III SA/KR 803/25

III SA/Kr 803/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /sprawozdawca/
Janusz Kasprzycki /przewodniczący/
Marta Kisielowska
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Oświata
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
Art. 3, art. 134, art. 135, art. 145, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 1483
Art. 67, art. 252
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
Dz.U. 2025 poz 439
Art. 35
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Marta Kisielowska Protokolant Sekretarz Sądowy Kinga Ładyga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2025 r., nr SKO.SW/4101/18/2025 w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji podlegającej zwrotowi I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej M. S. kwotę 15272 (słownie: piętnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r. znak SKO.SW/4101/18/2025 po rozpatrzeniu odwołania skarżącej – M. S., od decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 17 grudnia 2024 r., nr EK-07.4431.2.7.2024.BS:
określającej należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości 445 479,32 zł (słownie: czterysta czterdzieści pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dziewięć złotych 32/100) z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. przez Przedszkole Niepubliczne "K." w K. z siedzibą przy ul. M. [...],
nakazującej dokonanie zwrotu należności wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych;
na podstawie art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1430) art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1, art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j,: Dz. U. z 2021 r., poz. 305), § 4 Uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2019 r., poz. 7371) oraz art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Zaskarżoną decyzją organ I instancji orzekł w sposób wyżej opisany. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Przedszkole Niepubliczne "K." w 2021 r. otrzymało z budżetu Gminy Miejskiej Kraków dotację w wysokości 1 553 901,92 zł. Siedziba przedszkola oraz miejsce prowadzenia zajęć mieści się przy ul. M. [...], a dodatkowy oddział przedszkola przy al. B. [...] w K. W okresie od 24 stycznia 2022 r. do 31 marca 2022 r. w Niepublicznym Przedszkolu "K." została przeprowadzona kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej temu przedszkolu w 2021 r., na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz Uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybie przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków i zakończona podpisaniem protokołu kontroli przez kontrolującą oraz skarżącą. Przebieg kontroli, szczegółowa analiza wydatków oraz ustalenia kontroli zostały przedstawione w protokole kontroli o znaku sprawy [...] oraz jego załącznikach.
Pismem z 12 kwietnia 2022 r., zatytułowanym jako "Zastrzeżenia do protokołu kontroli" skarżąca wskazała, że jakkolwiek zapłata wymienionych w protokole wydatków nastąpiła już w styczniu 2022 r. (tj. po roku budżetowym, w którym udzielona była dotacja), co może budzić wątpliwości, to jednocześnie kontrolowana poniosła wydatki z tytułu dzierżawy nieruchomości, w której prowadzone jest przedszkole, które to wydatki nie zostały wskazane w rozliczeniu dotacji. Wydatki te zostały udokumentowane w załączniku do ww. pisma fakturami wraz z potwierdzeniami zapłaty na łączną kwotę 50 384,91 zł. Organ wskazał, że wydatki, na potwierdzenie których złożono powyższe dokumenty nie zostały ujęte w Rocznym sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku 2021 r. Przedstawione wydatki w ocenie Kontrolowanej winny zastąpić zakwestionowane podczas kontroli, a wykazane w rocznym rozliczeniu ze środków dotacji: wydatki na pakiety medyczne w kwocie 16 115,40 zł, wydatki, które nie nastąpiły w kontrolowanym okresie w kwocie 26 438,47 zł, wydatki dot. składek ZUS pracodawcy, niewynikające z przedstawionych do kontroli list płac w kwocie 2 377,10 zł, wydatek na ekwiwalent za odzież w kwocie 100,00 zł. Łącznie z tym pismem pełnomocnik Kontrolowanej złożył korektę rozliczenia dotacji z uwzględnieniem ww. wydatków.
Organ I instancji podkreślił, że korektę rozliczenia dotacji Przedszkola Niepublicznego "K." załączono do zastrzeżeń z 12 kwietnia 2022 r. do protokołu kontroli. Korekta ta została zatem złożona jeszcze w trakcie kontroli i nie może ona wywoływać skutków prawnych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano orzeczenia sądów administracyjnych.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że wystąpienie pokontrolne Prezydenta Miasta Krakowa z 2 czerwca 2022 r., znak sprawy EK-07.4431.1.5.2022.JO, stwierdzające kwotę dotacji w wysokości 45 030,97 zł jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem zostało odebrane przez organ prowadzący przedszkole w dniu 8 czerwca 2022 r. W wystąpieniu pokontrolnym ustalono, że w 2021 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w wysokości 45 030,97 zł, w związku z ujawnieniem nieprawidłowości polegających na wykazaniu w Rocznym sprawozdaniu z wykorzystania dotacji w 2021r. dokumentów, na podstawie których sfinansowano wydatki dotyczące: zakupu pakietów medycznych dodatkowego ubezpieczenia M. dla chętnych pracowników Przedszkola, dokonywania płatności poza okresem, na który dotacja została udzielona, dokonywania wydatków na składki ZUS pracodawcy, które nie pokrywają się w kwotami wskazanymi w sprawozdaniu oraz wypłaconego ekwiwalentu za odzież.
Organ I instancji opisał dalszy przebieg postępowania, wskazując, że w dniu 19 lipca 2024 r. została odebrana przez skarżącą decyzja określająca należności do zwrotu. Niemniej jednak decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Prezydent Miasta Krakowa odniósł się do uwag organu odwoławczego.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołano przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że w toku postępowania ujawniono nowe okoliczności dotyczące źródła finansowania wydatków ujętych w rozliczeniu dotacji za 2021 r. Przedszkola Niepublicznego "K.", a także dokonano odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji prowadzi to określenia należności z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 445 479,32 zł, czyli większej niż miało to. miejsce w wystąpieniu pokontrolnym Prezydenta Miasta Krakowa z 2 czerwca 2022 r., z powodu niewykazania jasnej ścieżki przepływu środków dotacyjnych z konta Przedszkola, na który była przelewana co miesiąc dotacja przez Gminę Miejską Kraków. W toku przedmiotowego postępowania ujawniono nowe okoliczności w postaci dokonywania zapłaty wynagrodzeń z konta innego niż dotacyjne. W konsekwencji w niniejszej decyzji należność z tego tytułu została ustalona w większej wysokości, niż miało to miejsce w wystąpieniu pokontrolnym. Wskazano, iż organ prowadzący postępowanie na podstawie art. 252 ustawy o finansach publicznych, realizując zasadę prawdy materialnej (określonej w art. 7 k.p.a), obowiązany jest do ustalenia wysokości powstałej w przeszłości należności w jej rzeczywistej i pełnej wysokości. W ramach tego postępowania organ I instancji nie pozostaje związany wynikami kontroli - ani w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, ani też co do wysokości należności ustalonej w jej ramach. Oczywiste jest to, że dopuszczalna jest również inna ocena okoliczności związanych z pobraniem dotacji i wywołanych przez nie skutków. Z kolei dokumenty wytworzone w trakcie kontroli, w tym te mające charakter dokumentów urzędowych: protokół kontroli i wystąpienie pokontrolne, mogą i w zasadzie powinny stanowić dowód w samym postępowaniu, niemniej podlegają one ocenie tak jak każdy inny dowód (z uwzględnieniem zasad dotyczących dokumentów urzędowych). Z kolei rezultaty kontroli, co do których nie zastosował się kontrolowany nie kształtują po jego stronie nienaruszalnego prawa (obowiązku).
Prezydent Miasta Krakowa zaznaczył, że dla Przedszkola Niepublicznego "K." prowadzony jest rachunek bankowy nr: [...] (Bank [...]), na który przekazywana była dotacja w 2021 r. oraz który był zgłoszony we wniosku o udzielenie dotacji na 2021 r. i 2022 r. Z powyższego rachunku bankowego kontrolowana jednostka nie dokonywała przelewów środków na konta wskazane w przedłożonych listach płac, stanowiących dokument źródłowy wydatków wykazanych w tabeli ujętej w przedłożonym do UMK Rocznym sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku 2021, natomiast ww. opłaty były dokonywane z rachunków w [...] Banku [...] oraz A. Banku. Do kontroli przedstawiono potwierdzenia przelewów z tych banków, natomiast nie wykazano jasnej ścieżki przepływu środków dotacyjnych pomiędzy kontami przedszkola. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że przedszkole wykorzystało niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w wysokości 445 479,32 zł, bowiem sfinansowano wydatki, które w szczególności dotyczyły:
- wypłaty na podstawie list płac w wysokości 392 472,28 zł części wynagrodzeń należnych pracownikom, składek ZUS pracownika, zapłaty składek na ubezpieczenie grupowe oraz zapłaty za pakiety medyczne M. Zapłaty dokonano z konta innego niż dotacyjne i nie wykazano jasnej ścieżki przepływu tych środków,
- innych wydatków opłaconych w łącznej wysokości 53 007,04 zł z innych kont niż dotacyjne, wobec których nie wykazano jasnej ścieżki przepływu środków dotacyjnych ze zgłoszonego jako konto przedszkola rachunku w banku [...] S.A, na który wpływały co miesiąc środki dotacyjne.
Organ prowadzący przedszkole nie wykazał, ani w toku kontroli ani przedmiotowego postępowania, przelewów ze środków dotacyjnych refundujących poniesione powyżej wydatki rozliczone w Sprawozdaniu. To na organie prowadzącym placówkę ciąży obowiązek wykazania prawidłowego spożytkowania środków dotacyjnych na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, aby uniknąć posądzenia o niezgodne z przeznaczeniem rozporządzenie środków publicznych, jakimi jest dotacja oświatowa. Strona nie wykazała poniesionego wydatku, co skutkuje uznaniem wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w tej części, ponieważ dowody nie potwierdzają przepływu środków finansowych od finansującego do finansowanego. Brak refundacji potwierdził pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 22 marca 2022 r., wobec tego organ I instancji uznał wypłaty z rachunków A. Banku oraz [...] Banku [...] jako pokryte ze środków własnych organu prowadzącego.
Organ I instancji podkreślił również, że skarżąca oprócz przedszkola niepublicznego "K." w K. prowadzi placówki w R. k. K. (gmina C.) przy ul. L. [...], pod nazwą "Żłobek K." oraz Przedszkole Niepubliczne "K." w R. nr RSPO: [...]. Dla wskazanych placówek Strona również prowadzi rachunki bankowe. Zgodnie z wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, skarżąca (NIP [...], REGON: [...]), według stanu na kontrolowany rok 2021 r. prowadziła trzy rachunki bankowe, częściowo odmienne od wskazanych w zgromadzonym materiale dowodowym jako potwierdzenia zapłaty wydatków ujętych w Sprawozdaniu. Według potwierdzeń przelewów dostarczonych w toku kontroli, opłaty były dokonywane z rachunku w banku [...] S.A. nr [...]; A. Banku [...] oraz [....] Banku [...], natomiast w ww. wykazie brakuje rachunku w A. Banku, a widnieje dodatkowy, inny rachunek nr [...]. Powyższe prowadzi do przekonania, iż przy prowadzeniu licznej działalności oświatowej, organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "K." nie panuje nad przepływem środków dotacyjnych, które są środkami publicznymi stanowiącymi dofinansowanie zadania wynikającego z ustawy.
Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
art. 6 k.p.a., poprzez przyjęcie, że powinna dokonać "refundacji" wydatków poniesionych z rachunków Przedszkola innych niż rachunek dotacyjny,
art. 7a k.p.a., poprzez nierozstrzygnięte istniejących w sprawie wątpliwości prawnych na korzyść skarżącej,
art. 8 § 1 k.p.a., poprzez określenie w decyzji kwoty do zwrotu w innej (znacznie większej) wysokości niż ustalono to w toku kontroli,
art. 8 § 2 k.p.a., poprzez nieuzasadnioną zmianę praktyki jaką w zakresie dokumentowania poniesionych przez skarżącą wydatków organ stosował zarówno w toku kontroli poprzedzającej wydanie decyzji, jak również w kontroli sposobu wykorzystania dotacji za rok 2015,
art. 7 w zw. z art, 77 k.p.a., poprzez pominiecie korekty rozliczenia dotacji złożonej przez skarżącą;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
art. 67 ust. 1 w zw. z art. 81 § 1 oraz art. 81b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do złożenia korekty rozliczenia dotacji,
art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wykorzystanie dotacji wymaga wykazania "jasnej ścieżki przepływu środków dotacyjnych pomiędzy kontami przedszkola" rozumianej jako konieczność dokonywania refundacji z rachunku dotacyjnego wydatków pokrytych z innych rachunków bankowych Przedszkola,
art. 252 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której skarżąca wykorzystała przyznaną jej dotację w całości w sposób zgodny z przepisami i nie zachodziły przesłanki warunkujące zwrot części dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu odwołania wskazano m. in., że błędne jest stanowisko organu I instancji, że skarżąca powinna dokonywać "refundacji" wydatków przelewając kwoty z rachunku dotacyjnego na inne rachunki należące do Przedszkola, gdyż obowiązek dokonywania "refundacji" nie wynika z żadnych przepisów. Przepisy ustawy nie regulują jednak kwestii pokrywania wydatków dotacyjnych, a w szczególności nie stawiają wymagania, aby wydatki te były pokrywane z rachunku bankowego, na który dotacja została przekazana. Podobnie kwestii tej nie reguluje Uchwała Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt I GSK 725/23.
W dalszej części uzasadnienia odwołania powołano się na zasady postępowania administracyjnego, zarzucając ich naruszenie przez organ I instancji.
Skarżąca zarzuciła również, że organ I instancji niezasadnie za niedopuszczalne uznał złożenie korekty rozliczenia dotacji. Zdaniem skarżącej, możliwość dokonania korekty rozliczenia znajduje podstawę ustawową w przepisach ustawy o finansach publicznych i Ordynacji podatkowej. Zakazu dokonywania korekt rozliczeń dotacji nie przewidują ani przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ani ustawy o finansach publicznych, jak również przepisy prawa miejscowego, tj. Uchwały Rady Miasta Krakowa. Co więcej, przepisy w żaden sposób nie ograniczają zakresu ani przyczyn takiej korekty, która może dotyczyć zarówno drobnych technicznych poprawek, jak i zmiany w zakresie poszczególnych wydatków objętych rozliczeniem, w tym usunięcie wskazanych wydatków i przedstawienie nowych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wyjaśniło, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia skarżącej, organowi prowadzącemu Przedszkole Niepubliczne "K." w K., podlegającej zwrotowi kwoty dotacji udzielonej w 2021 r. przez Gminę Miejską Kraków i powołało treść art. 126 i art. 252 ustawy o finansach publicznych.
Zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta Krakowa określił, że kwota dotacji w wysokości 445 479,32 zł jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. Na powyższą kwotę składają się wydatki na wypłaty na podstawie list płac części wynagrodzeń należnych pracownikom, składek ZUS pracownika, zapłaty składek na ubezpieczenie grupowe oraz zapłaty za pakiety medyczne M. w wysokości 392 472,28 zł oraz inne wydatki opłacone w łącznej wysokości 53 007,04 zł. Podstawą uznania wypłaconych kwot za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest pokrycie wydatków z innego konta niż konto dotacyjne i niewykazanie jasnej ścieżki przepływu środków otrzymanych w ramach dotacji.
Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2022 r. Strona przedłożyła w organie I instancji roczne sprawozdanie z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku 2021 r. W dniu 24 stycznia 2022 r. rozpoczęła się kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej przez Gminę Miejską Kraków wynoszącej 1 553 901,92 zł. Wystąpienie pokontrolne z dnia 2 czerwca 2022 r. wskazywało, że w toku kontroli ustalono, iż w 2021 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w kwocie 45 030,97 zł. W wystąpieniu pokontrolnym wskazano, że kwota ta podlega zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków wraz z odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia wystąpienia.
Ponieważ wskazana w wystąpieniu pokontrolnym kwota nie została zwrócono, Prezydent Miasta Krakowa wszczął z urzędu w dniu 30 kwietnia 2024 r. (data doręczenia Stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania) postępowanie w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków. W toku prowadzonego postępowania organ wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów i złożenia wyjaśnień, a także dopuścił dowód z dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli.
W odpowiedzi na zarzut odwołania, że organ I instancji określając w decyzji kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości dziesięciokrotnie wyższej niż ustalona w toku wcześniejszej kontroli, naruszył art. 8 k.p.a., tj. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, Kolegium wskazuje, że organ I instancji nie jest bezwzględnie związany ustaleniami z kontroli zawartymi w protokole kontroli. Organ I instancji dokonał po wszczęciu postępowania administracyjnego wszelkich niezbędnych ustaleń, aby ocenić całość materiału dowodowego i zakończyć to postępowanie decyzją opartą o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W związku z powyższym, w ocenie Kolegium, organ I instancji nie naruszył przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, określając kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości większej niż wynika to z protokołu kontroli.
Jednocześnie należy podkreślić, że "Zawiadomieniem o zakończeniu postępowania dowodowego" z dnia 6 czerwca 2024 r. (doręczonym w dniu 24 czerwca 2024 r.), Prezydent Miasta Krakowa poinformował Stronę, iż kwota należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określona w wystąpieniu pokontrolnym z 2 czerwca 2022 r. może zostać powiększona w decyzji kończącej postępowanie w związku z odmienną oceną stanu faktycznego. Organ wskazał przy tym, iż protokół kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie, a jest w istocie jednym z dowodów podlegających ocenie w postępowaniu administracyjnym.
Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego zakwestionowania przez Prezydenta Miasta Krakowa braku refundacji środków, organ odwoławczy wskazuje, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że we wniosku o udzielenie dotacji na 2021 r. na Przedszkole Niepubliczne "K." w K. skarżąca wskazała rachunek bankowy nr: [...] (jest to rachunek w Banku [...] S.A.). Na to właśnie konto przekazywana była dotacja udzielona przez Gminę Miejską Kraków, co nie jest kwestionowane przez Stronę. Tymczasem część wydatków została sfinansowana z pieniędzy znajdujących się na innym rachunku bankowym. Skarżąca nie dokonała "refundacji środków finansowych", tj. nie przelała pieniędzy z konta dotacyjnego na konto, z którego wykonywane były przelewy.
Okoliczność braku refundacji nie jest kwestionowana w odwołaniu. Brak refundacji został potwierdzony w wiadomości mailowej skarżącej z dnia 22 marca 2022 r., wysłanej do Wydziału Edukacji Urzędu Miasta Krakowa. Skarżąca w toku postępowania, jak również w złożonym odwołaniu, wskazuje natomiast, że przepisy prawa nie nakazują dokonywania takiej refundacji.
Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż w rzeczywistości skarżąca, dokonując przelewów z innych kont niż konto dotacyjne, nie dokonywała przelewów ze środków dotacyjnych, gdyż nie wykazała ścieżki przepływu środków pomiędzy kontem, na które wpływała dotacja, a kontem, z którego dokonywane były przelewy.
Organ powołał treść art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych i wskazał, że z powyższego przepisu, jak również z powołanych na wstępie przepisów ustawy o finansach publicznych, wynika, że dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinna być wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, a dla stwierdzenia prawidłowości wydatkowania dotacji niezbędne są dwa ustalenia: po pierwsze konieczne jest wykazanie przez dotowanego poniesienia danego wydatku i sfinansowania go ze środków pochodzących z dotacji (element formalny), natomiast po drugie - konieczne jest dochowanie wymogu, aby dany wydatek nastąpił w związku z realizacją zadań, na które dotacja była udzielona (element merytoryczny/celowościowy). W niniejszej sprawie zwrot kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem motywowany jest elementami formalnymi (brak wykazania sfinansowania wydatków ze środków dotacji).
Kolegium zauważa, że przekazanie, udzielenie, wydatkowanie i rozliczenie dotacji powinno następować zgodnie ze standardami wynikającymi z dyscypliny finansów publicznych, stąd naruszenie wymogów w tym zakresie spełnia równocześnie znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Po stronie beneficjenta naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest m.in. wydatkowanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem (art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 104). Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu własności prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele określone w ustawie i ma obowiązek tak zorganizować proces wydatkowania dotacji, by środki pochodzące z dotacji były łatwo identyfikowalne, tak by zachować przejrzystość i rozliczalność jej wydatkowania.
Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta.
Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego.
W przedmiotowej sprawie skarżąca dokonywała przelewów na wydatki wskazane w rozliczeniu dotacji z innych kont niż konto dotacyjne, nie dokonując przy tym refundacji środków. W ocenie organu odwoławczego, działanie takie nie może być uznane za wydatkowanie dotacji. Dokonywanie przelewów z innych kont - jeżeli w zamierzeniu lub przekonaniu dotowanego stanowić mają one wydatkowanie środków z dotacji - musi korelować z wypływem i pomniejszaniem się środków dotacji i z prowadzoną ewidencją księgową. Kolegium zwróciło uwagę, że jeżeli organ prowadzący zdecydował się obsługiwać zobowiązania Przedszkola za pośrednictwem innego konta bankowego, niż konto dotacyjne, to powinien zadbać o to (i przywiązywać szczególną wagę do tego), by - w sytuacji wykorzystywania środków z dotacji -przelewy z innego konta były powiązane z przelewem odpowiednich kwot z konta dotacyjnego na owo inne konto. Gromadzenie, przechowywanie na rachunku środków dotacyjnych i finansowanie wydatków np. ze środków własnych lub dokonywanie zapłat innymi środkami pochodzącymi z innych rachunków (bez stosownego pomniejszania kwoty otrzymanej dotacji) nie może zostać uznane za wykorzystanie dotacji, gdyż nie pozwala powiązać konkretnego przelewu ze środkami dotacji. Tym samym wykorzystywanie innego konta, niż dotacyjne, do wydatkowania środków pochodzących z dotacji, możliwe jest wtedy, gdy proces przepływu i wypłaty środków zostanie zorganizowany w taki sposób, że możliwa jest pełna identyfikacja i wykazanie dokonywanych transakcji (przelewów) i ich ze sobą wzajemne skorelowanie.
Tak więc nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają refundacji środków, to w sytuacji dokonania takiej refundacji zazwyczaj nie budzi wątpliwości, że beneficjent wykorzystał dotację, natomiast w sytuacji braku refundacji, brak jest przejrzystości w przepływie publicznych środków finansowych, pozwalającej przyjąć, że doszło do wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem.
Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że Prezydent Miasta Krakowa zasadnie zakwestionował następujące wydatki:
1. wypłaty na podstawie list płac w wysokości 392 472,28 zł części wynagrodzeń należnych pracownikom, składek ZUS pracownika, zapłaty składek na ubezpieczenie grupowe oraz zapłaty za pakiety medyczne M.:
poz. 1 Sprawozdania dot. listy płac [..] z 31.12.2020 r. w części wynikającej z wynagrodzeń należnych pracownikom 3 376,21 zł oraz składek ZUS pracownika 2 745,78 zł; zapłacono 07.01.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 20 i 21 Sprawozdania dot. list płac [...] oraz [...] z 31.01.2021 r. za miesiąc styczeń - łączna kwota nieprawidłowości to 60 692,57 zł - w części wynikającej z wynagrodzeń należnych pracownikom 43 341,82 zł, składek ZUS pracownika 15 678,35 zł, w części zapłaty składek na ubezpieczenie grupowe w wysokości 276,50 zł oraz informacją z 01.01.2021 r. od Agenta Ubezpieczeniowego [...] S.A. zapłacona została w 2020 r., w części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości 1395,90 zł; zapłacono 09.02.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 33 i 34 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 28.02.2021 r. za miesiąc luty - łączna kwota nieprawidłowości to 38 098,26 zł - w części wynagrodzeń należnych pracownikom 21 007,04 zł, składek ZUS pracowników 15 251,32 zł, w części dot. zapłaty składek na ubezpieczenie grupowe w wysokości 444,00 zł oraz informacją z 01.01.2021 r. od Agenta Ubezpieczeniowego [...] S.A., zapłacona została w 2020 r. oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości 1395,90 zł; zapłacono 09.03.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 37 Sprawozdania dot. listy płac [...] z 31.03.2021 r. za miesiąc marzec - łączna kwota nieprawidłowości to 42 349,01 zł - w części wynikającej z wynagrodzeń należnych pracownikom 20 751,62 zł; składek ZUS pracowników 20 201,49 zł; części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości 1395,90 zł w zapłacono 08.04.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
- poz. 38 Sprawozdania dot. listy płac [...] z 31.03.2021 r., zapłacono 08.04.2021 r., dot. ekwiwalentu za odzież; zgodnie z listą płac wynosił w sumie 2 300 zł. Różnica między wskazaną kwotą w sprawozdaniu (2 400,00 zł) a wynikającą z listy płac w wysokości 100,00 zł,
poz. 43 i 44 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 30.04.2021 r. za miesiąc kwiecień - łączna kwota nieprawidłowości to 26 918,82 zł - w części wynikającej z wynagrodzeń należnych pracownikom 19 487,79 zł oraz składek ZUS pracowników 6 035,13 zł oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości l 395,90 zł; zapłacono 07.05.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 48 i 49 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 31.05.2021 r. za miesiąc maj - łączna kwota nieprawidłowości to 22 211,42 zł - w części wynikającej z wynagrodzeń należnych pracownikom 20 815,52 zł oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości l 395,90 zł; zapłacono 08.06.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 53 i 54 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 30.06.2021 r. za miesiąc czerwiec - łączna kwota nieprawidłowości to 22 421,03 zł; w części wynikającej z wynagrodzeń należnych pracownikom 21 025,13 zł oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości 1395,90 zł; zapłacono 07.07.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 58 i 59 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 31.07.2021 r. za miesiąc lipiec - łączna kwota nieprawidłowości to 22 039,23 zł - w części wynikającej ze składek ZUS pracowników 20 643,33 zł oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości 1395,90 zł; zapłacono 05.08.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 63 i 64 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 31.08.2021 r. za miesiąc sierpień - łączna kwota nieprawidłowości to 22 250,36 zł - w części wynagrodzeń należnych pracownikom 20 854,46 zł oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości w wysokości 1395,90 zł; zapłacono 07.09.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
- poz. 66 i 67 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 30.09.2021 r. za miesiąc wrzesień - łączna kwota nieprawidłowości to 47 584,43 zł - w części wynagrodzeń należnych pracownikom 24 404,93 zł; składek ZUS pracowników 21 657,60 zł oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości 1521,90 zł; zapłacono 07.10.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 70 i 71 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 31.10.2021 r. za miesiąc październik - łączna kwota nieprawidłowości to 27 838,36 zł - w części wynagrodzeń należnych pracownikom 26 315,56 zł oraz w części opłat za pakiety medyczne w wysokości 1522,80 zł; zapłacono 08.11.2021 r. z konta innego niż dotacyjne,
poz. 73 i 74 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 30.11.2021 r. za miesiąc listopad - łączna kwota nieprawidłowości to 48 389.10 zł - w części wynagrodzeń należnych pracownikom 24 011,62 zł oraz w część opłat za pakiety medyczne w wysokości l 522,80 zł; zapłacono 06.12.2021 r. z konta innego niż dotacyjne. Składki ZUS dot. wynagrodzeń z listy płac za listopad 2021 r. zostały zapłacone w styczniu 2022 r. na kwotę 22 854,68 zł,
poz. 77 i 78 Sprawozdania dot. list płac [...] i [...] z 31.12.2021 r. za miesiąc grudzień - łączna kwota nieprawidłowości to 5 457,70 zł - w części wynagrodzeń należnych pracownikom 2 213,71 zł; zapłacono 06.12.2021 r. z konta innego niż dotacyjne. Składki ZUS dot. Wskazanych wynagrodzeń rozliczonych z dotacji z listy płac za grudzień 2021 r. w wysokości 2 145,29 zł zostały zapłacone w styczniu 2022 r. Zaliczka na podatek dochodowy dot. wskazanych wynagrodzeń rozliczonych z dotacji z listy płac za grudzień 2021 r. w wysokości 718,00 zł została zapłacona w styczniu 2022 r.
2. innych wydatków, opłaconych w łącznej wysokości 53 007,04 zł z innych kont niż dotacyjne, wobec których nie wykazano jasnej ścieżki przepływu środków dotacyjnych ze zgłoszonego jako konto przedszkola rachunku w banku [...] S.A, na który wpływały co miesiąc środki dotacyjne, a dotyczy to:
- poz. 7 Sprawozdania dot. faktury wystawionej przez R. Sp. jawna M., W. nr [...] z 08.01.2021 r. za media. Zapłacono 15.02.2021 r. kwotę 364.81 zł.
- poz. 11 Sprawozdania dot. faktury wystawionej przez Wodociągi Miasta Krakowa S.A nr [...] z 19.01.2021 r. za media. Zapłacono 15.02.2021 kwotę 5,54 zł,
- poz. 12 Sprawozdania dot. faktury z T. S.A nr [...] z 26.01.2021 r. za media. Zapłacono 15.02.2021 r. kwotę 85,63 zł,
- poz. 13 Sprawozdania dot. faktury z T. S.A nr [...] z 27.01.2021 za media. Zapłacono 15.02.2021 r. kwotę 829,51 zł,
- poz. 14 Sprawozdania dot. faktury wystawionej przez R. Sp. jawna M., W. nr [...] z 27.01.2021 r. za media. Zapłacono 15.02.2021 r. kwotę 420.34 zł,
- poz. 17 Sprawozdania dot. faktury wystawionej przez M. C. Prywatna Praktyka Logopedyczna nr [...] z 29.01.2021 r. za zajęcia logopedyczne. Zapłacono 15.02.2021 r. kwotę 750,00 zł,
- poz. 18 Sprawozdania dot. faktury nr [...] z 31.01.2021 r. wystawionej przez G. Z. za zajęcia z gimnastyki dla dzieci. Zapłacono 15.02.2021 r. kwotę 280.00 zł.
poz. 19 Sprawozdania dot. faktury nr [...] z 26.01.2021 r. wystawionej przez P.W. J. J. K. za zajęcia z rytmiki. Zapłacono 09.02.2021 r. kwotę 900,00 zł,
poz. 26 Sprawozdania dot. płatności składek ZUS pracodawcy do ZUS na podstawie dokumentu nr [...] z 15.02.2021 r. Zapłacono 15.02.2021 r. kwotę 2 434.44 zł.
poz. 27 Sprawozdania dot. faktury nr [...] z 17.02.2021 r. wystawionej przez R. Sp. jawna M., W. za media. Zapłacono 10.03.2021 r. kwotę 520.36 zł.
poz. 28 Sprawozdania dot. faktury nr [...] z 25.02.2021 r. wystawionej przez R. Sp. jawna M., W. za media. Zapłacono 10.03.2021 r. kwotę 1393.34 zł.
poz. 42 Sprawozdania dot. płatności składki ZUS pracodawcy dot. innej umowy niż przedstawiona do kontroli p. M. P. na podstawie dokumentu nr [...] z 15.05.2021 r. w wysokości 320,80 zł, natomiast wydatek dot. składek ZUS pracodawcy w wysokości 14 919,27 zł. Zapłacono 07.05.2021 r. i 25.05.2021 r. łączną kwotę 15 240.07 zł.
poz. 47 Sprawozdania dot. płatności składki ZUS pracodawcy dot. innej umowy niż przedstawiona do kontroli M. P. na podstawie dokumentu nr [...] z 15.08.2021 r. Zapłacono 14.06.2021 r. i 15.06.2021 r. łączną kwotę 320,80 zł.
poz. 52 Sprawozdania dot. płatności składki ZUS pracodawcy dot. innej umowy niż przedstawiona do kontroli p. M. P. na podstawie dokumentu [...] z 15.07.2021 r. Zapłacono 14.07.2021 r. kwotę 320.80 zł.
poz. 57 Sprawozdania dot. płatności składki ZUS pracodawcy dot. innej umowy niż przedstawiona do kontroli p. M. P. na podstawie dokumentu [...] z 15.08.2021 r. Zapłacono 16.08.2021 r. i 31.08.2021 r. łączną kwotę 320.80 zł.
poz. 62 Sprawozdania dot. składek ZUS pracodawcy w wysokości 18 102,03 zł; płatności składki ZUS pracodawcy dot. innej umowy niż przedstawiona do kontroli M. P. w wysokości 320,80 zł na podstawie dokumentu [...] z 15.09.2021 r. Zapłacono 15.09.2021 r. łączną kwotę 18 422.83 zł,
poz. 68 Sprawozdania dot. płatności składki ZUS pracodawcy dot. innej umowy niż przedstawiona do kontroli p. M. P. na podstawie dokumentu [...] z 15.10.2021 r. w wysokości 452.30 zł. Zapłacono 15.10.2021 r.,
poz. 72 Sprawozdania dot. składek ZUS pracodawcy w wysokości 4 202,54 zł; płatności składki ZUS pracodawcy dot. innej umowy niż przedstawiona do kontroli M. P. na podstawie dokumentu [...] z dnia 15.11.2021 w wysokości 320,80 zł. Zapłacono 15.11.2021 r. łączną kwotę 4 523.34 zł.
poz. 75 Sprawozdania dot. faktury nr [...] z 26.11.2021 r. wystawionej przez D. Ż. za konsultacje psychologiczne. Zapłacono 26.11.2021 r. kwotę 249,20 zł, natomiast brak potwierdzenia zapłaty,
poz. 79 Sprawozdania dot. faktury nr [...] z 20.12.2021 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. Sp. k. za materiały edukacyjne dla dzieci. Zapłacono 28.12.2021 r. kwotę 5 172,93 zł.
Ponadto Kolegium, w odpowiedzi na zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji korekty rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r., wskazuje, że zarzut ten nie jest zasadny.
Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 kwietnia 2022 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 14 kwietnia 2022 r., zatytułowanym "Zastrzeżenia do protokołu kontroli", skarżąca, zaznaczyła, iż uwzględnienie w rozliczeniu dotacji wydatków na zapłatę pakietów medycznych, jak również wydatków dot. składek ZUS, wypłaty ekwiwalentu za odzież oraz zapłatę składek społecznych, zdrowotnych oraz PPK za miesiące listopada i grudzień i zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za grudzień, która nastąpiła już w styczniu 2022 r. może budzić wątpliwości, to Kontrolowana w 2021 r. poniosła wydatek na czynsz dzierżawny nieruchomości, w której prowadzone jest przedszkole, które to wydatki nie zostały wskazane w rozliczeniu dotacji, a które stanowią .niewątpliwie wydatek bieżący przedszkola. Do pisma dołączono 5 faktur - 3 na kwotę 10 047,61 zł i 2 na kwotę 10 121,04 zł.
Organ zauważył, że ani przepisy ustawy o finansach publicznych, ani o finansowaniu zadań oświatowych, ani przepisy prawa miejscowego wydane na podstawie delegacji z art. 38 u.f.z.o., nie przewidują tego rodzaju "korekt rozliczeń".
Niezależnie od powyższego Kolegium wskazało również na postanowienia Uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków. Zgodnie z § 4 ust. 8 Uchwały, na dokumentach finansowych potwierdzających wydatki, które zostały sfinansowane ze środków dotacji z budżetu organu dotującego, należy zamieścić opis następującej treści: "Wydatek sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji z budżetu Miasta Krakowa, w kwocie... zł (słownie: ... złotych); dotyczy:... [nazwa podmiotu]." oraz datę, pieczęć i podpis organu prowadzącego lub jego przedstawiciela. Tymczasem przedłożone z korektą rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji faktury nie są opisane w sposób wymagany przepisami Uchwały, tak więc trudno przyjąć, że wydatek został sfinansowany ze środków dotacji.
Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego zmiany praktyki w zakresie dokumentowania poniesionych wydatków, Kolegium wskazało, że w sprawie, na którą powołuje się skarżąca, czyli w sprawie zakończonej protokołem kontroli znak [...], nie było prowadzone postępowanie administracyjne, na co wskazał Prezydent Miasta Krakowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W zakresie odsetek organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nakazał dokonanie zwrotu należności wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ostatniej (grudniowej) transzy dotacji udzielonej w 2021 r. Zgodnie z art. 252 ust, 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ część dotacji w kwocie 445 479,32 zł uznana została za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, organ prawidłowo nakazał zwrot należności wraz z odsetkami liczonymi począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ostatniej (grudniowej) transzy dotacji udzielonej w 2021 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję skarżąca M. S. zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania tj.:
art. 7a ustawy k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości prawnych na korzyść skarżącej;
art. 8 ust. 1 k.p.a. i wynikającej z niego zasady pogłębiania zaufania i proporcjonalności, a to poprzez nieuchylenia decyzji z dnia 17 grudnia 2024 r. pomimo tego, że przy jej wydaniu Organ I Instancji pominął wytyczne Organu Odwoławczego, określone w decyzji z dnia 20 września 2024 r., co do okoliczności jakie powinny zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozstrzyganiu sprawy i sposobu wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie jak również poprzez akceptację określenia w Decyzji kwoty do zwrotu w znacznie większej wysokości niż ustalono to w toku kontroli;
art. 8 ust. 2 k.p.a. poprzez akceptację przez Organ Odwoławczy nieuzasadnionej zmiany praktyki jaką w zakresie dokumentowania poniesionych przez skarżącą wydatków Organ I Instancji stosował zarówno w toku kontroli poprzedzającej wydanie Decyzji jak również w toku kontroli sposobu wykorzystania dotacji za rok 2015;
art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. poprzez akceptację przez Organ Odwoławczy pominięcia przez Organ l Instancji korekty rozliczenia dotacji złożonej przez skarżącą;
2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ufp) w związku z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: ustawa fzo) poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wykorzystanie dotacji wymaga wykazanie "jasnej ścieżki przepływu środków dotacyjnych pomiędzy kontami przedszkola" rozumianej jako konieczność dokonywania refundacji z rachunku dotacyjnego wydatków pokrytych z innych rachunków bankowych Przedszkola;
art. 67 ust. 1 w związku z art. 81 § 1 oraz art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do złożenia korekty rozliczenia dotacji;
art. 252 ust. 5 ustawy ufp poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której skarżąca wykorzystała przyznaną jej dotację w całości w sposób zgodny z przepisami, a w związku z tym nie zachodziły przesłanki warunkujące zwrot części dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została jednak wydana z naruszeniem przepisów postępowania jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżąca wyjaśniła, że dotacja otrzymywana przez skarżącą była przekazywana na rachunek prowadzony dla Przedszkola w banku [...] S.A. Część wydatków ujętych w rozliczeniu była jednak dokonywana z innych rachunków, również prowadzonych dla Przedszkola, w bankach A. Bank S.A. oraz [...] Bank [...] S.A. Dokonując zapłaty za wydatki Przedszkola z tych innych niż dotacyjny rachunków skarżąca rzeczywiście nie dokonywała przelewów "zwrotnych", "refundujących" co zdaniem Organu I Instancji było jej obowiązkiem.
Organ Odwoławczy zaaprobował takie stanowisko. Również zdaniem SKO dokonywanie przelewów na wydatki wskazane w rozliczeniu dotacji z innych kont niż konto dotacyjne, przy braku dokonania refundacji środków nie może być uznane za wydatkowanie dotacji. W ocenie Skarżącej stanowisko Organu jest nieprawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy nie regulują jednak kwestii pokrywania wydatków dotacyjnych, a w szczególności nie stawiają wymagania aby wydatki te były pokrywane z rachunku bankowego, na który dotacja została przekazana. Podobnie kwestii tej nie reguluje uchwała nr XXVI/589/19 RADY MIASTA KRAKOWA z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków (dalej: Uchwała RMK). Tak więc żaden z przepisów nie zabrania organowi prowadzącemu dokonywania wydatków dotacyjnych z rachunków innych niż ten, na który dotacja jest przekazywana. Tym bardziej żadne przepisy nie przewidują konieczności dokonywania "refundacji" pomiędzy różnymi rachunkami jednostki, z których ponoszone są wydatki.
Przepisy nie wskazują również aby rachunek dotacyjny miał być przeznaczony jedynie do przechowywania środków pochodzących z dotacji. Brak takiego wymogu w połączniu z faktem, że przedmiotem dotacji są pieniądze, a więc rzeczy oznaczone jedynie co do gatunku, powoduje, że na rachunku tym mogą być wiec przechowywane środki pochodzące z innych niż dotacja źródeł. Wskazuje to w ocenie skarżącej, że rozliczenie następuje jedynie poprzez wykazanie odpowiednich wydatków, które z dotacji zostały pokryte. To zaś w jaki sposób i z jakiego rachunku zostały one pokryte pozostaje bez znaczenia. Stojąc na stanowisku, że wydatki pokryte z rachunku Przedszkola innego niż dotacyjny, powinny zostać "zrefundowane" z tego rachunku, Organ nałożył więc na Odwołującą obowiązek, który nie wynika z przepisów.
Z uwagi na charakter pieniędzy jako rzeczy oznaczonych co do gatunku zapłata z takiego czy innego rachunku nie wpływa bowiem na stan majątkowy jednostki, który i w jednym i drugim wypadku pozostaje bez zmian. Skarżąca podkreśliła, że zarówno rachunek dotacyjny w banku [...] S.A., jak również dwa pozostałe rachunki (w bankach A. Bank S.A. i [...] Bank [...] S.A.), z których były ponoszone kwestionowane przez Organ wydatki, są rachunkami prowadzonymi dla Przedszkola. Nie są to rachunki osobiste skarżącej ani żadnej osoby trzeciej. Oczekiwanie, że w takiej sytuacji organ prowadzący za każdym razem będzie dokonywał przelewów między własnymi rachunkami jest więc przejawem skrajnego formalizmu nieznajdującego żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.
W ocenie skarżącej w obrocie znajdują się dwie decyzje Organu Odwoławczego, w których zaprezentowano krańcowo różną wykładnię art. 251 ust 4 k.p.a. i odmienną ocenę stanu faktycznego w sprawie. Okoliczność taka, nie tylko nie rodzi zaufania do działania organów, a wręcz może wzbudzać diametralnie odmienne odczucia.
W ocenie skarżącej również fakt zaakceptowania przez Organ Odwoławczy tego, że w decyzji Organu I instancji kwota dotacji do zwrotu została określona w wysokości 10 krotnic wyższej niż ustalona w toku wcześniejszej kontroli, w żaden sposób nie daje się pogodzić z zasadą pogłębiania zaufania. Takie działanie organów powoduje za to powstanie nieodpartego wrażenia, że ustalenie kwoty do zwrotu w takiej wysokości stanowić ma swoistą karę dla skarżącej, za to, że nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, nie dokonała dobrowolnie zwrotu dotacji. Niejako w ramach "nauczki" dla Odwołującej w Decyzji zwrot ten został określony w wysokości 10 krotnic wyższej.
Skarżąca zwraca uwagę, że Organ I Instancji prowadził wobec niej postępowania kontrolne dotyczące sposobu wykorzystania przez nią dotacji za 2016 r. W okresie tym skarżąca również dokonywała zapłaty za wydatki, na które dotacja została przeznaczona z rachunku bankowego Przedszkola innego niż rachunek na który przekazana była dotacja i jednocześnie nie dokonywała "zwrotów" na ten rachunek z rachunku dotacyjnego. Praktyka taka nie została jednak zakwestionowana w toku kontroli, co potwierdza protokół kończący tę kontrolę.
Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca się poniosła zakwestionowane wydatki, jak również, że wydatki te mieszczą się w określonym w art. 35 ustawy fzo katalogu wydatków na jakie może być przeznaczona dotacja. Skarżąca uważa, o czym mowa wcześniej, że nie miała obowiązku dokonywania przelewów refundacyjnych pomiędzy poszczególnymi rachunkami Przedszkola. Nawet gdyby uznać, że jak twierdzi Organ I instancji, a co aprobuje Organ Odwoławczy była do tego zobowiązana, to w ocenie skarżącej, uznanie, że dotacja jaką otrzymała skarżąca, wykorzystana została w sposób niezgodny z przeznaczeniem, jedynie z tego powodu, że skarżąca nie dokonywała refundacji pomiędzy różnymi rachunkami przedszkola, wydaje się środkiem absolutnie nieproporcjonalnym do skali naruszenia.
Zdaniem skarżącej zakazu dokonywania korekt rozliczeń dotacji nie przewidują ani przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ani ustawy o finansach publicznych, jak również przepisy prawa miejscowego tj. Uchwały RMK. Tak więc w ocenie skarżącej odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do rozliczenia dotacji oznacza, że podmiot prowadzący placówkę może dokonać w każdym czasie (z uwzględnieniem oczywiście okresu, w którym prawo to jest zawieszone) korekty rozliczenia.
W przedmiotowej sprawie protokół kontroli został podpisany przez skarżącą z dniem 31.03.2022 r. i od tego dnia w jej ocenie była ona ponownie uprawniona do dokonania korekty rozliczenia dotacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują, m.in. wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyrażona w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) dalej - p.p.s.a.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 1483 ze zm.) dalej: u.f.p.
Zgodnie z art. 252 ust. 1 Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości
- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.
2. W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji.
3. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania.
4. Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej.
5. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.
6. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:
1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;
2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.
Z art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 oraz z 2025 r. poz. 769) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.).
Z kolei zasady przyznania i rozliczania dotacji oświatowych regulują przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2025 r., poz. 439) dalej: "u.f.z.o.". Cel dotacji oświatowych został określony w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zgodnie z jego treścią dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Wydatki finansowane z dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na wymienione w ww. przepisie wydatki. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji.
W rozpatrywanej sprawie podstawy udzielania dotacji zostały określone w uchwale Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków (Dz.Urz.Woj. 2019.7371).
Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy słusznie uznał organ, że kwota dotacji w wysokości 445 479,32 zł jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. Na powyższą kwotę składają się wydatki na wypłaty na podstawie list płac części wynagrodzeń należnych pracownikom, składek ZUS pracownika, zapłaty składek na ubezpieczenie grupowe oraz zapłaty za pakiety medyczne M. w wysokości 392 472,28 zł oraz inne wydatki opłacone w łącznej wysokości 53 007,04 zł. Podstawą uznania wypłaconych kwot za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest w ocenie organu, pokrycie wydatków z innego konta niż konto dotacyjne i niewykazanie jasnej ścieżki przepływu środków otrzymanych w ramach dotacji. Czy też jak uważa skarżąca nie ma znaczenia z jakiego rachunku ponoszone są wydatki sfinansowane dotacją.
Środki pieniężne pochodzące z dotacji, jako pochodzące ze środków publicznych powinny być rozliczane ze szczególną starannością, oraz poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa. Dotyczy to zarówno beneficjenta, jak też organu administracji dokonującego ich rozliczenia. Przy czym przepisy dotyczące rozliczenia dotacji, jako normy nakładające obowiązek zwrotu świadczenia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jest to bowiem swego rodzaju sankcja, a ta może być nałożona tylko w sytuacji gdy jest po temu wyraźna podstawa prawne wynikająca z konkretnej normy prawnej. Sankcja nie może być natomiast nakładana ani poprzez analogię, ani rozszerzająca wykładnię przepisu.
Przypadki w których beneficjent jest zobowiązany do zwrotu dotacji zostały określone w art. 252 ust 1 u.f.p. zgodnie z którym podlegają zwrotowi dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że dotacja została pobrana należnie i w prawidłowej wysokości.
Należy w tym miejscu zauważyć, że brak jest ustawowej definicji "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". Jednakże w doktrynie przyjmuje się, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów aniżeli te, na które została udzielona bądź służyła pokryciu wydatków innych niż te, na które miała być wykorzystana (zob. M. Stawiński Komentarz do art. 252 w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Także w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 621/21).
Przeznaczenie dotacji oświatowej określa cytowany wyżej art. 35 ust 1 u.f.z.o. w którym wyliczono na jakie cele może być wykorzystana dotacja oświatowa. W związku z tym art. 252 ust 1 pkt 2 u.f.p. może stanowić podstawę nałożenia obowiązku zwrotu dotacji tylko wtedy, gdy dotacja zostanie wykorzystana na inne cele niż wymienione w wyżej powołanym przepisie.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ nie kwestionował celów na jakie była wydatkowana dotacja, oraz faktu, że należności objęte dotacją zostały uregulowane. Zarzucił natomiast niewykazanie jasnej ścieżki przepływu środków otrzymanych w ramach dotacji. Twierdzenie to nie zostało przy tym poparte żadną analizą przepływu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi kontami. Nie wiadomo zatem na jakie podstawie organ poczynił takie ustalenie. Należy je zatem uznać za dowolne. Tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organ dopuszcza możliwość przelewani środków finansowych z konta na które przekazywana jest dotacja na inne konta beneficjenta. W rozpoznawanej sprawie organ w ogóle nie ustalił jakie przelewy były wykonywane z konta "...0415" i na jakie cele.
Sąd zauważa, że wydatkując środki pozyskane z dotacji skarżąca obowiązana była do staranności w dokonywaniu ich rozliczeń. Obracała środkami publicznymi, podlegającymi szczególnej ochronie prawnej, uregulowanej w przepisach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Uzyskując dotację staranny i przezorny podmiot powinien zatem zadbać, by jej wydatkowanie odbywało się zgodnie z prawem. W konsekwencji do obowiązków beneficjenta dotacji należy rzetelne, staranne dokumentowanie wydatków. Natomiast do obowiązków organu należy dokonanie starannej ich weryfikacji. Przy czym w przypadku gdy beneficjent prowadzi rzetelną księgowość w rozumieniu przepisów o rachunkowości, to organ powinien wykazać które konkretnie operacje finansowe kwestionuje i dlaczego. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie wywiązały się z tego obowiązku stwierdzając jedynie, że : "nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają refundacji środków, to w sytuacji dokonania takiej refundacji zazwyczaj nie budzi wątpliwości że beneficjent wykorzystał dotację, natomiast w sytuacji braku refundacji, brak jest przejrzystości w przepływie publicznych środków finansowych, pozwalającej przyjąć, że doszło do wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem" (str. 10 decyzji SKO) . Organ uzależnia zatem obowiązek zwrotu dotacji nie od faktycznego wykorzystani środków, ale od "przejrzystości" refundacji. A więc kryterium całkowicie dowolnego i nie znajdującego oparcia w art. 252ust 1 u.f.p. Nie wyjaśnił także jak rozumie ową "przejrzystość".
Należy także zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r wydanego w sprawie sygn. akt I GSK 725/23) wydanym w analogicznych sprawach przyjmuje się, że pieniądze ze swej natury należą do rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że kwota uzyskana tytułem dotacji została wydana na cele przewidziane w ustawie, to trudno czynić skarżącej zarzut tylko dlatego, że poszczególne przelewy wychodziły na zewnątrz fizycznie z innego miejsca gromadzenia środków niż rachunek dotacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentu o niedopuszczalnym przechowywaniu, lokowaniu środków. Skoro pieniądze należą do rzeczy oznaczonych co do gatunku, to znaczy że skarżący w obu sytuacjach posiadał taką samą sumę środków: zarówno gdyby przelewy zlecał bezpośrednio z rachunku "dotacyjnego", jak i w stanie faktycznym tej sprawy, gdy zapłatę realizował z innych rachunków. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że poczynił oszczędności, bowiem w każdym dniu roku dotacyjnego w obu wskazanych sytuacjach dysponował tą samą ilością pieniędzy. Zachowanie środków z dotacji zamiast środków na innych rachunkach nie wpływa w żaden sposób na stan majątku skarżącego. W szczególności nie prowadzi do wzbogacenia skarżącego kosztem środków uzyskanych z dotacji. Sąd w niniejszym składzie podzielił w całości powyższy pogląd.
Przy rozliczeniu dotacji oświatowej znaczenie ma zatem przekazanie środków na zewnątrz beneficjenta, poprzez regulowanie należności wymienionych w art. 35 ust 1 u.f.z.o. a nie wewnętrze zapisy na poszczególnych kontach bankowych, które w swojej istocie mają tylko charakter wewnętrzny i nie stanowią o regulowaniu wskazanych w powyższym przepisie zobowiązań.
Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. W dalszym toku postępowania organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię cytowanych przepisów.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).