustawy COVID-19 było stworzenie warunków bezpiecznego pod względem zdrowotnym udziału strony w postępowaniu administracyjnym oraz obrony jej praw i interesów (art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i ust. 9 ustawy COVID-19), ale jednak w powiązaniu z zawieszeniem biegu materialnych terminów przedawnienia prawa administracyjnego, co wynikało z oczywistej potrzeby równoległego zabezpieczenia interesów, których ochrona została powierzona właściwemu w danych sprawach organowi administracji publicznej (art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19). Celem "zamrożenia" działalności organu nie było więc "uprzywilejowane" traktowanie danej grupy osób poprzez de facto uprzywilejowanie jej sytuacji prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. II GSK 180/22, CBOSA).
Intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści art. 15zzr ustawy COVID-19 - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie art. 15zzr ustawy COVID-19 - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ustawy COVID-19 do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego - stanowiłoby zaprzeczenie zasady racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadziłby bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Z tego powodu zasadnie podnosi się w orzecznictwie i doktrynie, że sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby uznanie, że proceduje on projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt z odwołaniem do tego stanu, mimo że stan ten został już zniesiony, bez zamiaru objęcia tego stanu retrospektywnym skutkiem. Należy zatem uznać, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną mimo zniesienia tego stanu (por. m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 319/20; w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I SA/Rz 372/20, CBOSA; także: A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).
W niniejszej sprawie zatem, podstawowy bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 12 marca 2023 r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23 lutego 2023 r., zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia przed doręczeniem zaskarżonej decyzji, nie mógł być zatem podstawą jej uchylenia.
Przechodząc zatem do merytorycznej oceny prawidłowości określenia kwoty dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków z tytułu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. przez Publiczne Przedszkole [...] nr [...] z siedzibą w K. oraz nakazania dokonania zwrotu tej należności, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wielu wyrokach wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością placówki, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 września 2015 r., sygn. II GSK 1616/14; z dnia 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1769/14, z dnia 3 marca 2017 r. sygn. II GSK 1782/15, z dnia 10 września 2020 r., sygn. I GSK 209/18, czy z dnia 15 września 2020 r., sygn. I GSK 301/18, CBOSA). Dotacje przeznaczane na realizację zadań placówek oświatowych ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków danej placówki. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji jego zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków placówki oświatowej. Dotacja oświatowa nie służy subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę oświatową, bądź organ prowadzący taką placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków. Wobec brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz biorąc pod uwagę utrwalone w tej kwestii orzecznictwo, dotacja może zatem stanowić źródło pokrycia określonych wydatków pod warunkiem, że mieści się to w ramach realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.
Stosownie do treści art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości
- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.
Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3).
Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).
Z ust. 6 wynika, iż odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:
1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;
2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.
W art. 252 u.f.p. brak jest definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. M. Stawiński Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019, komentarz do art. 252). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Sz 235/18, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Po stronie beneficjenta, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest m.in. wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację. Tym samym, środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność placówki bez wskazania konkretnego celu. Podkreślenia wymaga, że to beneficjent dotacji powinien wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek poniesiony na realizację zadania oświatowego.
W tym kontekście niewątpliwie uprawniona jest weryfikacja dokumentacji dotyczącej wydatkowania dotacji oraz celów, na które je przeznaczono. W sytuacji zatem, gdy strona nie jest w stanie prawidłowo udokumentować wydatku, to zasadne jest zakwestionowanie takiego "wydatku" ale jako nieponiesionego.
Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów kwestionującego zgodność z przeznaczeniem poniesienia przez skarżącą kwoty 57 030, 16 zł wydatków, które zostały opłacone gotówką, kwoty 8 008, 37 zł wydatków, które zostały opłacone z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne, kwoty 79, 80 zł związanej z opłatami pocztowymi udokumentowanymi pocztowymi potwierdzeniami nadania korespondencji oraz kwoty 111 486, 09 zł tytułem wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Sąd przyjął także za nieprawidłowe zakwestionowanie przez organ kwoty 15 115, 45 zł jako poniesionej niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji zarzucania w uzasadnieniu braku przedstawienia przez skarżącą dowodu poniesienia wydatków w tym zakresie. Za nieprawidłowe Sąd uznał przyjęcie w rozstrzygnięciu, że była to kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, skoro organ kwestionuje poniesienie tych wydatków, a więc fakt wykorzystania dotacji, a nie prawidłowość jej wykorzystania, co ma istotne znaczenie dla ustalenia dnia rozpoczęcia naliczania odsetek. Ponadto Sąd uznał za nieprawidłową odmowę odjęcia od kwoty dotacji otrzymanej, kwot uznanych za wydatkowane prawidłowo tj. wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem dotacji, co prawidłowo uczyniła kontrolująca. Stanowisko to prowadziłoby bowiem w istocie do nakazania zwrotu należności, pomimo rzeczywistego wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem i niekwestionowania takiego przeznaczenia wydatku przez organ, a w istocie faktycznego kwestionowania poniesienia części wydatków z dotacji.
Co do pierwszych trzech wymienionych kwot, wbrew rozstrzygnięciu decyzji, w jej uzasadnieniu organy nie zakwestionowały poniesienia tych wydatków zgodnie z przeznaczeniem dotacji, a tylko takie ustalenie może uzasadniać zwrot dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu decyzji organy skupiły się na kwestionowaniu tych kwot, jako poniesionych gotówką bądź kartą przypisaną do innego rachunku bankowego, niż ten, na który dotacja została przekazana, a nie z rachunku, na który dotacja została przekazana, brak jest natomiast jednoznacznego stanowiska organów co do zgodności bądź niezgodności każdego z kwestionowanych wydatków z przeznaczeniem dotacji. Organy na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez skarżącą potwierdziły, że wszystkie rachunki (faktury) dotyczące zakwestionowanych w sprawie wydatków poniesionych z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne oraz gotówką, zostały opłacone, a więc wydatki te niewątpliwie zostały poniesione. W sprawie istniała obiektywna możliwość przypisania wydatków wynikających z dokumentów źródłowych do wydatków kontrolowanej placówki. Organ winien był zatem jednoznacznie wyrazić stanowisko co do zgodności bądź niezgodności z przeznaczeniem dotacji każdego z kwestionowanych wydatków. Trzeba bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W treści art. 90 ust. 3d u.s.o. ustawodawca odnosi się do przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji określonych celów. Zatem przeznaczenie i wykorzystanie dotacji sam ustawodawca wiąże przede wszystkim z realizacją celu. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym, organ co do zasady kontrolując wykorzystanie dotacji, powinien przenalizować przede wszystkim jakie zadania objęte dotowaniem, zostały zrealizowane w dotowanym roku, gdyż ta okoliczność ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia przeznaczenia dotacji i wykorzystania dotacji zgodnie z tym przeznaczeniem. Innymi słowy istotne jest to czy środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości udzielonej dotacji zostały przeznaczone na zadania danej placówki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 119/19, CBOSA).
W odniesieniu natomiast do wynagrodzenia dyrektora przedszkola, Sąd podzielił stanowisko organów, że jego wysokość podlega kontroli. W myśl art. 126 u.f.p. dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego uwzględnić należy zasady przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów, że roczny limit wynagrodzenia skarżącej winna stanowić kwota 35 161, 28 zł, co daje 2 930, 11 zł miesięcznie. W aktach sprawy (k. 943-949) znajduje się zestawienie wypłat dla dyrektorów placówek samorządowych, na podstawie których wyliczono średnie miesięczne wypłacone wynagrodzenie, co wprost wskazuje na kwoty netto, które wynosiło 6 290, 32 zł. Średnia roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego dyrektorowi placówki samorządowej (netto) wynosiła zatem 75 483, 84 zł. Już z zestawienia tego wynika, że nawet w placówkach samorządowych, wynagrodzenie wypłacane dyrektorom nie było w każdym miesiącu takiej samej wysokości. Organ nie wskazuje przy tym z czego jego zdaniem miałby wynikać obowiązek wypłaty wynagrodzenia skarżącej w każdym miesiącu w równej wysokości. Nawet jednak przy przyjęciu takiej kwoty wynagrodzenia miesięcznego, pełny roczny koszt pracy dyrektora placówki samorządowej to ok. 129 150 zł. Organ nie podnosił wszak aby z kwoty dotacji pokrywane były koszty ubezpieczenia społecznego i podatku dochodowego od wynagrodzenia skarżącej, skarżąca temu przeczyła, a jej stanowisko potwierdza okoliczność, że organ kwestionując wysokość wynagrodzenia, nie kwestionował jednocześnie wysokości składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy. Jeżeli zatem skarżąca koszty te musiała ponieść samodzielnie, winny one znaleźć odzwierciedlenie w wyliczeniach organu, stanowiły bowiem koszt zatrudnienia dyrektora placówki samorządowej. Dokonując jednak kontroli zaskarżonej decyzji, wydanej już po wejściu w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r o finansowaniu zadań oświatowych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 439, dalej: u.f.z.o.), w ocenie Sądu możliwe jest posiłkowanie się limitem przyjętym przez ustawodawcę w tym akcie prawnym w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 1 (który funkcjonuje nadal) i wskazanie - przy przyjęciu, że w 2018 r. limit ten wynosił 154 493, 96 zł oraz, że w 2018 roku wynagrodzenie nauczycieli wzrosło o 5, 35 % - że adekwatnym dla 2017 roku limitem rocznego wynagrodzenia dyrektora będzie kwota 146 647, 37 zł. Różnica zatem pomiędzy takim limitem, a limitem przyjętym przez organy (35 161, 28 zł) wynosi 111 486, 09 zł.
W konsekwencji, co do pozostałej kwoty wynagrodzenia tj. 140 037, 63 zł, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej.
Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie wydatku związanego z zapłatą za realizację filmów promocyjnych na kwotę 1.800,00 zł, że promocja placówki nie mieści się w katalogu wydatków związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką.
Na obecnym etapie sprawy Sąd nie mógł przesądzić, że w rozpatrywanym przypadku częściowe uchylenie decyzji skutkować będzie przedawnieniem prawa do żądania zwrotu dotacji w tym zakresie. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej, stosowane odpowiednio w niniejszej sprawie, przewidują zarówno instytucję przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia prowadzi w skutkach do czasowego wstrzymania biegu tego terminu, natomiast przerwanie skutkuje tym, że bieg terminu rozpoczyna się na nowo. Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji może mieć zatem kluczowe znaczenie dla możliwości dalszego procedowania. Zatem w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ zbada te kwestie, a w razie braku stwierdzenia przypadków zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i umorzy postępowanie administracyjne w tym zakresie z uwagi na przedawnienie.
Jeżeli natomiast organ uzna, że nie doszło do przedawnienia prawa do żądania zwrotu dotacji wobec przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie, w sytuacji kwestionowania poniesienia wydatku w kwocie 15 115, 45 zł zastosuje właściwą podstawę rozstrzygnięcia i termin naliczania odsetek, ponadto ustali zgodność bądź niezgodność z przeznaczeniem dotacji każdego z kwestionowanych, a poniesionych przez skarżącą wydatków i da temu jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest częściowo usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji w części. Sąd uchylając decyzje w części uznał, że należność pieniężna jest podzielna, zatem pozostała część decyzji nadaje się do wykonania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszewie z dnia 28 kwietnia 2023 r. sygn. V SA/Wa 495/23, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2024 r., sygn. I GSK 85/24, CBOSA). W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. stosownie do zakresu uwzględnienia skargi.