III SA/Kr 452/25

III SA/Kr 452/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Katarzyna Marasek-Zybura /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Gawlikowska
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
Art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a  w zw. z art. 135 , art. 145  par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
Art. 233 par. 1  pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 2167
Art. 1  par. 1  i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura (spr.) Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź Asesor WSA Magdalena Gawlikowska Protokolant starszy referent Dominika Duda-Malik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2025 r., nr 1201-IOC.4823.17.2024 w przedmiocie kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej I. sp. z o.o. w B. 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r. znak: 1201-IOC.4823.17.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Dyrektor), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm., dalej: SENT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik UCS), nr 358000-COC2.48.120.2022 z dnia 19 sierpnia 2014 r. w sprawie nałożenia na I. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: strona skarżąca, spółka) kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 26 lipca 2023 r., na drodze DK7 w Chyżnem, funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rejestracyjnych [...] przewożącego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, wg zgłoszenia [...], drób z terytorium Słowacji do Polski w ilości 7170.00 kg (wg danych z dokumentu CMR).
W wyniku weryfikacji okazanych dokumentów oraz zgłoszenia SENT, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na rozbieżności pomiędzy masą towaru wyszczególnioną w ww. zgłoszeniu SENT (11650.0 kg brutto), a masą wskazaną w dokumencie CMR (7170,00 kg brutto). Ponadto, w trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podania, w ww. zgłoszeniu SENT, błędnych: numeru zezwolenia drogowego (jest: [...], powinno być: [...], nr rej. naczepy (jest: [...], powinno być: [...]), nr CMR jest: [...], na CMR — brak nr dokumentu).
Na podstawie ww. ustaleń opisanych w protokole z kontroli o nr [...] z dnia 26 lipca 2023 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 13 listopada 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec strony skarżącej w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie SENT.
W wyniku stwierdzenia, że towar będący przedmiotem przewozu w oparciu o nr referencyjny [...] nie odpowiada, co do masy, towarowi wskazanemu w zgłoszeniu, Naczelnik UCS, decyzją z dnia 19 sierpnia 2024 r., nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000 zł. Natomiast odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej a niewykonanie obowiązku określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT.
Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 21 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie kary na podmiot odbierający ze względu na różnice co do masy podanej w zgłoszeniu SENT i w masie wskazanej na dokumencie CMR, podczas gdy ze względu na specyfikę załadunku żywych zwierząt (brojlerów) na środek transportu, nie jest możliwe dokładne określenie masy przed załadunkiem a jedynie podanie masy szacunkowej, prognozowanej, a tym samym nie jest możliwe wypełnienie dyspozycji przepisu w sposób literalny;
- art. 21 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 77 ust, 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność masy rzeczywiście przewożonego towaru i mimo to, zastosowanie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT poprzez nałożenie kary na podmiot odbierający ze względu na różnice co do masy podanej w zgłoszeniu SENT i w masie wskazanej na dokumencie CMR;
- naruszenie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieodstąpienie od nałożenia na podmiot odbierający kary, pomimo że przemawiał za tym ważny interes prywatny podmiotu odbierającego i interes publiczny, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz było to zgodne z zasadą proporcjonalności, która winna być stosowana w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego.
Ponadto pismem z dnia 9 stycznia 2025 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie dodatkowo podnosząc, że doszło do zmiany przepisów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2023 r. zmieniło rozporządzenie w sprawie przewozu towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i uchyliło obowiązek zgłaszania do SENT przewozu drobiu żywego. Zaledwie po kilku miesiącach obowiązywania — drób żywy został usunięty z listy produktów objętych obowiązkowym zgłoszeniem. Stąd karanie za nieprawidłowości w zgłoszeniach, których to zgłoszeń dokonano w czasie trwania omyłkowo wprowadzonych przepisów, zdaniem strony jest niezasadne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.
W przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 1, wyniku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. (art. 21 ust. 2 ustawy SENT).
Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.
Dyrektor wskazał również, że w dniu 21 kwietnia 2023 r. weszła w życie zmiana rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (SENT) - Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2023 r. (Dz.U. 2023 poz. 750). Systemem SENT został objęty, między innymi, przewóz mięsa drobiowego, część XX, jeżeli masa brutto przesyłki towarów przekracza 250 kg. Natomiast zgodnie z Rozporządzeniem Parlament Europejskiego I Rady (UE) Nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r., ustanawiającego wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 sektor mięsa drobiowego obejmuje, m in. drób żywy, to znaczy ptactwo z gatunku Gallus domesticus, kaczki, gęsi, indyki i perliczki kod CN 0105 część XX — Mięso Drobiowe.
W dniu 26 lipca 2023 r. strona skarżąca realizowała przewóz żywego drobiu z terytorium Słowacji do Polski w ilości 7170,00 kg brutto w procedurze nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona niniejszego postępowania była podmiotem odbierającym dla przewozu towarów z terytorium państwa członkowskiego, oraz przewoźnikiem towaru. Środkiem transportu, o nr rejestracyjnych [...], kierował P. P. W trakcie kontroli, potwierdzonej Protokołem z kontroli nr [...] z dnia 26.07.2023 r., w wyniku weryfikacji okazanych dokumentów oraz ww. zgłoszenia SENT, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na rozbieżności, co do masy towaru wyszczególnionej w ww. zgłoszeniu SENT (11650,0 kg brutto), a masą w dokumencie CMR (7170.00 kg brutto). Różnica pomiędzy zgłoszoną do rejestru masą towary, a masą faktyczną wyniosła 4480 kg, co daje różnicę w 61,54% masy zgłoszonej.
Dyrektor odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że ustawa SENT nakłada na organ obowiązek ustalenia, czy, w jakim zakresie i w jakim czasie odpowiedzialny podmiot naruszył przepisy ustawy, oraz wymierzenia odpowiedniej kary za obiektywnie stwierdzone naruszenie, bez konieczności analizowania przyczyn tego naruszenia. Organ stwierdził, że w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób pełny i wyczerpujący. wyjaśnił, że odpowiedzialność w ustawie SENT ma charakter administracyjny i jest obiektywna, niezależna od zawinienia podmiotu. Powinność obligatoryjnego nałożenia ściśle określonej kary za konkretne naruszenie ustawy należy rozpatrywać w kontekście zasady proporcjonalności. Podkreślił, że zasada ta adresowana jest zarówno do ustawodawcy, który sam zdecydował o wysokości, współmierności i proporcjonalności kar narzuconych ustawą SENT, nie przewidując miarkowania kar, jak i do organu, który nakłada kary adekwatne do naruszenia.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie kary na podmiot odbierający ze względu na różnice w masie podanej w zgłoszeniu SENT i w masie wskazanej na dokumencie CMR, Dyrektor wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę załadunku żywych zwierząt (brojlerów) nie jest możliwe dokładne określenie masy przed załadunkiem, a jedynie podanie masy szacunkowej. Jednakże art. 23 ustawy SENT dokładnie wskazuje, iż dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. W analizowanej sprawie, w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowość polegającą na rozbieżności co do masy towaru wyszczególnionej w zgłoszeniu SENT (11650,0 kg brutto) i masą w dokumencie CMR (7170.00 kg brutto). Różnica pomiędzy zgłoszoną do rejestru masą towaru a masą faktyczną wyniosła 4480 kg, co daje różnicę w wielkości 61,54% masy zgłoszonej. W takim przypadku, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada zgłoszeniu co do masy, na podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, nie niższej niż 20 000 zł, i nie ma znaczenia, czy niezgodność w masie towaru kształtuje się na plus, czy na minus.
Dyrektor wyjaśnił również, że rozporządzeniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1596), które weszło w życie 12 sierpnia 2023 r., Minister Finansów zmienił rozporządzenie w sprawie produktów rolnych objętych systemem SENT, rezygnując ze wskazania działów i wprowadzając podział na konkretne kody CN, z pominięciem kodu CN 0105 dotyczącego drobiu żywego.
Organ podkreślił, że ta zmiana pozostaje bez wpływu na stanowisko organu i konieczność wymierzenia kary, gdyż kontrola transportu miała miejsce w dniu 26 lipca 2023 r., a więc pod rządami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2023 r. Dyrektor zaznaczył, że przepisy dotyczące transportu kurczaków żywych były jasne i nie pozostawiały wątpliwości interpretacyjnych. Zapis w załączniku I do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r., części XX - mięso drobiowe, jasno wskazywał, że kod CN 0105 obejmujący drób domowy żywy, również podlega restrykcjom ustawowym, a transport tego towaru nie podlegał wyłączeniu wskazanemu w rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 2023 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca, prowadząc politykę gospodarczą państwa, wprowadza takie przepisy wykonawcze, aby osiągnąć zamierzone cele. Dlatego zmian w zakresie towarów objętych tymi przepisami nie można postrzegać jako błąd legislacyjny, jak sugeruje strona skarżąca, lecz zmianę oceny zagrożeń i priorytetów ochrony państwa. Dyrektor stwierdził, że zmiana postrzegania zagrożeń państwa znajduje odzwierciedlenie właśnie w zmianach legislacyjnych, odmiennie kształtujących zagadnienia gospodarcze i fiskalne.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Uwzględniając treść art. 21 ust. 3 ustawy SENT, organ I instancji na podstawie dostępnych baz danych, dokonał analizy sytuacji finansowej podmiotu i ustalił, iż sytuacja finansowa spółki jest stabilna, podobnie jak działalność gospodarcza, która cechuje się rentownością i stałym poziomem realizowanych obrotów. Stwierdzono, że konieczność uregulowania wymierzonej kary nie będzie skutkować konsekwencjami w postaci utraty płynności finansowej, ograniczenia działalności czy redukcji zatrudnienia, które wskazywałyby na istnienie interesu podmiotu w odstąpieniu od nałożenia kary. Dyrektor zaznaczył, że takich okoliczności nie stwierdzono również analizując zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym. W sprawie brak nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z zaskarżonej decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony.
Organ odwoławczy stwierdził również, że w odniesieniu do kontrolowanego przewozu nie można mówić o drobnych uchybieniach przewoźnika, które uzasadniałyby odstąpienie od wymierzenia kary.
W tych okolicznościach nałożenie kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł nie narusza, zarówno ważnego interesu skarżącej, gdyż nie jest sankcją nadmiernie dla niej dolegliwą, jak również nie narusza interesu publicznego, bowiem nie stawia strony w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów. Odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie ulgi stawiałoby bowiem skarżącej w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających konieczności zapłaty ww. kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe.
Konkludując, z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego organ nie znalazł podstaw do przyznania omawianej ulgi.
Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność rzeczywistej masy towaru, organ zauważył, że strona skarżąca nie kwestionuje wadliwego wypełnienia zgłoszenia SENT, dlatego zarzut ten jest niezasadny. Organ wyjaśnił, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione jedynie wtedy, gdy dotyczą one istotnych okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, co nie miało miejsca w analizowanej sprawie, gdyż fakty te były już ustalone. Rozbieżność w masie wynikała z konfrontacji zapisów w dokumencie CMR i zgłoszeniu SENT, a informacje o ilości towaru powinny być tożsame. Organ ponownie wyjaśnił, że ustawodawca dopuścił jedynie 10% rozbieżności ilościowej, a nie okoliczności, w jakich do naruszenia doszło.
Organ poinformował, że Naczelnik MUCS w Krakowie odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za inne naruszenie, więc odstąpił od uzasadnienia w tym zakresie, podkreślając, że istotą sporu jest ocena zasadności wymierzenia kary za rozbieżność w masie towaru. Zdaniem Dyrektora, strona skarżąca nie podważyła skutecznie oceny dowodów ani wniosków z niej wynikających, a okoliczności mające znaczenie dla sprawy bezsprzecznie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, stosując zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.
Reasumując, DIAS stwierdził, że po przeprowadzeniu postępowania oraz dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny decyzji organu I instancji, nie znalazł podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary ani jej uchylenia.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieodstąpienie od nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej, pomimo iż przemawiał za tym ważny interes prywatny i interes publiczny, przemawiały za tym okoliczności w jakich doszło do naruszenia przepisów ustawy SENT (poprzez podanie innej wagi przewożonych żywych zwierząt w zgłoszeniu SENT niż w dokumencie przewozowym CMR), a także rodzaj tego naruszenia oraz z pominięciem zasady proporcjonalności w działaniach organów administracji publicznej.
W oparciu o powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W analogicznej sprawie do niniejszej zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. II SA/Rz 153/25, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko, dlatego też posłuży się użytymi tam argumentami.
Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na skarżącą, jako podmiot odbierający towar wrażliwy kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy SENT, przez przewóz towarów rozumie się przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.
W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, dodanego rozporządzeniem Ministra Finansów dokonano zmiany rozporządzeniem z dnia 20 kwietnia 2023 r. Zmiana ta polegała między innymi na objęciu towaru o jaki chodzi w sprawie – żywego drobiu - obowiązkiem monitorowania. Następnie rozporządzeniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. ten obowiązek zniesiono w stosunku do tego rodzaju towaru.
Oznacza to, że w momencie dokonywania przewozu tj. w dniu 26 lipca 2023 r. towar podlegał regulacjom ustawy SENT, a w czasie wydawania decyzji przez organy już takim regulacjom nie podlegał.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy orzecznictwa, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza dla strony, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. II GSK 3074/15, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. II GSK 778/18, opubl. w CBOSA).
Należy zauważyć, że skoro przepisy rozporządzenia z dnia 8 sierpnia 2023 r. (względniejsze dla strony) weszły w życie przed wydaniem zaskarżonych decyzji to niewątpliwie powinno to być przedmiotem analizy organów skarbowych.
Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, nie przesądza o niemożności odwoływania się w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy SENT do reguły zawartej w art. 189c k.p.a. Niewątpliwie samo odesłanie do (odpowiedniego stosowania) przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalało na rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy tej ustawy wszystkich istotnych kwestii dotyczących przewidzianych przez ustawę SENT kar pieniężnych, a to ze względu na specyfikę instytucji kary pieniężnej i jej odmienność od zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem tego rodzaju instytucji (administracyjnej kary pieniężnej), a w konsekwencji czyni to niezwykle trudnym lub wręcz niemożliwym odpowiednie stosowanie na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT tych przepisów Ordynacji podatkowej, które nie dotyczą kwestii procesowych, ale mają charakter materialnoprawny lub odkodowanie reguł o bardziej ogólnym charakterze (taki ma właśnie ogólny przepis, jakim jest art. 189c k.p.a.). Jednocześnie, od momentu wprowadzenia zmian do k.p.a., respektowanie konstytucyjnej zasady równości, zdaniem Sądu nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne byłoby pominięcie w sprawach dotyczących kar nakładanych na podstawie ustawy SENT zasady, jaka wyrażona została w art. 189c k.p.a. Wprowadzona do k.p.a w art. 189c reguła ma bowiem charakter zasady ogólnej, kształtującej w sposób generalny orzekanie w sprawach kar pieniężnych. Ani ustawa SENT ani Ordynacja podatkowa nie regulują tej kwestii (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r., sygn. III SA/Wr 528/17 i w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. V SA/Wa 2071/17, opubl. w CBOSA).
Wprawdzie zgodnie z konstytucyjną zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) organy administracji publicznej zobowiązane są do działania na podstawie prawa i nie mogą odstąpić od stosowania obowiązujących przepisów ustawy, jednakże zasada ta oznacza również obowiązek stosowania przez organy skarbowe w niniejszej sprawie art. 189c k.p.a.
Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 36/12 (opubl. 13 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r. poz. 928), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 10 ustawy o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków lub warunków przewozu drogowego wszczętych a niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia tej ustawy w życie - nakazuje stosowanie przepisów ustawy o transporcie drogowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r., przewidujących wyższe kary pieniężne niż kary przewidziane w przepisach obowiązujących w chwili wystąpienia zdarzenia powodującego odpowiedzialność administracyjną, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.
Odwołanie się do wskazanego orzeczenia Trybunału jest zasadne, gdyż w rozpatrywanej sprawie uznać należy, że nowe założenia polityki w zakresie kontroli przewozów towarów na podstawie przepisów ustawy SENT doprowadziły do zmiany niektórych instrumentów polityki Państwa w tym zakresie. Jak już wskazano powyżej nowelizacja rozporządzenia z dnia 25 kwietnia 2023 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tylko na krótki okres objęła towar o jaki chodzi w sprawie – żywy drób - obowiązkiem monitorowania. rozporządzeniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. ten obowiązek zniesiono w stosunku do tego rodzaju towaru.
Wola normodawcy (będąca wyrazem zmieniającej się rzeczywistość w zakresie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia przepisów w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) stanowi wyraźną wskazówkę dla Sądu.
W ocenie Sądu, skoro w orzecznictwie Trybunału wyrażono pogląd, że niezgodna z art. 2 Konstytucji RP jest taka sytuacja, kiedy kara się karą surowszą sprawcę deliktu administracyjnego na podstawie nowej ustawy, to tym bardziej niezgodna z Konstytucją RP jest sytuacja, kiedy dany podmiot na podstawie nowych przepisów nie podlegałby karze, a pomimo to organ administracji wydaje decyzję ostateczną wymierzającą karę pieniężną.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego gwarancje zawarte w rozdziale II Konstytucji "odnoszą się do wszelkich postępowań represyjnych, tzn. postępowań, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania lub jakiejś sankcji". Powoduje to, że należy tu odpowiednio (tzn. z uwzględnieniem ich specyfiki) stosować m.in. art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji, zgodnie z którym "odpowiedzialności karnej podlega tylko ten, kto dopuścił się czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia". Trybunał wyprowadza z tego dwie bardziej szczegółowe dyrektywy, a mianowicie "zakaz sankcjonowania czynów, które w chwili ich popełnienia nie stanowiły deliktów administracyjnych" oraz "zakaz stosowania sankcji, które nie były przewidziane w momencie popełniania deliktów" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2009 r., sygn. P 66/07, Zbiór Urzędowy OTK 2009, nr 5A, poz. 65; por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2009 r., sygn. II GSK 487/09, oraz A. Skoczylas [w:] Problematyka intertemporalna w prawie. Zagadnienia podstawowe. Rozstrzygnięcia intertemporalne. Geneza, funkcje, aksjologia, red. naukowa J. Mikołajewicz, Warszawa 2015, s. 287 i n.).
Jeżeli jednak po popełnieniu czynu podlegającego sankcji administracyjnej weszły w życie mniej represyjne rozwiązania prawne, powinno to działać na korzyść podmiotu, względem którego sankcja miałaby być nałożona. Na aktualną wolę ustawodawcy w tym zakresie wskazuje pośrednio także wprowadzenie do polskiego systemu prawnego art. 189c k.p.a. statuującego zasadę stosowania ustawy względniejszej dla sprawcy naruszenia prawa administracyjnego skutkującego zastosowaniem administracyjnej kary pieniężnej. W świetle tego przepisu "w przypadku gdy w czasie wydawania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna niż w czasie niedopełnienia obowiązku, z którego powodu ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony".
Instytucja sankcji administracyjnych podlega, podobnie jak cały nasz system prawny, oddziaływaniom tzw. procesu europeizacji. Chodzi tu o wpływ szeroko rozumianego prawa europejskiego, obejmującego nie tylko system prawa Unii Europejskiej, lecz również porządek prawny Rady Europy, na system naszego prawa.
Zgodnie z art. 49 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) nikt nie może zostać skazany za popełnienie czynu polegającego na działaniu lub zaniechaniu, który według prawa krajowego lub prawa międzynarodowego nie stanowił czynu zabronionego pod groźbą kary w czasie jego popełnienia. Nie wymierza się również kary surowszej od tej, którą można było wymierzyć w czasie, gdy czyn zabroniony pod groźbą kary został popełniony. Jeśli ustawa, która weszła w życie po popełnieniu czynu zabronionego pod groźbą kary, przewiduje karę łagodniejszą, ta właśnie kara ma zastosowanie. Tak sformułowana zasada stanowi w istocie, wrażenie w postaci skodyfikowanej zasady, która ma chwili obecnej podstawy w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE uznał zastosowanie ustawy względniejszej dla sprawcy za zasadę ogólną prawa wspólnotowego (zob. Monika Szwarc-Kuczer; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy: Tom I, pod redakcją Andrzeja Wróbla, Warszawa 2010, s. 858).
W kontekście sankcji administracyjnych TSUE wskazał, że przy nakładaniu kary za zachowanie niezgodne z przepisami, sąd krajowy jest zobowiązany do przestrzegania zasady stosowania z mocą wsteczną kary łagodniejszej (zob. wyrok z dnia 8 marca 2007 r., w sprawie C-45/06). W wyroku TSUE z dnia 11 marca 2008 r., w sprawie C-420/06 podkreślono natomiast, iż zasada stosowania z mocą wsteczną kary łagodniejszej, należy do tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskich, wobec czego należy uznać ją za ogólną zasadę prawa wspólnotowego, nad której przestrzeganiem czuwa Trybunał i którą sąd krajowy obowiązany jest zachować.
Natomiast Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu uznaje w swych orzeczeniach, że kary pieniężne wymierzane przez organy spoza systemu wymiaru sprawiedliwości, mają charakter - poza sankcjami dyscyplinarnymi i przymuszającymi do wykonania obowiązków procesowych - represyjny i sprawy ich dotyczące należy traktować jako sprawy karne w rozumieniu art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zatem ustanawianie takich sankcji wymaga zapewnienia materialnoprawnych i formalnoprawnych standardów przewidzianych w tej konwencji dla tego typu spraw (zob: orzeczenie z dnia 21 lutego 1984 r. - Őztűrk v. Niemcy, orzeczenie z dnia 8 czerwca 1976 r. - Engel v. Holandia, orzeczenie z dnia 10 lutego 1983 r. - La Compte v. Belgia, orzeczenie z dnia 22 lutego 1996 r. - Putz v. Austria). Oznacza to w szczególności zapewnienie, aby znamiona czynu zagrożonego karą były określone w ustawie, z zachowaniem zasady proporcjonalności (współmierności), z zapewnieniem prawa do sądu i rzetelnej procedury.
Jednym z ważnych również dokumentów jest Rekomendacja Nr (91)1 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie sankcji administracyjnych przyjęta 13 lutego 1991 r. Twórcy tego dokumentu wskazują na potrzebę dostrzegania ochrony praw podmiotów w relacjach z organami administracyjnymi. Wprowadzając rekomendację Komitet Ministrów przypomniał o ogólnych zasadach chroniących podmioty przed aktami władz administracyjnych zawartych w Rezolucji (77) 31 Komitetu Ministrów Rady Europy o ochronie jednostki przed aktami administracyjnymi, oraz w Rekomendacji Nr R (80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy dotyczącej wykonywania dyskrecjonalnych kompetencji administracji (zob. H. Nowicki, Europeizacja sankcji administracyjnych, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel [red.], System Prawa Administracyjnego. Prawo administracyjne materialne, tom 7, Warszawa 2012, s. 647).
Rekomendacja zawiera szereg zasad wyznaczających minimalny standard posługiwania się karami administracyjnymi. Jedną z zasad tego standardu jest dyrektywa, że po wejściu w życie przepisów korzystniejszych po wydaniu aktu administracyjnego, te przepisy powinny być stosowane na korzyść osoby, wobec której organy administracji (organy państwa) rozważają nałożenie sankcji.
Odnośnie omawianej kwestii posiłkowo przywołać też tutaj można postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 2022 r. sygn. I KZP 12/21, w którym wskazano, że norma intertemporalna zawarta w art. 2 § 1 k.w. znajduje zastosowanie do uregulowań epizodycznych zawartych w ustawie albo aktach wykonawczych, które uszczegóławiają przepisy ustawowe albo stanowią wypełnienie (przepisu blankietowego), jeżeli w ustawie nie zastosowano uregulowań przewidujących odmienne reguły rozstrzygające o kolizji ustaw w czasie. W zakresie uregulowanego na mocy aktu wykonawczego obowiązku zakrywania, przy pomocy maseczki, ust i nosa w miejscach ogólnodostępnych, jakimi są drogi i place, nie przewidziano regulacji wyłączających stosowanie art. 2 § 1 k.w. Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że wobec zmiany przepisów rozporządzenia, które wypełniały przepis blankietowy art. 116 § 1a k.w., doszło do zmiany ustawy w rozumieniu art. 2 § 1 k.w., która na skutek braku szczegółowych unormowań kolizyjnych, doprowadziła do całkowitej depenalizacji przypisanego obwinionemu czynu, skoro w chwili orzekania przez sąd nie obowiązywał już przepis nakazujący zakrywanie (przy pomocy maseczki) ust i nosa w miejscach ogólnodostępnych, w tym na drogach i placach, na terenie cmentarzy, promenad, bulwarów, miejsc postoju pojazdów, parkingów leśnych - choć obowiązywał on w chwili popełnienia przez ukaranego przypisanego mu wykroczenia.
Z uwagi na brzmienie przepisu art. 189c k.p.a. powyższe uwagi mają także zastosowanie w niniejszej sprawie.
Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. Skoro wadliwość ta dotyczy nie tylko błędnej wykładni, ale również wadliwego zastosowania przepisów w niespornych okolicznościach tej sprawy, to dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego wobec skarżącej należy uznać za bezprzedmiotowe, dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., orzekł o umorzeniu tego postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a.