III SA/Kr 336/25

III SA/Kr 336/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne
Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ
Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 2095
Art. 31 zo ust. 10
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
Art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a w zw. z art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Paulina Grojec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji A. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 styczna 2025 r. nr 180000.71.1.2025-RKS.122.MK w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz skarżącego Fundacji A. w K. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 180000.71.1.2025-RKS.122.MK, odmówił Fundacji A. w K. (dalej: skarżąca) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021r.
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W dniu 30 kwietnia 2021r. skarżąca wniosła o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za luty 2021r.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 5 maja 2021r. nr 180000/71/206831/2021/RDZ-B7/2 odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składki za luty 2021r., ponieważ na 30 listopada 2020r. posiadała ona numer PKD przeważającej działalności 94.99.Z, który nie zawierał się w katalogu uprawnionych do zwolnienia z opłacania należnych składek za luty 2021r.
Wnioskiem z 19 maja 2021r. skarżąca wystąpiła o ponowne rozpatrzenie sprawy o zwolnienie z obowiązku opłacenia powyższej należności.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 19 lipca 2021r. nr 56/21/CUL/210000 utrzymał w mocy decyzję z 5 maja 2021r.
ZUS podkreślił, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki za luty 2021r. Zgodnie ze zgłoszeniem do bazy REGON kod przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020r. to PKD 94.99.Z, który nie uprawniał do zwolnienia z opłacania składek. Fundacje, jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to nie są typowymi uczestnikami życia gospodarczego. W przypadku tych podmiotów działalność gospodarcza posiada charakter głównie akcesoryjny względem ich standardowej działalności (oraz podstawowych źródeł finansowania). W związku z tym nie ma znaczenia, że w KRS, Stowarzyszenie czy Fundacja ma wpisany PKD, który uprawnia do otrzymania pomocy. Oznacza to, że nie ma podstaw do zwolnienia skarżącej z opłacenia należności z tytułu składki za powyższy okres.
ZUS wyjaśnił, że przedstawione w decyzji wyjaśnienia opierają się na obowiązujących przepisach prawa, co oznacza, iż brak jest możliwości swobodnego rozszerzania warunków zdefiniowanych w ustawie. Zastosowanie takich kryteriów jest przejawem zasady równego traktowania wszystkich płatników, niezależnie od przyczyn odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania składek.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z 4 listopada 2021 r. sygn.. akt I SA/Kr 1232/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że uzasadnienie decyzji ZUS zawiera braki, które uniemożliwiają jej ocenę, a organ rentowy winien odnieść się do wszystkich dowodów, a nie poprzestawać tylko na analizie nr REGON.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, ZUS decyzją z 30 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję z 5 maja 2021r., którą odmówiono prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składki za okres od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021r.
W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie ZUS stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek za okres od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021r. Podany we wniosku RDZ-B7 kod PKD przeważającej działalności 90.01.Z nie jest zgodny z kodem, jaki jest wykazany w bazie REGON Głównego Urzędu Statystycznego. Na 30 listopada 2020r. przeważająca działalność skarżącej oznaczona była kodem PKD 94.99.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek.
Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli skarżąca prowadzi dodatkowo inną niż statutowa działalność gospodarczą, to działalność ta jest wpisana do rejestru REGON jako działalność uzupełniająca. Jako działalność podstawowa będzie wskazana działalność statutowa, oznaczona kodem PKD 94.99.Z - działalność pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej nie sklasyfikowanych, tj. działalność, która nie uprawnia do skorzystania z pomocy w ramach ustawy o COVID-19.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania.
WSA w Krakowie, wyrokiem z 19 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 986/22, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję ZUS z 5 maja 2021 r. nr 180000/71/206831/2021/RDZ-B7/2.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż w kontrolowanej sprawie istotne jest ustalenie, jaką skarżąca prowadzi faktycznie działalność przeważającą, a nie jaki rodzaj działalności jako przeważający figurował w rejestrze. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów stanowią, iż oceny spełniania dokonuje się na podstawie PKD w brzmieniu na 30 listopada 2020r., lecz w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością należy ustalić stan rzeczywisty.
ZUS. mając powyższe wytyczne na uwadze, zwrócił się do skarżącej o przedłożenie dowodów obrazujących i wskazujących rzeczywisty, przeważający rodzaj działalności, który prowadziła na dzień 30 listopada 2020r. i przesłanie dokumentów (zestawienie przychodów) w sposób wyodrębniony dla każdej działalności prowadzonej oraz przekazanie wyodrębnionych potwierdzeń spadków przychodów o co najmniej 40% z prowadzonych działalności uzyskanych w lutym 2021r. w porównaniu do przychodów w lutym 2020r.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca przesłała: strukturę PKD na dzień 30 listopada 2020r.; spadek przychodów w okresie luty 2021r. - luty 2020r.; dodatkową strukturę PKD za 2019r. dla wykazania, że przed okresem pandemii działalność kulturalna przeważała; dodatkową strukturę PKD za 2020r. dla wykazania, że za cały rok działalność kulturalna przeważała, dodatkową strukturę PKD za 2021r., dla wykazania, że co prawda działalność kulturalna nie przeważała, ale było to zjawisko przejściowe oraz dodatkową strukturę PKD za 2022r. dla wykazania, że obecnie działalność przeważa.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 180000.71.1.2024-RKS.122.MK, odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021r.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że na dzień 30 listopada 2020r. przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez skarżącą jest gastronomia (PKD 56.10.A) - 38,01% uzyskanych przychodów, kultura (PKD 90.01.Z) plasuje się na drugim miejscu - 37,06% uzyskanych przychodów; a w lutym 2021r. gastronomia zanotowała spadek przychodów względem lutego 2020r. o 91,45%, natomiast kultura o 90,54 %.
ZUS zwrócił uwagę, że skarżąca we wniosku wskazała, że przeważającą działalnością jest działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych -kategoria kultura, której kod PKD to 90.01.Z.
Zgodnie z art.5 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o fundacjach ( Dz. U. z 2020r. poz. 2167) fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Należy mieć na względzie, że fundacje, jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to posiada ona głównie charakter akcesoryjny względem ich działalności podstawowej oraz podstawowych źródeł finansowania. Natomiast zgodnie z art.42 ust.6b ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023r., póz. 773) jeżeli Fundacja posiadała wyodrębnione jednostki lokalne, które prowadziły działalność gospodarczą, to informacja o rodzaju działalności prowadzonej przez te jednostki powinna być odnotowana w rejestrze REGON.
W ocenie ZUS, skarżąca nie prowadziła działalności o PKD uprawniającym do zwolnienia z opłaty składek w sposób wyodrębniony i dla podmiotu wyodrębnionego, działalność ta nie była wskazana jako przeważająca. Dlatego przy ustalaniu prawa do skorzystania z pomocy w ramach ustawy o COVID-19 nie ma znaczenia, że w KRS skarżąca ma wpisaną jako "pozostałą działalność", działalność o kodzie PKD, który uprawniałby do otrzymania pomocy. Pomoc może być płatnikowi składek udzielona, jeżeli wskazanym kodem PKD jest oznaczona działalność prowadzona jako przeważająca.
W związku z powyższym, ZUS stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania.
WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt
III SA/Kr 193/24, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję ZUS
z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 180000.71.1.2024-RKS.122.MK
W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż w kontrolowanej sprawie Skarżąca stosując się do wezwania organu przesłała strukturę PKD na dzień 30 listopada 2020r. stosując kryterium procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Według procentowanego udziału w przychodach działalność oznaczona symbolem 56 (gastronomia) miała 38,01% udziału w przychodach, a działalność oznaczona symbolem 90 (kultura) miała 37,60% udziału w przychodach. Z powyższych danych organ wyciągnął wniosek, że przeważała działalność gastronomiczna, a nie działalność oznaczona kodem 90.01.Z (działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych). Tym niemniej z załączonych dokumentów wynikają jedynie przychody z klasy oznaczonej kodem 90, który według rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) obejmują:
- funkcjonowanie obiektów i świadczenie usług związanych z zainteresowaniami kulturalnymi i rozrywkowymi klientów,
- produkcję, promocję i udział w występach na żywo, wydarzeniach lub wystawach przeznaczonych dla powszechnych odbiorców, zapewnienie odpowiedniego poziomu artystycznego, twórczego i umiejętności technicznych niezbędnych przy produkcji artystycznej i występach na żywo.
Jednocześnie Sąd zaznaczył, że sam obszerny dział oznaczony kodem 90 nie został wskazany w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r.
w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, a jedynie jego podklasy: 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z. Skarżąca domaga się natomiast przyznania ulgi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej klasyfikowanej jako 90.01 Z. Zebrany materiał dowodowy nie odnosi się więc do tejże podklasy. Wskazana podkasa z kolei obejmuje wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych:
- działalność grup cyrkowych, orkiestr i zespołów muzycznych,
- działalność indywidualnych artystów takich jak: aktorzy, tancerze, piosenkarze, lektorzy lub prezenterzy.
Z uwagi na tryb wnioskowy w zakresie otrzymania ulgi, o którą toczy się, to zdaniem Sądu skarżąca powinna wykazać, jaki rodzaj działalności przeważał na dzień 30 listopada 2020r. Nie jest natomiast wystarczające samo oparcie się na klasie 90 PKD.
Sąd zauważył, że z załączonych dokumentów wynika, że pomiędzy działalnością gospodarcza prowadzoną w oparciu o klasę 56 i 90 przez skarżącą istnieje jedynie niewielka różnica procentowa – 0,9%. Uznał więc, że nie da się na tej podstawie stwierdzić "przeważającej" działalności. Wobec powyższego wykazanie przez skarżącą rodzaju przeważającej działalności powinno być oparte na kryterium udziału pracujących, wykonujących rodzaje działalności w ramach 90.01 Z, w ogólnej liczbie pracujących. Istotne jest bowiem, aby odniesienie się nastąpiło ściśle do wskazanej podklasy, skoro to jedynie ona uprawnia do otrzymania stosownej ulgi. Ponadto, jak Sąd zważył, nie jest to wystarczające udowodnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżąca mieści się w klasie 90 PKD. Z kolei termin "pracujących" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on nie tylko osoby zatrudnione na podstawie stosunków opartych o Kodeks pracy, ale również osoby świadczące prace na podstawie umów określonych w Kodeksie cywilnym.
W tym samym uzasadnieniu wyroku, Sąd zwrócił uwagę również na mankamenty związane z samym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Sąd zarzucił zaskarżonej decyzji brak wskazania motywów zastosowania takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie było rozważań dotyczących dlaczego nie występuje w niniejszej sprawie przeważająca działalność w zakresie podklasy 90.1 Z, a sam zebrany materiał dowodowy dotyczy jedynie ogólnie klasy 90. W opinii Sądu, organ oparł się jedynie na zapisie procentowym przeważającej działalności, a z zapisu tego wynikają jedynie niewielkie różnice pomiędzy gastronomią a kulturą.
Nie odniesiono się także do zmienności owej przeważającej działalności gospodarczej w czasie, a więc, że już na koniec 2020r. przeważała jednak działalność oznaczona kodem 90 o ok. 1,5% nad działalnością oznaczona kodem 56. Dane bowiem przesłane przez skarżącą wskazują na zmienność w zakresie "przeważającej działalności" prowadzonej przez skarżącą, co może wynikać ze specyficznych okresów w roku kalendarzowym. Brak takiej wyraźnej różnicy w przychodach pomiędzy tymi dwoma rodzajami działalności, powinno było zdaniem Sądu, skłonić organ do poszukiwania innego kryterium, a więc kryterium osób pracujących w ramach prowadzenia określonej działalności.
ZUS mając powyższe wytyczne na uwadze, pismem z dnia 16 sierpnia 2024 r. zwrócił się do skarżącej o wskazanie rzeczywiście prowadzonej przez nią przeważającej działalności przez złożenie dodatkowych dokumentów potwierdzających, że przeważająca działalność na dzień 30 listopada 2020 r. odpowiada deklarowanemu we wniosku kodowi (PKD) 90.01.Z – Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Organ dodał, że należy przez to wskazać i udokumentować przychód uzyskany z przeważającej działalności, jego procentowy udział w przychodach ogółem, procentowy udział pracowników wykonujących rodzaj działalności wg kodu 90.01.Z w ogólnej liczbie pracujących. Zdaniem organu przedłożenie dokumentów ma na celu potwierdzenie, iż kod 90.01.Z jest faktycznie przeważającym rodzajem wykonywanej działalności na podstawie wysokości osiąganych dochodów. Ustalenie przeważającej działalności następuje na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w ogólnej wartości przychodów z sprzedaży, a jeśli nie jest to możliwe, biorąc pod uwagę liczbę pracowników zajmujących się poszczególnymi rodzajami działalności.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca pismem z dnia 29 sierpnia 2024 r. przesłała zestawienie pracowników z podziałem na poszczególne rodzaje działalności oraz zestawienie podziału przychodów z poszczególnych działalności. Wyjaśniła także, że działalność kulturalna w zakresie PKD 90.01.Z stanowi istotę działalności skarżącej i wszystkie inne obszary są w związku z tym podporządkowane tej działalności. Aktywność w zakresie gastronomii stanowi jej zdaniem funkcję subsydiarną wobec działalności kulturalnej. Niemniej jednak celem precyzyjnego wskazania aktywności pracowników załączone zestawienie prezentuje zaangażowanie pracowników z wyraźnym rozróżnieniem poszczególnych sfer ich aktywności, a także przesłany podział przychodów pokazuje jak rozkłada się na poszczególne PKD.
Dodatkowo, w toku postępowania ZUS pismem z dnia 17 września 2024 r., zwrócono się do skarżącej z wezwaniem do wypełnienia i nadesłania formularza oświadczenia dot. sytuacji ekonomicznej jednostki gospodarczej. Skarżąca w dniu 19 września 2024 r. udzieliła odpowiedzi w żądanym zakresie.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, ZUS, wydał opisaną na wstępie decyzję z 16 stycznia 2025 r.
W uzasadnieniu decyzji, ZUS wskazał, że w otrzymanym z GUS wykazie wg stanu na 30 listopada 2020 r. nie znajduje potwierdzenia okoliczność podniesiona przez Fundację, jakoby przeważającą działalnością była działalność związana
z wystawianiem przedstawień artystycznych – kategoria kultura, której kod PKD to 90.01.Z
Organ dodał, że pomimo, iż wg stanu na 30 listopada 2020 r. najwięcej osób pracowało przy działalności związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z), to zgodnie z art. 5 Ustawy o fundacjach, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Należy mieć na względzie, że fundacje, jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to posiada ona głównie charakter akcesoryjny względem jej działalności podstawowej oraz podstawowych źródeł finansowania. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 6b ustawy o statystyce publicznej, jeżeli Fundacja posiadała wyodrębnione jednostki lokalne, które prowadziły działalność gospodarczą, to informacja o rodzaju działalności prowadzonej przez te jednostki powinna być odnotowana w rejestrze REGON. W ocenie organu Fundacja nie prowadziła działalności o PKD uprawniającym do zwolnienia z opłaty składek w sposób wyodrębniony i dla podmiotu wyodrębnionego działalność ta nie była wskazana jako przeważająca. Dlatego przy ustalaniu prawa do skorzystania z pomocy w ramach ustawy o COVID-19 nie ma znaczenia, że ws KRS Fundacja ma wpisaną jako "pozostałą działalność", działalność o kodzie PKD, który uprawniałby do otrzymania pomocy.
Organ tym samym stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. i 80 k.p.a. w zw.
z art. 31zo ust. 10 oraz ust.11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. póz. 2095 z późn. zm., dalej: ustawa COVID-19) poprzez dokonanie oceny materiału oceny materiału dowodowego w sposób wykraczający poza dozwoloną swobodę oraz zaniechanie oceny pełnego materiału dowodowego
z należytą rzetelnością w świetle przesłanek art. 31zo ust. 10 oraz ust.11 Ustawy i wyciągnięcie niewłaściwego wniosku, że skarżąca nie spełnia kryteriów do uzyskania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, na Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r.
- art. 31zq ustawy o COVID-19 w związku z § 10 ust. 2a pkt. 1) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371, 713, 2371 dalej: rozporządzenie COVID-19), poprzez ich niezastosowanie
i przyjęcie, że skarżąca nie może skorzystać z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pomimo, że ZUS ustalił, że na dzień 30 listopada 2020 r. skarżąca prowadziła jako przeważającą działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako kultura.
W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie wskazując, że zarzuty skargi są subiektywną oceną stanu faktycznego. Zdaniem organu, ponowna analiza akt sprawy wykazała prawidłowość stanowiska zawartego w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sprawa była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem (skarga kasacyjna nie została wniesiona) z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Kr 193/24, uchylił poprzednio wydaną decyzję. Wobec tego, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że wyrażona w powyższym wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r. ocena prawna oraz wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, wiążą Sąd rozpoznający skargę, tak jak wcześniej wiązały organ wydający zaskarżoną decyzję. Co więcej, ocena ta jest w pełni podzielana przez Sąd – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Zdaniem obecnego składu Sądu, organ nie uczynił zadość wskazanym wyżej zasadom a wskazania poprzednio wydanego w sprawie wyroku (jak również dwóch wcześniejszych wyroków) nie zostały zrealizowane.
W części wstępnej uzasadnienia podano przepisy ustawy o COVID-19, a także Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1291) i dlatego nie ma potrzeby jego ponownego powoływania.
Dla spełnienia wynikających z tych przepisów przesłanek koniecznym jest wykazanie okoliczności faktycznych, które powinny zostać ustalone w toku prowadzonego postępowania dowodowego przez organ administracji publicznej.
W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy skarżąca Fundacja prowadziła na dzień 30 listopada 2020 r. jako przeważającą jeden z rodzajów działalności określonej w powoływanym przepisie. W postępowaniu administracyjnym przez organem, spornym było, czy Skarżąca prowadziła jako przeważającą działalność określoną w powyższym przepisie tj. ujętą jako PKD 90.01.Z jako działalność kulturalna. W ostatnio wydanym wyroku WSA w Krakowie (jak również w dwóch poprzednich) zakwestionowano zastosowane przez ZUS kryteria ustalenia tej przesłanki, czyli oparcie się jedynie na wpisie do ewidencji. Sformułowane zostały wytyczne dla dalszego prowadzenia postępowania oraz co istotne wyrażono dwa istotne zapatrywania prawne, które są wiążące na obecnym etapie postępowania. Zostało po pierwsze wskazane, że przeważający rodzaj działalności powinien zostać ustalony na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Dopiero gdyby to było niemożliwe, należy wziąć pod uwagę kryterium liczby pracowników wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.
Sposób oceny i rozważenia tych przesłanek wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwia dokonanie oceny, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie doszło do naruszenia przez ZUS art. 153 p.p.s.a.
Elementy składowe uzasadnienia decyzji administracyjnej określone zostały w art. 107 § 3 k.p.a. Wynika z niego, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko uzasadnienie sporządzone w sposób określony w tym przepisie pozwala Sądowi na dokonanie oceny, czy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji odpowiada prawu.
Aby prawidłowo ocenić wydaną przez organ decyzję, sąd musi dysponować wyrażonym w uzasadnieniu decyzji stanowiskiem organu zawierającym odniesienie do wszystkich istotnych elementów (przesłanek) będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Braki uzasadnienia decyzji w zakresie podstawowych elementów przewidzianych przepisem art. 107 § 3 k.p.a. uniemożliwiają dokonanie przez sąd oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III OSK 2858/21 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania, określonej w art. 11 k.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 3071/18). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. To z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wszechstronną informację o motywach, którymi kierował się organ administracji podejmując rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt I GSK 431/21). W rozpatrywanej sprawie sporządzone uzasadnienie nie spełnia przesłanek, pozwalających uznać je za zgodne z wyżej zaprezentowanymi standardami.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ZUS ograniczył się jedynie do wskazania, że z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji wynika, iż wg stanu na
30 listopada 2020 r. osiągnął on określone, wymienione liczbowo przychody, w tym największe z działalności polegającej na prowadzeniu działalności usługowej związanej z wyżywieniem tj. 38% w porównaniu z działalności związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych tj. 37,6%. Ponadto wskazał, że na dzień 30 listopada 2020, ilość pracowników zatrudnionych przy działalności kulturalnej wynosi 50,86% wszystkich pracowników, w porównaniu do działalności gastronomicznej, gdzie wielkość ta wynosi 18,97%. Organ powyższą analizę podsumował tylko jednym zdaniem stwierdzając, że oceny spełnienia warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek dokonuje się na podstawie PKD w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. i w związku z tym nie jest zasadnym badanie przeważającej działalności w roku kalendarzowym. Nie wziął jednak pod uwagę, iż analiza metodologii działania firmy w określonym okresie czasu pozwalać może na określenie rodzaju działalności przeważającej w konkretnej dacie wybranej przez ustawodawcę z tego okresu. Jednocześnie organ nie odniósł się w decyzji do udzielonych przez fundację w piśmie z dnia 29 sierpnia 2024 r. wyjaśnień, w których tłumaczy, że działalność kulturalna jest podstawową działalnością fundacji a działalność gastronomiczna jest wykonywana niejako przy okazji wydarzeń kulturalnych. W związku z czym, w jej opinii, wszystkie inne działalności (gastronomiczna, handlowa) są ściśle powiązaną z kulturalną, która jest dominująca. Organ tych twierdzeń nie zweryfikował, nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu decyzji. ZUS powtórzył jedynie tezę o braku potwierdzenia w otrzymanym wykazie z GUS wg stanu na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającej działalności kulturalnej przez skarżącą. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z powołanymi już przepisami art. 11 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy oraz art. 107 § 3 k.p.a., w którym wyraźnie zaznaczono, że organ ma obowiązek wskazania dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W uzasadnieniu decyzji po przytoczeniu okoliczności faktycznej, koniecznym było dokładne wskazanie na podstawie jakich konkretnie dokumentów powyższe okoliczności zostały ustalone, a także wyjaśnienie dlaczego wyjaśnieniom skarżącej odmówiono wiarygodności. Brak takiego wskazania uniemożliwił Skarżącej ewentualne zakwestionowanie takiego obliczenia, zaś przede wszystkim uniemożliwia Sądowi weryfikację zaprezentowanego przez ZUS stwierdzenia. W celu dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd musiałby wiedzieć, które konkretnie dokumenty i dane w nich zawarte, posłużyły ZUS do dokonania obliczeń i uzyskanego wyniku. Rolą sądu administracyjnego nie jest wyręczanie organu administracyjnego poprzez uzupełnienie uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazywania dowodów na których organ się oparł z jednoczesnym wskazaniem, dlaczego należy uznać je za wiarygodne oraz ewentualnie dokonać oceny pozostałych zgromadzonych w aktach sprawy dowodów poprzez wskazanie, że są one niewiarygodne, ewentualnie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynikają motywy zastosowania takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim brak rozważań dotyczących dlaczego nie występuje w niniejszej sprawie przeważająca działalność w zakresie podklasy 90.1 Z. Organ oparł się jedynie na zapisie procentowym przeważającej działalności, a z zapisu tego wynikają jedynie niewielkie różnice pomiędzy gastronomią a kulturą w wymiarze 0,4 procenta. Czy taka różnica zidentyfikowana w określonym momencie czasowym mogła determinować określenie "przeważającej działalności" Nie odniesiono się także do zmienności owej przeważającej działalności gospodarczej w czasie, a więc, że już na koniec 2020 r. przeważała jednak działalność oznaczona kodem 90 o ok. 1,5% nad działalnością oznaczona kodem 56. Dane bowiem przesłane przez skarżącą wskazują na zmienność w zakresie "przeważającej działalności" prowadzonej przez skarżącą, co może wynikać ze specyficznych okresów w roku kalendarzowym. Organ także nie odniósł się do tez skarżącej fundacji dotyczących powiązania działalności kulturalnej z innymi rodzajami działalności oraz nie pokusił się o analizę nadesłanych przez nią dokumentów w postaci raportów VAT, wskazującego na wysokie kwoty wpływające na rachunki fundacji tytułem zapłaty za usługi związane z organizacją wydarzeń kulturalnych. Zidentyfikowana zmienność w przychodach oraz brak istotnej różnicy w udziale przychodów pomiędzy tymi dwoma rodzajami działalności oraz wyjaśnienia podane przez skarżącą, powinno było skłonić organ do poszukiwania i gruntownej analizy innego kryterium, a więc kryterium osób pracujących w ramach prowadzenia określonej działalności. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji lakoniczne dane zdają się wskazywać na większe zaangażowanie pracowników w działalność kulturalną. W tym zakresie także brak analizy.
W ocenie Sądu ZUS pominął również środek dowodowy przewidziany w art. 86 k.p.a., który stanowi, że jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ administracji publicznej dla ich wyjaśnienia może przesłuchać stronę. Już sama treść tego przepisu wskazuje na zasadność stanowiska Skarżącego, że zanim ZUS uznał niewiarygodność dowodu, powinien podjąć próby usunięcia wątpliwości w tym zakresie.
Z tych wszystkich powodów podniesione w skardze zarzuty uznać należy za zasadne, gdyż przede wszystkim właściwie wskazano na naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 75 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje również i na to, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony i należycie oceniony, czym naruszono zarzucane w skardze przepisy art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., gdyż utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznać należało co najmniej za przedwczesne z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości.
Wobec stwierdzonych naruszeń wyżej wskazanych przepisów i dodatkowo naruszenia art. 153 p.p.s.a., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, ZUS usunie stwierdzone w niniejszym uzasadnieniu uchybienia i wykona w pełni oraz prawidłowo zalecenia wynikające z prawomocnych wyroków: WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1232/21, WSA w Krakowie z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 986/22 oraz WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r.
sygn. akt. III SA/Kr 193/24. Jeżeli ZUS stwierdzi, że nie jest możliwe ustalenie przeważającej działalności skarżącej, dokona ustaleń przeważającej działalności skarżącej w oparciu o dowody ze źródeł osobowych.
Powinien również ZUS pamiętać o obowiązku przewidzianym w art. 79a k.p.a. z którego wynika, że w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Jeżeli zatem ZUS zamierzałby ponownie wydać decyzję negatywną dla Skarżącego, powinien go zawiadomić, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z tego przepisu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z
art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) oraz wartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł)