III SA/Kr 1659/24

III SA/Kr 1659/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Michna /sprawozdawca/
Jakub Makuch /przewodniczący/
Magdalena Gawlikowska
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Podatki inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
Art. 194  par. 1  i par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Makuch Sędziowie WSA Ewa Michna (spr.) Asesor WSA Magdalena Gawlikowska Protokolant starszy referent Dominika Duda-Malik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr 1201-IOC.4322.15.2024 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych oraz różnicy pomiędzy prawidłową kwotą podatku od towarów i usług a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOC.4322.15.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: "organ I instancji") nr 358000-COC1.4322.19.2024 z 25 marca 2024 r.. Decyzją tą organ I instancji określił M. Sp. z o.o. w N. (dalej: "Spółka") kwotę należności celnych przywozowych pozostającą do pokrycia (1 444 zł) i powiadomił o powyższym długu celnym oraz określił różnicę (332 zł) pomiędzy prawidłową kwotą podatku od towarów i usług, a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym.
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W dniu 25 maja 2021 r. Spółka złożyła zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako "[...]". Zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu nastąpiło w trybie art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.)
Następnie 31 maja 2021 r. Spółka złożyła zgłoszenie celne uzupełniające wraz ze świadectwem przewozowym A.TR. nr [...] oraz nr [...] oraz fakturą handlową nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. na kwotę 9 055,80 EUR, wystawioną przez B. (Turcja) na warunkach FCA Monachium. Towar został zgłoszony bez cła.
Funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili kontrolę w zakresie obrotu towarowego Spółki z Turcją, w szczególności prawidłowości zastosowanych preferencyjnych stawek celnych dla towarów importowanych z Turcji na obszar celny Unii Europejskiej (UE) w okresie o 1 marca 2021 r. do 15 marca 2023 r. W sporządzonym z tej kontroli protokole z 16 stycznia 2022 r. ustalono, że przedmiotem złożonych przez Spółkę zgłoszeń celnych uzupełniających były części do produkcji [...] dla Spółki. Załączone do tych zgłoszeń świadectwa A.TR. zdaniem kontrolujących, spełniały wymogi określone decyzją nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja z 26 września 2006 r. ustanawiającej szczegółowe zasady stosowania decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 265, str. 18 z późn. zm.) – dalej "decyzji nr 1/2006".
Zgodnie z ustaleniami, realizacja dostaw towarów dla Spółki odbywała się w kontrolowanym okresie albo bezpośrednio z Turcji do Zakładu w N., albo przez składy celne zlokalizowane na terytorium Niemiec. W momencie wysyłki towarów z Turcji dla poszczególnych partii towarów wystawiana była dokumentacja potwierdzająca zawarte transakcje (między innymi faktury handlowe) oraz świadectwa przewozowe A.TR. Towar przewożono z reguły transportem drogowym, a w wyjątkowych sytuacjach transportem lotniczym oraz morskim (z portu załadunku w Turcji do portu rozładunku w Trieście, gdzie następowało wprowadzanie na obszar UE). W przypadku dostaw przez składy celne w Niemczech (Dacher Kircheim, Schenker Regensburg oraz Schenker Augsburg) po dokonaniu formalności celnych i otrzymaniu zgody na rozładunek towary były czasowo składowane. W zależności od zapotrzebowania na konkretne części i komponenty do produkcji, poszczególne dostawy dzielono i przygotowywano do wysyłki, a kontrahent turecki wystawiał nowe faktury handlowe z aktualną ilością towaru. Następnie otwierano procedurę tranzytu według dokumentów T1 i transportem samochodowym dostarczano towar do zakładu w N. Celem dopełnienia formalności celnych towar zgłaszano do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu. Do zgłoszeń celnych załączano faktury handlowe z rzeczywistą ilością i wartością dostarczonych towarów oraz świadectwa A.TR. wystawione w momencie wysyłki towarów z Turcji.
Porównując rodzaj, ilość oraz masę brutto towaru zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych - w tym w ww. zgłoszeniu z 31 maja 2021 r., z załączonymi do nich świadectwami przewozowymi A.TR, fakturami oraz dokumentami transportowymi, kontrolujący stwierdzili rozbieżności naruszające art. 13 decyzji nr 1/2006. Zdaniem kontrolujących, jeżeli część dostaw towarów pochodzących z Turcji została przesłana w częściach za pośrednictwem składów celnych w Niemczech, to zgodnie z ww. art. 13 decyzji nr 1/2006 Spółka powinna do każdej partii dostawy należało dołączyć tzw. zastępczy A.TR dotyczący konkretnej dostawy, zgłaszanej w Polsce.
Jednocześnie z uwagi na fakt, że Spółka mimo wezwania nie przedłożyła dokumentów dotyczących transportu towaru z miejsca załadunku w Turcji do miejsca składowania na terenie UE oraz faktur pierwotnie wystawionych przez kontrahentów handlowych, nie został poddany analizie warunek określony art. 6 ust. 2 decyzji nr 1/2006.
W zgłoszonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wyjaśniła, że nadal stara się uzyskać od kontrahentów z Turcji i ich podwykonawców prowadzących w Niemczech składy celne, dokumentację potwierdzającą bezpośredni transport towarów z Turcji przez Niemcy do Polski. Jednakże, zdaniem Spółki, art. 13 decyzji 1/2006 wskazywał tylko na potencjalną możliwość zastąpienia oryginalnego świadectwa przewozowego A.TR. jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR., nie wykluczając przy tym odmiennego podejścia, pod warunkiem zachowania dozoru celnego i prawidłowego rozliczenia. Przyjęta więc przez Spółkę metoda "saldowania" pierwotnych dokumentów A.TR. była praktyczna, oszczędna, pozbawiona zbędnych formalności, mniej czasochłonna, a przede wszystkim nie była zabroniona żadnym przepisem i od lat stosowana przez niemieckie organy celne. Spółka podkreślała, że we wszystkich krajach UE obowiązuje jednolite ustawodawstwo celne zatem różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów przez organy celne krajów UE narusza art. 28 TWE.
Organ I instancji uznał powyższe zastrzeżenia za niezasadne podając, że uprawnienie do wystawiania świadectw zastępczych dla kolejnych partii towaru nie może być traktowane rozszerzająco gdyż byłoby ono pozaumownym ustaleniem.
Po powiadomieniu Spółki o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji określającej kwotę należności celnych przywozowych oraz różnicy między należną a wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, organ I instancji wydał ww. decyzję określając kwotę należności celnych przywozowych pozostającą do pokrycia; powiadomił o powyższym długu celnym oraz określił różnicę pomiędzy prawidłową kwotą podatku od towarów i usług, a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym.
W uzasadnieniu organ powołał się na powyższe ustalenia dowodowe w zakresie ilości zgłoszonych towarów; ich wartości, a także braku dołączenia zastępczych A.TR do dostawy towarów dokonywanej ze składu celnego w Niemczech.
Zdaniem organu I instancji dokument A.TR. wystawiony w Turcji i przesłany bezpośrednio do siedziby Spółki w N. mógłby być używany tylko gdy produkty byłyby transportowane bezpośrednio z WE do Turcji lub odwrotnie (art. 6 ust. 2 decyzji nr 1/2006). Nadto z uwagi nad zbyt dużą rozbieżność pomiędzy ilością towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego uzupełniającego, a podaną w ww. świadectwach przewozowych A.TR nie może mógł mieć zastosowanie art. 10 ust. 2 decyzji nr 1/2006. Ponadto, zdaniem organu, zaistniałe rozbieżności wynikały z celowego działania Spółki, która samodzielnie przyjęła taki tok postępowania.
Zdaniem organu I instancji dla właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, a w szczególności zastosowania stawki celnej 0%, należało skorzystać z możliwości, które dawał art. 13 decyzji nr 1/2006, tj. wystawienia świadectw zastępczych na towary transportowane partiami do Polski, przez urząd pod kontrolą którego znajdowały się produkty. Brak było natomiast podstaw do stosowanej przez Spółkę praktyki samodzielnego saldowania, czyli zastosowania do zgłaszania towaru bez cła w ramach unii celnej z Turcją, pierwotnego świadectwa A.TR. i jego kontroli przy przywozie kolejnych partii towaru. Organ zaznaczył, że umowa o unii celnej nie przewiduje takiego rozwiązania, jak saldowanie na pierwotnym, oryginalnym dokumencie A.TR partii towaru zgłaszanego, w dodatku w innym państwie członkowskim niż kraj, w którym towar został podzielony.
W opisanym stanie faktycznym, pierwotne świadectwa A.TR nie mogły stanowić podstawy dopuszczenia do obrotu towarów bez cła, stąd dla importowanych towarów właściwa była stawka celną 3,5 % określona we Wspólnej Taryfie Celnej.
Powyższe ustalenia w zakresie cła miały wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu ww. towarów oraz kwotę tego podatku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.).
W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:
art. 64 ust. 1 i 2 Unijnego Kodeksu Celnego i art. 5 i 6 decyzji 1/2006 oraz art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w związku z art. 73.1 (2) ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373). przez uznanie, że dla sprowadzonego towaru nie znajdzie zastosowanie stawka 0 % właściwa dla towaru z Turcji, którego status został potwierdzony prawidłowo wystawionym dokumentem A.TR.,
art. 120, 121, 122, 124 (art. 247 § 1 pkt 7) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 .1 (2) Prawa celnego przez błędne przyjęcie, że z treści i normy zawartej art. 13 decyzji 1/2006 wynika bezwzględny obowiązek zastąpienia oryginalnego świadectwa przewozowego jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR., gdy treść tego artykułu jednoznacznie wskazywała, że jest to jedynie możliwość, a nie obowiązek,
art. 120, 121,122,124, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73.1 (2) Prawa celnego przez błąd w analizie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie w treści uzasadnienia, że w sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 13 decyzji 1/2006, w sytuacji gdy nie zostały spełnione jego wymogi, gdyż oryginalne świadectwo przewozowe A.TR. w żadnym momencie nie było w posiadaniu Urzędu Celnego w Niemczech, gdyż po dokonaniu zgłoszenia wywozowego w Turcji zostało przesłane z Turcji do Polski (N.), nie można było go więc w żaden zastąpić innym lub większą liczbą świadectw przewozowych w Niemczech, zgodnie z możliwością opisaną w art. 13 decyzji 1/2006;
art. 1 pkt 3 decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej, przez odmienne traktowanie w różnych krajach UE jego postanowienia,
art. 210 pkt 4 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne przez brak podania w podstawie wydania decyzji - decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE - Turcja z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej, oraz decyzji 1/2006.
Wskazaną na wstępie decyzją z 23 sierpnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
DIAS wyjaśnił, że istotą unii celnej, której stroną jest UE i Turcja jest swobodny przepływ (stawka celna 0 %) między Unią Europejską, a Turcją towarów, które:
– zostały wyprodukowane w UE lub Turcji, włączając te, które zostały tam całkowicie lub częściowo uzyskane lub wyprodukowane z produktów pochodzących z państw trzecich i znajdujących się w swobodnym obrocie w UE lub w Turcji,
– pochodzą z państw trzecich i są dopuszczone do swobodnego obrotu w UE lub w Turcji (art. 3 Decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja).
Warunkiem dopuszczeniu do obrotu ze stawką celną w wysokości 0 % jest przedstawienie świadectwa przewozowego A.TR. potwierdzającego status celny towarów (art. 6 ust. 1 decyzji nr 1/2006) oraz transport bezpośredni (art. 6 ust. 2 decyzji nr 1/2006). Dokument ten wystawiany jest przez władze celne państw członkowskich UE oraz Turcji (art. 5 decyzji nr 1/2001 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja z dnia 28 marca 2001 r.).
Świadectwo przewozowe A.TR. wystawione na żądanie eksportera przez organy celne Turcji lub państwa członkowskiego jest dowodem wypełnienia wszystkich wymagań dotyczących wprowadzenia w życie przepisów o swobodnym obrocie ustanowionych w decyzji nr 1/95 (art. 5 i 6 decyzji nr 1/2006).
W momencie gdy towary znajdują się pod kontrolą urzędu celnego jednej ze stron unii celnej możliwe jest zastąpienie oryginalnego świadectwa przewozowego A.TR. jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR. w celu wysyłki wszystkich lub części towarów do innego miejsca przeznaczenia w granicach obszaru celnego unii celnej. Docelowe świadectwa przewozowe A.TR. są wystawiane przez urząd celny, pod którego kontrolą znajdują się produkty (art. 13 decyzji nr 1/2006).
Według DIAS, z treści i normy zawartej w artykule 13 decyzji 1/2006 Komitetu wynikał bezwzględny obowiązek zastąpienia oryginalnego świadectwa przewozowego jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR. na wniosek, a nie z urzędu, w sytuacji wysyłki części towarów, objętych jednym świadectwem A.TR. do innego miejsca przeznaczenia w granicach obszaru celnego unii celnej. Przepis ten dawał zatem, jak słusznie wskazała Spółka, jedynie możliwość, a nie obowiązek skorzystania z procedury zastępczych A.TR, ponieważ strona ma wybór albo zgłoszenia całej partii towaru objętej jednym oryginalnym dokumentem A.TR. albo zgłaszania towaru partiami, co ma miejsce przy wyprowadzeniu towaru np. ze składu celnego. Jednak wtedy do każdej partii towaru umowa przewiduje wystawianie świadectw zastępczych.
Organ odwoławczy podkreślił, że umowa celna (decyzja nr 1/2006) nie przewiduje żadnych wyjątków w stosowaniu jej literalnego brzmienia, nie odsyła też do własnych uregulowań prawnych, poszczególnych państw członkowskich unii celnej.
DIAS zaznaczył też, że świadectwa zastępczego A.TR. nie wystawia się "z urzędu". To Spółka powinna była wnieść o jego wystawienie, przedstawiając niemieckiemu organowi celnemu, pod dozorem którego znajdował się towar, oryginalne świadectwo wraz z właściwymi dokumentami potwierdzającymi bezpośredni transport towaru. Gdy przesyłka podzielona jest na partie, świadectwa zastępcze A.TR. wydaje kraj tranzytu. Świadectwo przewozowe A.TR potwierdza organ państwa wywozu, gdy towary, których dotyczy są eksportowane, a rzeczywisty wywóz został dokonany. Przy czym świadectwo nie musi towarzyszyć przesyłce - istnieje możliwość wystawianie świadectw retrospektywnych.
W ocenie organu brak było podstaw prawnych do stosowanej przez Spółkę praktyki saldowania - zastosowania pierwotnego świadectwa A.TR do celów preferencyjnego traktowania i jego kontroli przy przywozie kolejnych partii towaru - w dodatku w innym państwie członkowskim niż kraj, w którym pierwotnie złożono towar na skład celny. Umowa o unii celnej nie przewidywała takiego rozwiązania. Brak więc było uregulowań pozwalających polskiemu organowi celnemu na zaakceptowanie jednego świadectwa A.TR dla kilku przesyłek.
Organ podkreślał również, że w rozpatrywanej sprawie oryginalne świadectwo przewozowe A.TR. zostało dostarczone nie do miejsca, w którym towar przechowywano (Niemcy), a do miejsca docelowego, czyli do Spółki z siedzibą w Polsce.
DIAS podał, że poza jego oceną pozostają wewnętrzne wytyczne niemieckich i tureckich administracji celnych i sposobu ich realizacji, gdyż nie mają charakteru przepisów unijnych i w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do stosowania saldowania dostaw przywożonych partiami, z pierwotnego świadectwa przewozowego A.TR.
Nadto powoływany przez Spółkę pkt. 114 regulaminu niemieckiego dotyczył preferencyjnego traktowania. Tymczasem w niniejszej sprawie dla importowanego towaru UE nie zawarła z Turcją żadnej preferencyjnej umowy.
DIAS wyjaśnił też, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2021, poz.1841) dają możliwość zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu w stanie rozmontowanym lub niezmontowanym towarów objętych jedną fakturą i dowodem pochodzenia, jednakże przepisy te nie mogą znaleźć zastosować w niniejszej sprawie, gdyż odnoszą się do konkretnych towarów i sytuacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego:
– art. 4 decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej (96/142/WE) w zw. z art. 5 i art. 6 ust. 1 decyzji nr 1/2006 - przez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę zastosowania w stosunku do towarów, będących przedmiotem procedury dopuszczenia do obrotu, stawki celnej 0%, podczas gdy Spółka była w posiadaniu świadectw przewozowych A.TR., na podstawie których mogła zastosować powyższą stawkę celną oraz wykazać, że dopuszczony do obrotu towar to towar, który został wykazany w świadectwach przewozowych A.TR.;
– art. 16 ust. 1 w zw. z ust. 2 decyzji nr 1/2006 przez jego niezastosowanie co skutkowało brakiem weryfikacji świadectwa przewozowego A.TR., która mogłaby prowadzić do zakwestionowania prawa do zastosowania stawki celnej 0 % w oparciu o to świadectwo;
– art. 5 i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 13 decyzji nr 1/2006 przez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka była zobowiązana do uzyskania zastępczych świadectw przewozowych A.TR.;
– art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie i uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów wartości celnej powiększonej o cło, które w niniejszej sprawie jest nienależne;
b) przepisów postępowania - art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowa przez podważanie treści oryginalnych świadectw przewozowych A.TR. przedstawionych przez Spółkę, pomimo że dokumenty te powinny stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Spółki podniosła, że prawidłowo zastosowała stawkę celną 0 % w oparciu o posiadane świadectwo przewozowe A.TR. i nie była zobowiązana do uzyskania zastępczych świadectw A.TR. dla kolejnych partii towarów transportowanych z Turcji przez Niemcy do Polski.
Skoro tureckie organy celne, stosując przepisy decyzji nr 1/95 i nr 1/2006 oraz tureckich regulacji celnych wystawiły dokument A.TR. do towarów będących przedmiotem zgłoszenia, to warunki zastosowania wskazanej stawki celnej powinny zostać uznane za spełnione również przez organ polskie.
Zdaniem Spółki z decyzji nr 1/2006 (art. 5, art. 6, art. 7) jednoznacznie wynikało, że dokument A.TR. stanowi podstawę do zastosowania stawki celnej 0 % do towarów będących przedmiotem zgłoszenia, a w przypadku wątpliwości co do jego treści A.TR. organ ma możliwość jego weryfikacji we współpracy z tureckimi organami.
Mimo, że organ formalnie nie kwestionowali samego świadectwa A.TR. to w praktyce do tego doszło przez odmowę zastosowania stawki celnej 0 %. Tymczasem brak podstaw prawnych, które pozwoliłyby organom obu instancji do samoistnego kwestionowania świadectwa przewozowego A.TR. i odmówienia preferencji, które wiążą się z posiadaniem takiego świadectwa. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo wyrok z 10 maja 2001 w sprawach połączonych T-186/97, T-187/97, od T-190/97 do 192/97, T-210/97, T211/97, od T-216/97 do T-218/97, T-279/97, T-280/97. T -293/97 i T-147/99.
Zdaniem Spółki tylko w przypadku negatywnego wyniku weryfikacji A.TR., przewidzianej art. 16 decyzji nr 1/2006 organ I instancji miałby podstawy do uznania, że w stosunku do towarów nie ma podstaw do zastosowania stawki celnej 0%.
W ocenie Spółki, stanowisko organów obydwu instancji jest błędne, gdyż art. 13 decyzji nr 1/2006 wskazuje jedynie na możliwość, a nie obowiązek. Istniej w związku tym możliwość wyboru albo dokonania zgłoszenia całej partii towaru objętej jednym oryginalnym dokumentem A.TR., albo zgłoszenia towaru partiami - co ma miejsce np. przy wyprowadzaniu towaru ze składu celnego. Innymi słowy, art. 13 decyzji nr 1/2006 nie wyklucza odmiennego rozwiązania niż zastąpienie oryginalnego świadectwa przewozowego A.TR. jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR., pod warunkiem, że zostanie zapewniony należyty dozór celny nad niedopuszczonym do obrotu towarem i możliwe będzie prawidłowe rozliczenie towaru.
Ponadto na dalszych etapach postępowania organy obydwu instancji nie podważały statusu towarów, co ma kluczowe znaczenie dla uprawnienia do zastosowania zerowej stawki celnej. Spółka udokumentowała, że przywożona z Niemiec do Polski partia towaru pochodzi z przesyłki objętej pierwotnie spornym dokumentem przewozowym A.TR. Wskazują na to powiązania pomiędzy dokumentami przewozowymi dostaw na rzecz Spółki z Turcji do magazynu w Niemczech, świadectwo przewozowe A.TR. zawiera numer zamówienia, ilość sztuk towaru i numer tureckiego dokumentu wywozowego EX, faktura handlowa zawiera numery zamówień, ilość sztuk towaru i numery części, dokument Tl zawiera załącznik (Listę Der Positionen), w którym podano numery części, informację o ilości sztuk, opis towaru, zlecenie spedycyjne zawiera informacje o numerach części i ilości sztuk, list przewozowy zawiera numery części i ilość sztuk, dokument dostawy zawiera numery zamówień i numery części. Ponadto Spółka posiada dokument CMR, w którego treści ujęty został numer faktury handlowej wskazany na dokumencie Tl.
W wyniku bezpodstawnego zakwestionowania możliwości zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki celnej 0% w stosunku do importowanych towarów organ I instancji nieprawidłowo określił różnicę w kwocie VAT należnego z tytułu importu.
W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przestawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ Spółka nie wykazała, aby status celny towarów zgłaszanych w Polsce do obrotu został zachowany począwszy od miejsca ich wysyłki w Turcji do ostatecznego miejsca przeznaczenia tj. w Polsce.
Sąd zaakceptował przy tym ustalenia dowodowe organów celnych oraz wysokość obliczonych przez te organy należności celnych i podatkowych. Spółka nie kwestionowała przy tym, ustalonej przez organy praktyki faktycznego dostarczania części towarów do Polski po ich uprzednim czasowym rozładowywaniu i składowaniu w Niemczech, ani ustaleń co do samego sposobu kalkulacji (prawidłowości arytmetycznych obliczeń) należności celnych i podatkowych.
W istocie przedmiotem sporu była interpretacja art. 13 decyzji nr 1/2006 w części dotyczącej tych dostaw, które były przesyłane do Polski za pośrednictwem niemieckich składów celnych.
Wskazywany przez organy art. 13 decyzji nr 1/2006 stanowi, że w momencie gdy towary znajdują się pod kontrolą urzędu celnego jednej ze stron unii celnej, możliwe jest zastąpienie oryginalnego świadectwa przewozowego A.TR. jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR., w celu wysyłki wszystkich lub części towarów do innego miejsca przeznaczenia w granicach obszaru celnego unii celnej. Docelowe świadectwa przewozowe A.TR. są wystawiane przez urząd celny, pod którego kontrolą znajdują się produkty.
Powyższy przepis i uregulowany w nim tryb wystawiania tzw. świadectw zastępczych A.TR do częściowych dostaw objętych pierwotnym A.TR wynika z zasady, że każda dostawa z Turcji do kraju państwa członkowskiego (i odwrotnie) powinna być udokumentowana świadectwem przewozowym A.TR (art. 5 w zw. z art. 6 decyzji 1/2006).
Jeżeli jednak dostawa pierwotnie dokumentowana A.TR jest dzielona na części i przesyłana do innego miejsca w granicach unii celnej (taką możliwość przewiduje właśnie ww. art. 13 decyzji nr 1/2006) to niezbędne jest dla wykazania ciągłości statusu celnego dostarczanych towarów, aby do każdej częściowej dostawy dołączyć zastępcze (docelowe) świadectwo przewozowe A.TR wystawiane przez urząd celny, pod którego kontrolą znajdowały się produkty (tu: niemiecki urząd celny sprawujący nadzór nad składami celnymi w Niemczech). Z akt sprawy, a także z zapewnień organów celnych, których Spółka nie kwestionowała – wynika, że zakwestionowane zostały wyłącznie dostawy dokonywane za pośrednictwem niemieckich składów celnych, w których dokonywano przeładunku i następnie załadunku stosownie do zamówień polskiej strony.
W ocenie Sądu niezasadne więc były zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 4 decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej (96/142/WE) w zw. z art. 5 i art. 6 ust. 1 decyzji nr 1/2006, ponieważ zaskarżona decyzja nie dotyczy dostaw bezpośrednich z Turcji do Polski.
Nie jest więc tak, że skoro został wystawiony przez tureckie władze pierwotny A.TR, to domaganie się przez polskie organy celne zastępczych A.TR na dostawy realizowane w warunkach art. 13 decyzji nr 1/2006 (tzn. po podziale dostawy na części) oznacza zakwestionowanie prawa Spółki do stosowania stawki celnej 0% gwarantowanej jej zawartą umową unii celnej.
Kwestią sporną są bowiem dowody (a właściwie ich brak) na zachowanie ciągłości statusu celnego towarów pierwotnie wysłanych z Turcji, ale składowanych i przepakowywanych w poszczególnych składach celnych na terenie Niemiec. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze, nie udokumentowała ona, że przywożone z Niemiec do Polski towary pochodzą z przesyłki objętej pierwotnym A.TR. Brak jest bowiem poświadczenia jakiegokolwiek organu celnego (a zgodnie z art. 13 decyzji nr 1/2006 powinien być to właściwie niemiecki organ, pod którego dozorem znajdowały się rozpakowywane i na nowo zapakowywane towary), że tożsamość dostarczanych towarów (tzn. ich status celny) została zachowana.
Zaskarżona decyzja dotyczy jedynie dostawy realizowanej faktycznie z niemieckiego składu celnego do Polski w sytuacji, gdy Spółka (nota bene wzywana kilkakrotnie o przedłożenie stosownej dokumentacji) ani nie przedłożyła takiej dokumentacji w rozumieniu art. 6 ust. 3 decyzji nr 1/2006, ani też nie przedłożyła świadectw przewozowych zastępczych dokumentujących status celny towarów (tzn., że zostały one wywiezione z Turcji).
Podkreślić bowiem należy, że dostarczane części posiadały jedynie numery katalogowe, nie identyfikujące towarów co do tożsamości. Nie było więc prawnej i faktycznej możliwości potwierdzenia statusu celnego towarów, skoro przesłane do niemieckiego składu celnego części [...] były tam przepakowywane, a sama Spółka poprzez przesyłanie pierwotnego A.TR bezpośrednio z Turcji do Polski, praktycznie uniemożliwiła niemieckim organom celnym poświadczenia statusu celnego konkretnych, kolejnych dostaw w myśl art. 13 decyzji nr 1/2006.
Należy podkreślić ponownie, że wystawiony przez tureckie władze A.TR stanowiłby podstawę do zastosowania 0% celnej, ale w warunkach bezpośredniości dostawy.
W ocenie Sądu Spółka nieadekwatnie do stanu faktycznego powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-613/12 Helm Düngemittel ECLI:EU:C:2014:52. Analizowany bowiem w rozpoznawanej sprawie przez TSUE art. 20 protokołu 4 do układu śródziemnomorskiego z Egiptem odwoływał się do świadectw pochodzenia EUR-1 i EUR-MED, a więc świadectw potwierdzających zasadniczo wytworzenie danego towaru (produktu) na terenie Unii Europejskiej lub Egiptu. W rozpatrywanej natomiast sprawie sporne było zachowanie statusu celnego towarów, które faktycznie zostały przywiezione do Polski z Niemiec, ale Spółka wskazywała (nie mając na to żadnych dowodów), że towar ten pierwotnie pochodził z dokumentu A.TR wystawionego przez tureckie organy celne.
Podkreślić przy tym należy, że polskie organy celne nie kwestionowały autentyczności pierwotnego A.TR (wystawionego przez tureckie organy); zakwestionowały jedynie ciągłość i tożsamość statusu celnego z uwagi na podzielenie dostawy w Niemczech i brak potwierdzenia statusu dla tak powstałych partii dostaw przez niemieckie organy celne. Nota bene nawet i w powoływanym przez Spółkę ww. wyroku TSUE wyraźnie zastrzegł, że wymagane jest po pierwsze aby "(...) preferencyjne pochodzenie towaru pierwotnie przywiezionego z Egiptu zostało wykazane za pośrednictwem świadectwa przewozowego wystawionego przez egipskie organy celne zgodnie z rzeczonym protokołem, oraz po drugie, aby importer wykazał, że część towaru podzielona w pierwszym państwie członkowskim i wysłana do drugiego państwa członkowskiego odpowiada części towaru przywiezionej z Egiptu do pierwszego państwa członkowskiego. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy przesłanki te zostały spełnione w postępowaniu głównym" (pkt 41 wyroku). Pamiętać przy tym należy, że jednocześnie w powoływanym przez Spółkę wyroku, TSUE wyraźnie zastrzegał, że jeżeli jednak sporny towar został podzielony przy jego przybyciu do Unii w celu wysłania jego części do innego miejsca w Unii w rozumieniu art. 20 protokołu 4, do importera, któremu wystawiono zastępcze świadectwo przewozowe, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie, a który mimo to zamierza powołać się na świadectwo przewozowe wydane przez egipskie organy celne, należy wykazanie, że ta oddzielona część towaru odpowiada towarowi, którego preferencyjne pochodzenie zostało wykazane poprzez świadectwo przewozowe wydane przez egipskie organy celne (pkt 39).
W rozpoznawanej sprawie Spółka uznała, że pierwotny A.TR stanowi wystarczający dowód na status towarów przywożonych z Niemiec do Polski, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, aby towary te zostały faktycznie ujęte w pierwotnym A.TR (z uwagi na brak oznaczenia co do tożsamości towarów w poszczególnych dostawach oraz brak zastępczych A.TR wystawionych przez niemieckie służby celne, a poświadczających status celny dostaw realizowanych z Niemiec do Polski).
Podobnie niezasadne były zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 i 2 decyzji nr 1/2006 ponieważ przepisy te dotyczą procedury weryfikacji świadectw przewozowych (tj. A.TR). W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały autentyczności pierwotnego świadectwa przewozowego – domagały się natomiast potwierdzenia, że towary przewożone do Niemiec czy też przywożone z Niemiec do Polski posiadały status celny towarów potwierdzonych pierwotnym A.TR. Skoro więc, Spółka samodzielnie zadecydowała, o składowaniu i przepakowywaniu towarów w Niemczech oraz przesyłaniu pierwotnego A.TR bezpośrednio z Turcji do Polski – to praktycznie nie była możliwa weryfikacja statusu dostaw z Niemiec do Polski przez organy tureckie (art. 16 ust. 3 decyzji nr 1/2006).
Należy podkreślić, że Spółka zapewniając, że dostarczany do Polski towar nie był przetwarzany w Niemczech, czy też, że "dozór celny był nad towarem sprawowany aż do momentu dopuszczenia towaru do obrotu" pomija fakt, że w istocie nie ma dowodu na to, że konkretne dostawy do Polski były tożsame (zachowały ten sam status celny) z dostawami z Turcji do Niemiec. Wszystkie wymieniane w skardze dokumenty (unijne świadectwa tranzytowe T1; dokumenty CMR, faktury) a to posługują się numerami zamówień, a to numerami katalogowymi dostarczanych części. Spółka nieadekwatnie przy tym używa określenia dotyczącego świadectwa preferencyjnego pochodzenia dla sytuacji gdy wymagany przez organy zastępczy A.TR miał potwierdzić celny status towarów, które niekoniecznie zostały wytworzone na terenie Turcji, ale zostały wprowadzone legalnie na turecki obszar celny i w ramach unii celnej zawartej z Turcją miały zostać dostarczone w kolejnych partiach za pośrednictwem Niemiec do Polski. Z tego też powodu Spółka właściwie nie wskazuje podważających ustalenia organów celnych, a przekonujących Sąd dowodów, które miałyby wykazać tożsamość towarów objętych pierwotnym A.TR (wystawionym przez władze tureckie), a faktycznie realizowanymi dostawami z Niemiec.
W ocenie Sądu Spółka powoływała się również nieadekwatnie na procedury obowiązujące w tureckich i niemieckich organach celnych. Z przedłożonych tłumaczeń tych dokumentów wynika, że czym innym jest świadectwo pochodzenia, a czym innym dokument potwierdzający status celny towarów wywiezionych z Turcji do Unii Europejskiej.
Rację więc miały organy podnosząc, że art. 13 "może" być stosowany przez importera, ale jeżeli importer go nie stosuje – to skutkiem jest powstanie obowiązku zapłaty należnego cła.
Tylko na marginesie sprawy Sąd zauważa, że w sprawie nie miał również zastosowania art. 10 ust. 2 i 3 decyzji nr 1/2006. Dotyczy on bowiem wyjaśniania niewielkich rozbieżności i oczywistych błędów formalnych – co w sprawie w o góle nie miało miejsca.
Nie były więc również zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 194 § 1 i §3 Ordynacji podatkowej. Naliczenie przez organy należnego podatku od podstawy – tj. cła należnego od dostaw towarów sprowadzonych z Niemiec, co do których Spółka nie udowodniła zachowania ciągłości statusu celnego – było prostą konsekwencją naliczenia należnego cła.
Spółka podnosząc argumenty naruszenia art. 194 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej stale myli istotę zarzutów organów celnych. Wbrew sugestiom Spółki, organy celne nie kwestionowały treści i autentyczności świadectwa przewozowego wystawionego przez tureckie organy celne – kwestionowały jedynie status celny tych dostaw, które miały miejsce z Niemiec do Polski i których wartość oraz ilość nie była zgodna z pierwotnymi świadectwami A.TR. W ocenie Sądu, skoro niemieckie urzędy celne nigdy nie weszły w posiadanie pierwotnego świadectwa A.TR (a to one właściwie powinny poświadczyć ciągłość statusu celnego), a stasowane numery katalogowe dostarczanych części praktycznie uniemożliwiają ich dokładną identyfikację – to w praktyce, Spółka nie była w stanie wykazać, że dostawy dokonywane z Niemiec do Polski pochodziły z tureckiego obszaru celnego.
Z tych to powodów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).