III SA/Kr 1432/24

III SA/Kr 1432/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) ASR WSA Ewelina Dziuban Protokolant: Kinga Ładyga po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2024 r., nr 1201-IOC.4322.2.2024 w przedmiocie należności celnych przewozowych oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r., znak: 358000-COC1.4400.133.2022, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 428 zł (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 lipca 2024 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r.
W sprawie tej Spółka P. Polska S.A. w K., działając jako przedstawiciel pośredni firmy szwajcarskiej P. S.A. w N., korzystając z pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, w dniu 08.06.2022 r. wg MRN [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z Mozambiku, opisany jako: "(LOT [...]) [...] - 20400 kg." W polu 34 (kod kraju pochodzenia) wskazano kod MZ, natomiast w polu 36 (preferencje) podano kod 200 oznaczający zastosowanie stawek celnych GSP (Ogólny System Preferencji). Podstawę do ustalenia wartości celnej na warunkach dostawy FOB BEIRA oraz określenia należności celno-podatkowych stanowiły: DELIN/ERY NOTĘ NO [...] (dokument dostawy) z dnia 19.05.2022 r, wystawiona do faktury nr [...] z dnia 06.12.2021 r., na której podano wagę brutto - 317 344,50 kg i wagę netto -297000,00 kg tytoniu, faktura transportowa nr [...] z dnia 09.12.2021r., faktura transportowa nr [...] z dnia 28.02.2022 r, faktura
transportowa nr [...] z dnia 30.05.2022 r. oraz informacja o ubezpieczeniu przesyłki.
Zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu polegało na dokonaniu w dniu
30.05.2022 roku, wpisu do rejestru nr 851 w procedurze uproszczonej, poz. rejestru
944, zgodnie z art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr
952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz.
UE L 269 z 10.l0.2013r, str. 1, ze zm.).
O powyższym organ celny został poinformowany powiadomieniem nr [...] z dnia 30.05.2022 r.
Po zwolnieniu towaru, wnioskiem z dnia 08.06.2022 r. nr [...] (22.06.2022 r. - data wpływu do Organu l instancji), działając w imieniu zgłaszającego, P. Polska SA, występującego, jako przedstawiciel pośredni P. SA z siedzibą w Szwajcarii, złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 08.06.2022 roku wniosek (uzupełniony o dodatkowe dokumenty w dniu 12.10.2022 r. oraz 26.10.2022 r.) W przedmiotowym wniosku wyjaśniono, że dnia 30.05.2022 roku, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar [...] typu Burley lot [...], natomiast w momencie przyjmowania towaru, pracownik firmy P. S.A. stwierdził nadmiar ilości dostarczonego towaru w stosunku do masy brutto i netto zadeklarowanej na dokumentach. Zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy, poinformowano o tym. fakcie nadawcę towaru, który po potwierdzeniu pomyłki niezwłocznie , cyt. "przysłał prawidłowe dokumenty". W związku ze stwierdzoną nadwyżką towaru, Strona zwróciła się 2 prośbą o skorygowanie danych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz naliczenie należności celno - podatkowych z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Do ww. wniosku Strona przedstawiła między innymi:
-kserokopię zbiorczej faktury handlowej nr [...] z dnia 06.12.2021 r. wystawionej przez U., Inc., [...] USA, opiewającej na łączną kwotę 139 590,00 USD, należną za zakup 297 000,00 kg netto produktu opisanego, jako cyt, "[...]". Jak wynika z treści dokumentu, dotyczy ona zamówienia nr [...];
-kserokopię delivery notę nr [...] z dnia 19.05.2022 r. wystawioną przez Importera, tj. szwajcarską firmę P. SA, określającą wagę 21797,400 kg brutto i 20 400,000 kg netto towaru [...],
-kserokopię ww. delivery notę nr [...] z dnia 19.05.2022 r. wystawioną przez Importera, tj. szwajcarską firmę P. SA, skorygowaną w zakresie wagi towaru - 22 438,500 kg brutto i 21 000,000 kg netto towaru [...];
-oryginał dokumentu o nazwie "Statement on origin- (partial) Replacement statement Ref. [...]", zawierający w swej treści oświadczenie o preferencyjnym pochodzeniu towaru z Mozambiku w ramach GSP, wystawiony w dniu 27.05.2022 r, w Antwerpii, przez zarejestrowanego eksportera posługującego się upoważnieniem REX nr [...], podbite oryginalną pieczęcią firmy "P. SA, Avenue [...]" i odręcznie podpisany (podpis nieczytelny). Powyższy dokument wskazuje, jako wysyłającego /nadawcę/ i eksportera firmę szwajcarską: P. SA; odbiorcę: P. SA, a także opisuje towar jako: "[...] 797,40 kg; [...] 20400,00 kg; M." oraz powołuje datę wystawienia pierwotnej deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu cyt. "Initial statement on origin madę out on 06/12/2021.";
-oryginał dokumentu (kolejny dokument) o nazwie "Statement on origin -(partial) Replacement statement Ref. [...]", zawierający w swej treści oświadczenie o preferencyjnym pochodzeniu towaru z Mozambiku w ramach GSP, wystawiony w dniu 27.05.2022 r, w Antwerpii, przez zarejestrowanego eksportera posługującego się upoważnieniem REX nr [...], podbite oryginalną pieczęcią firmy "P. SA, A. [...] S." i odręcznie podpisany (podpis nieczytelny). Powyższy dokument wskazuje, jako wysyłającego /nadawcę/ i eksportera firmę szwajcarską: P. SA; odbiorcę: P. Polska SA, a także opisuje towar, jako: "[...] 22 438,50 kg; net weight 21000,00 kg; M. code [...]" oraz powołuje datę wystawienia pierwotnej deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu cyt. "Initial statement on origin madę out on 06/12/2021";
-kserokopię dokumentu nazwanego STATEMENT ON ORIGIN Supplier REX Number [...], wystawionego przez M., zawierającego oświadczenie o preferencyjnym pochodzeniu towaru (Mozambique) w ramach GSP, złożonego w dniu 06.12.2021 r, w Tete, Mozambigue, przez zarejestrowanego eksportera posługującego się upoważnieniem REX nr [...]. Powyższy dokument wskazuje opis towaru "M. [...]", wagę całkowitą netto 297 000,00 kg oraz odbiorcę: P. SA, [...] Lausanne;
-kserokopię zbiorczej faktury transportowej nr [...] z dnia 09.12.2021 r. wystawionej za transport morski z portu w Beira do Antwerpii 15 kontenerów wg B/L (Bili of Lading) [...], na łączną wysokość 38 240,00 USD,
-kserokopię zbiorczej faktury transportowej nr [...] z dnia
28.02.2022 r. powołującej się na wg B/L [...] i wystawionej na kwotę 6
192,70 EUR;
-kserokopię faktury transportowej nr [...] z dnia 30.05.2022 r. wystawionej za transport towaru z Antwerpii do K. w wysokości 1950,00 EUR;
-kalkulację kosztów transportu wyliczoną proporcjonalnie do masy brutto wszystkich towarów, dostarczonych tą samą dostawą — wg poszczególnych faktur handlowych;
-kserokopię konosamentu morskiego Sea Waybill nr [...] z dnia 06.12.2021 r., zgodnie z którym towar w ilości 317 344.500 kg brutto, załadowany w 15 kontenerów w porcie Beira (Mozambik), został przetransportowany do belgijskiego portu Antwerpia.
Ponadto wnioskiem z dnia 08.06.2022 r. o korektę zgłoszenia celnego numer [...] z dnia 08.06.2022 r., działając na podstawie art. 16 § l Kodeksu karno-skarbowego, Spółka P. Polska SA, zawiadomiła organ celno-skarbowy o popełnieniu czynu zabronionego, polegającego na zadeklarowaniu w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych oraz jednocześnie złożyła wniosek o odstąpienie od zastosowania sankcji przewidzianych w kodeksie karno-skarbowym.
W wyniku kontroli dokumentów m.in. kontroli zastępczych oświadczeń o pochodzeniu "Statement on origin - (partial) Replacement statement Ref. [...]" Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że dokument
sporządzony w Antwrpii z dnia 27.05.2022 roku, został złożony w dwóch różnych wersjach, tj.:
Wersja pierwsza dokumentu z 27.05.2022 r. złożona wraz ze zgłoszeniem celnym uzupełniającym MRN [...] dotyczyła przedmiotowego towaru o wadze 21 797,40 kg brutto.
Wersja druga dokumentu z dnia 27.05.2022 roku, odnosząca się również do przedmiotowego towaru, jednak o zmienionej wadze 22438,50 kg brutto, została złożona wraz z wnioskiem Strony z dnia 08.06.2022 r. po zwolnieniu towaru; wobec stwierdzonej przez Stronę w trakcie rozładunku nadwyżki.
Oba zastępcze świadectwa o numerze [...], posiadają tę samą datę wystawienia. Stwierdzono również, że zastępcze oświadczenia o pochodzeniu "Statement on origin - (partial) Replacement statement Ref. [...]", zostały opieczętowane i podpisane przez szwajcarską firmę P. SA, Avenue [...], która powołuje się na nr [...].
W związku z uzasadnionymi wątpliwościami w zakresie ważności (prawidłowości) przedłożonego oświadczenia o pochodzeniu, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wystąpił o przeprowadzenie weryfikacji oświadczenia o pochodzeniu ref. [...].
Pismem znak [...] z dnia 20.06.2023 r., organy celne Belgii przekazały wynik weryfikacji, w którym rozwiały wątpliwości tut. organu i potwierdziły, iż, numer rejestracyjny [...] należy bezpośrednio do P. SA,_która posiada również stałą siedzibę na obszarze celnym DE — Borsbeeksebrug 24,26000 Antwerpen, tym samym jest uprawniona do sporządzania zastępczych oświadczeń o pochodzeniu. Organy belgijskie nie wypowiedziały się natomiast w zakresie prawidłowości wystawienia podwójnego (skorygowanego o ilość opakowań, wagę netto i brutto) zastępczego oświadczenia o pochodzeniu).
W dniu 30.01.2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją numer 358000-COC1.4310.133.2022, w której
określił kwotę należności celnych przywozowych, która pozostaje do pokrycia
(typ-AOO), w wysokości 21 664,00 (słownie złotych: dwadzieścia jeden tysięcy
sześćset sześćdziesiąt cztery 00/100), stanowiącą różnicę między kwotą prawnie
należną w wysokości 21 664 zł, a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym
uzupełniającym MRN [...] z dnia 08.06.2022 r. (PWD [...] z dnia 30.05.2022 r.) o której dłużnik został powiadomiony;
powiadomił o ww. kwocie długu celnego;
określił różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 5 349,00 (słownie
złotych: pięć tysięcy trzysta czterdzieści dziewięć 00/100), stanowiącą różnicę
pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług (typ-BOO) wynoszącą 19 878,00 zł, a
kwotą podatku już wykazaną w wysokości 14 529,00 zł, z tytułu importu towaru
objętego ww. zgłoszeniem celnym.
We wniesiony odwołaniu zarzucono naruszenie
art. 56 ust. 1 ust. 2 lit. d) UKC oraz Taryfy Celnej UE — poprzez zastosowanie w
stosunku do Towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej
i brak zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% skutkujące błędnym określeniem
wysokości długu celnego.
art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz
w zw. z art. 101 ust 1 Rozporządzenia Wykonawczego do UKC- poprzez dowolną, a
nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz interpretację
brzmienia przepisów art. 101 ust. l RW do UKC w sposób wybiórczy, co skutkowało
nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe
zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit.
d) UKC.
art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT - poprzez błędne określenie podstawy
opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru na skutek
błędnego określenia wysokości należności celnych (kwoty długu celnego), a w
konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i
usług.
- art. 48 UKC - wskutek przyjęcia przez Organ wydający Decyzję, że w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% dla zaimportowanego towaru w postaci tytoniu,
W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji wskazano, że analizując przedłożone do zgłoszenia celnego dokumenty tj. delivery notę oraz dokumenty transportowe (dokumenty wystawione na towar o wadze brutto 21797,40,000 kg, wadze netto 20 400,00 kg, 102 kartonów), stwierdzono, że podmiot w dniu 27.05.2022 roku, nie mógł dysponować zastępczym oświadczeniem o pochodzeniu wystawionym na prawidłową ilość towaru (tj. towaru o wadze brutto 22 438,50 kg, wadze netto 21000,00 kg, 105 kartonów, gdyż prawidłowa waga towaru (nadwyżka 600.00 kg netto), została stwierdzona po fizycznym rozładunku dostawy na magazynie, po zwolnieniu towaru.
Zatem przedstawione do wniosku z dnia 08.06.2022 roku (wpływ do UCS w dniu 22.06.2022 roku) zastępcze oświadczenie o pochodzeniu wystawione na prawidłową ilość towaru zostało wystawione po zwolnieniu towarów zostało wystawione po zwolnieniu towarów, w miejsce poprzedniego dokumentu z tej samej daty.
Organ odwoławczy przypomina, że zgodnie z art. 56 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, jeżeli towary spełniają warunki określone w ust. 2 lit, d-g), stosuje się środki przewidziane w tych przepisach zamiast środków określonych w ust. 2 lit, c). Można je stosować z mocą wsteczną, pod warunkiem że dotrzymane są terminy i warunki przewidziane w odpowiednich środkach lub w niniejszym kodeksie. Odnosi się to jednak do tzw. "pierwotnego" dokumentu pochodzenia a nie do zastępczych dowodów pochodzenia, gdyż do tych mają zastosowanie przepisy art. 101 ust. 1 RW UKC.
W celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na terytorium Unii, pierwotny dowód pochodzenia (w analizowanej sprawie STATEMENT ON ORIGIN Supplier REX numer: [...], shipment Ref: [...] wystawiony 06.12.2021 roku w Tete, Mozambigue) może być zastąpiony przez jeden lub więcej zastępczych dowodów pochodzenia, lecz wyłącznie w sytuacji kiedy towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu i znajdują się pod kontrola organu celnego.
Oznacza to, że takich zastępczych dowodów pochodzenia nie można sporządzać retrospektywnie (z mocą wsteczną), ponieważ wówczas produkty nie znajdują się już pod kontrolą urzędu, w którym przesyłka została podzielona. Potwierdzenie powyższego znajduje się w brzmieniu art. 101 ust. 1 RW UKC "W przypadku gdy produkty pochodzące niedopuszczone jeszcze do obrotu znajdują się pod kontrolą urzędu celnego państwa członkowskiego, ponowny nadawca może zastąpić pierwotne oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczbą zastępczych oświadczeń o pochodzeniu (oświadczenia zastępcze) w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii lub do Norwegii albo Szwajcarii." Aby skorzystać ze środków, o których mowa w art.56 ust.2 lit.d UKC, konieczny jest wniosek strony, a ponadto towary muszą spełniać reguły preferencyjnego pochodzenia.
Wobec faktu, iż organ nie może "z urzędu" stosować preferencyjnych środków taryfowych, a przedstawione "nowe" zastępcze świadectwo nie mogło zostać zaakceptowane, organ l instancji w prawidłowy sposób przyjął do obliczeń kwoty należnego cła, stawki erga omnes i zgodnie z wnioskiem Strony przyjął prawidłową wartość celną towaru, z uwzględnieniem nadwyżki, wykrytej podczas rozładunku towaru w magazynie Odwołującej się Spółki.
Podzielono pogląd organu l Instancji, że importerowi przysługiwałoby prawo do zastosowania preferencji w stosunku do pierwotnej wagi towaru tj. 20.400 kg netto na podstawie pierwotnie wystawionego oświadczenia o pochodzeniu, w przypadku gdyby nie został wystawiony dodatkowy dowód pochodzenia lub ewentualnie drugi zastępczy dowód pochodzenia wystawiony został tylko i wyłącznie na samą nadwyżkę towaru tj. na 600,00 kg netto towaru (459,10 kg brutto), nie na całość towaru. W takiej sytuacji drugie świadectwo mimo, iż niespełniające warunków przewidzianych w przepisach prawa tj. wystawione retrospektywnie w momencie kiedy towar nie znajdował się pod kontrolą urzędu, w którym przesyłka została podzielona, nie zakwestionowałoby pierwotnie wystawionego świadectwa. W przedmiotowej sprawie takie "nowe" świadectwo zostało wystawione na całą wagę towaru i przedstawione do wniosku, jednocześnie zakwestionowało w całości, pierwotnie złożone do zgłoszenia celnego, zastępcze świadectwo pochodzenia. Nie spełnia ono jednak wymagań przewidzianych w przepisach tj. zostało wystawione gdy towar nie znajdował się już pod kontrolą urzędu celnego, w którym przesyłka została podzielona.
Nie oznacza to natomiast możliwości zastosowania preferencji na podstawie zastępczego oświadczenia o pochodzeniu wystawionego z mocą wsteczną na nadwyżkę towaru.
Podkreślono, że nie budzi wątpliwości fakt, że organ jest w posiadaniu dwóch oświadczeń o pochodzeniu dla jednego towaru sporządzonych na dokumencie Statement on origin -(partia!) Replacement statement Ref. [...]. Pierwszego przedstawionego wraz ze zgłoszeniem celnym, które dotyczyło towaru o wadze 21797,40 kg brutto, oraz drugiego, odnoszącego się do towaru o wadze 22438.5 kg brutto przedstawionego wraz z wnioskiem złożonym po zwolnieniu towaru, wobec stwierdzonej przez Stronę w trakcie rozładunku nadwyżki. Drugie zastępcze oświadczenie o pochodzeniu, wystawione na faktyczną ilość towaru, w całości zastąpiło to pierwsze zastępcze oświadczenie o pochodzeniu. Za aktualne należy przyjąć oświadczenie o pochodzeniu sporządzone jako ostatnie, zatem oświadczenie przedstawione wraz z wnioskiem Strony na towar o skorygowanej wadze. Tym samym, należy przyjąć, że jeśli późniejsze zastępcze oświadczenie o pochodzeniu nie spełnia wymogów prawnych, organ może odmówić skorzystania z preferencji taryfowych dla towaru, nawet jeśli pierwotne zastępcze oświadczenie o pochodzeniu sporządzone było prawidłowo (ale nie obejmowało całości przesyłki).
W skardze zarzucono naruszenie:
art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. d) UKC oraz Taryfy Celnej UE w zw. z art 101 ust. 1 RW do UKC oraz w zw. z art. 48 UKC - wskutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% dla zaimportowanego Towaru oraz zastosowania w stosunku do Towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0%, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego; błędnej interpretacji przepisów art. 101 ust. 1 RW do UKC, która skutkowała mylnym uznaniem przez Organ, że w sprawie nie było możliwe wystawienie retrospektywnie zastępczych dowodów pochodzenia;
art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego
oraz w zw. z art. 101 ust. 1 RW do UKC - z uwagi na dowolną, a nie swobodną ocenę
zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykładnię brzmienia przepisów art. 101
ust. 1 RW do UKC w sposób wybiórczy, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem,
że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnych
środków taryfowych, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. d) UKC;
art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji
podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - poprzez utrzymanie w mocy Decyzji
Organu l instancji, pomimo:
* pominięcia w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a także
* arbitralnego uznania, iż "brak możliwości zastosowania preferencyjnych środków
dotyczy w niniejszej sprawie całości towaru", przy jednoczesnym braku wskazania
podstawy prawnej wprost uzasadniającej odmowę zastosowania preferencji w
odniesieniu do całości Towaru oraz braku merytorycznego odniesienia się do całości
stanowiska strony postępowania;
* art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy
opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu Towaru wskutek
błędnego określenia wysokości należności celnych (kwoty długu celnego), a w
konsekwencji — błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i
usług;
* art. 233 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - z uwagi na utrzymanie w mocy Decyzji
Organu l instancji, pomimo iż Decyzja Naczelnika nie zawiera spójnego i racjonalnego
uzasadnienia faktycznego i prawnego, które uzasadniałoby odmowę skorzystania z
preferencji taryfowych dla całości zaimportowanego Towaru, co prowadzi do
kuriozalnej sytuacji braku możliwości stosowania preferencji taryfowych, pomimo
posiadania prawidłowego oświadczenia o pochodzeniu Towaru.
W związku z tymi zarzutami wniesiono o: uchylenie Zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, jako niezgodnej z przepisami prawa oraz uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję - Decyzji Organu l instancji na podstawie art. 135 ppsa.
Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 PPSA.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. póz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.
Kluczowe w sprawie było to, czy Skarżący jest zobowiązany do zapłaty cła od importowanych towarów według stawki preferencyjnej, czy według stawki podstawowej i czy w związku z tym, podatek od towarów i usług obliczany jest od podstawy opodatkowania obliczonej według niższej czy wyższej stawki celnej (zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło).
Stan faktyczny w kontrolowanej sprawie jest niesporny, sporna jest natomiast ocena, czy dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej. W szczególności czy dopuszczalna była korekta zgłoszenia celnego i jakie skutki wywołała.
Jak prawidłowo wskazał organ, aby możliwe było skorzystanie z preferencji polegającej na zastosowaniu stawki celnej, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. bezpośredni przywóz towaru z kraju korzystającego z preferencji oraz właściwe udokumentowanie preferencyjnego pochodzenia.
We współczesnym prawie celnym instytucja zgłoszenia celnego stanowi jedną z centralnych instytucji prawnych. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu stanowi ono jednostronną czynność zgłaszającego, a jego "zmiana" czy "uchylenie" możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy unijnego prawa celnego. Zgłoszenie celne spełniające warunki określone w przepisach prawa jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru.
Zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). W konsekwencji zgłoszenie to, mające charakter czynności jednostronnej, nie stanowi "decyzji" w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC" (zob. pkt 35 wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawie DP grup EOOD przeciwko Direktor na Agentsia "Mitnitsiz, C-138/10). Pogląd Trybunału, wyrażony na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego, pozostaje w pełni aktualny również po wejściu w życie unijnego kodeksu celnego.
Zgłoszenie celne jest czynnością prawną, w wyniku której zgłaszający wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną". Zgłoszenie traktowane jest w literaturze również jako oświadczenie woli dotyczące towaru objętego zgłoszeniem, oświadczenie woli osoby określające, jaką procedurą celną powinien być objęty dany towar, ale również jako oświadczenie wiedzy zgłaszającego (dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru, jego wartości celnej oraz pochodzenia) czy deklaracja wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia, w swojej postaci zbliżona do deklaracji podatkowej albo jako swoisty wniosek ze strony zgłaszającego o nadanie zgłaszanemu towarowi określonego przeznaczenia celnego wykazujący między innymi rodzaj deklarowanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową, na podstawie których zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych.
Zgłoszenie może jednak zawierać pewne błędy lub nieścisłości. Dlatego też w art. 173 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - dalej "UKC", wprowadzono możliwość sprostowania zgłoszenia celnego. Zgodnie z jego treścią zgłaszający na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: (a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; (b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; (c) zwolniły towary.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. c UKC zasadą jest, że sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary. Za niedopuszczalnością sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wypowiedział się Trybunał w Luksemburgu w orzeczeniach prejudycjalnych: z dnia 6 czerwca 1990 r., C-11/89w sprawie Unifert Handels GmbH przeciwko Hauptzollamt Miinster (pkt 21 wyroku oraz pkt 7-8 i 15 ppkt 2 opinii Rzecznika Generalnego), z dnia 18 kwietnia 1991 r., C-79/89 w sprawie Brown Boveri & Cię AG przeciwko Hauptzollamt Mannheim (pkt 35), a także z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (pkt 61).
Potwierdza do również orzecznictwo sądów krajowych innych państw członkowskich. Dla przykładu można wskazać na utrwalone orzecznictwo austriackiego Niezależnego Senatu Finansowego (UFS), który wskazał, że po zwolnieniu towarów nie można sprostować zgłoszenia celnego. Zasady dokonywania sprostowania zgłoszeń celnych zostały wyczerpująco uregulowane w art. 65 WKC i nie przewidziano żadnych dodatkowych "instrumentów korygujących". Prawodawca unijny nie zezwolił także na stosowanie przepisów krajowego prawa celnego" - orzeczenie UFS z siedzibą w Linz z dnia 11 maja 2010 r., GZ. ZRV/0058-Z2L/06 . Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 maja 2010 r., GZ ZRV/0060-Z2L/06 , stwierdził, iż: "sprostowanie odbiorcy w zgłoszeniu celnym możliwe jest wyłącznie w ramach przepisu art. 65 WKC. Idące dalej możliwości sprostowania, np. w oparciu o przepisy prawa krajowego, nie zostały przez prawodawcę unijnego przewidziane". "Po zwolnieniu towarów sprostowanie zgłoszenia nie wchodzi w rachubę". Takie poglądy prezentują niemieckie sądy finansowe (np. wyrok Sądu Finansowego (FG) w Bremie z dnia 14 grudnia 1999 r., 2/98 316 K 2, wyrok Federalnego Trybunału Finansowego (BFH) w Monachium z dnia 12 lutego 2008 r., VII R 26/05) . Zgodnie z tezą tego ostatniego wyroku, zarówno art. 65 WKC, jak i art. 78 WKC nie pozwalają na zmianę (korektę) w zgłoszeniu osoby eksportera ( K.Piech Zgłoszenie celne- przyjęcie, sprostowanie, unieważnienie (ABC Komentarz Praktyczny). Pogląd ten pozostaje aktualne na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego.
Co prawda stosownie do treści art. 173 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Należy zauważyć, iż także w tym przypadku obowiązują ograniczenia wyliczone w akapicie powyżej. Wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć zatem na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
Przepis ten przewiduje możliwość zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym poprzez ich sprostowanie. Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Jednak sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Z powyższych przepisów wynika, że obowiązuje zasada nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, a możliwość jego sprostowania jest wyjątkiem, który należy interpretować ściśle. Nie jest więc możliwe wykorzystanie sprostowania zgłoszenia celnego w celu uchylenia się od pierwotnego obowiązku zgłoszenia danych towarów organom celnym. Zatem "wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego nie może zostać uwzględniony, jeżeli ma on na celu zmianę tego zgłoszenia tak, aby dotyczyło ono nadwyżkowej ilości towarów w stosunku do wskazanej w tym zgłoszeniu ilości towarów." W wyroku z 9.12.2022 r., l GSK 2952/18, NSA wskazał, że "wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, iż zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem towary nieujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. NSA podzielił pogląd, że "do momentu zwolnienia towar znajdował się pod dozorem celnym, zatem tylko do tego momentu można mieć "pewność", co do stanu towaru. Dlatego (...) tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Inne wyniki, innych pomiarów nie dają "pewnego" wyniku i, wobec tego, nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości".
Organy podatkowe prawidłowo uznały zatem, że Nowa deklaracja celna wskazująca prawidłową masę towaru nie mogła wywołać skutku prawnego. Bezpodstawnie uznały jednak, że na skutek jej złożenia uchylona została deklaracja pierwotna.
Kwestie unieważnienia deklaracji reguluje art. 174 UKC . Zgodnie z jego treścią , na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne, jeżeli mają pewność, że towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną, lub ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione. Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji. Co do zasady zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów.
Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2023 r C-640/21 SC Zes Zollner Electronic SRL Przeciwko Directia Regionala Vamala Cluj - Biroul Vamal de Frontiera Aeroport Cluj Napocą, (www.eur-lex.europa.eu).
Podkreślono w nim, że Art. 173 i 174 rozporządzenia nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania w przypadku, gdy zgłaszający stwierdzi po złożeniu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towarów, że nadwyżkowa ilość towarów w stosunku do ilości, która stanowiła pierwotnie przedmiot owego zgłoszenia, również powinna była zostać objęta tym zgłoszeniem, jeżeli:
* po pierwsze, wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego na podstawie pierwszego
z tych przepisów nie może zostać uwzględniony, w sytuacji gdy ma on na celu zmianę
tego zgłoszenia tak, aby dotyczyło ono ilości towarów nadwyżkowej w stosunku do
ilości, o której mowa w tym zgłoszeniu,
* po drugie, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie drugiego z tych
przepisów nie może zostać uwzględniony, wówczas gdy wniosek ten został złożony po
zwolnieniu towarów i nie jest on objęty zakresem przypadków określonych przez
Komisję Europejską na podstawie art. 175 tego rozporządzenia.
Skoro po zwolnieniu towarów nie można ani sprostować ani unieważnić zgłoszenia celnego, to nie można uznać, że sama próba dokonania sprostowania powoduje pozbawienie mocy prawnej pierwotnie złożonego (w czasie gdy towar pozostawał jeszcze dozorem organów celnych) zgłoszenie celnego.
Nieuzasadnione jest także zakwestionowanie przedłożonego przez spółkę oświadczenia o pochodzeniu
Zgodnie z art. 64 UKC zastosowanie stawek preferencyjnych możliwe jest po łącznym spełnieniu dwóch warunków: bezpośredniego przywozu towaru z kraju korzystającego z preferencji, którym jest (...) (z uwzględnieniem pewnego odstępstwa od tej zasady) i właściwego udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru.
Jak wynika z 92 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny Dz.U.UE.L.2015.343.558z dnia 2015.12.29 ( dalej jako RW) oświadczenie o pochodzeniu może zostać sporządzone w chwili wywozu produktów do Unii lub po jego dokonaniu. Jeśli dane produktu uznaje się za pochodzące z kraju korzystającego wywozu, oświadczenie o pochodzeniu jest sporządzane przez eksportera w korzystającym kraju wywozu (art. 92 ust. 1 RW). Oświadczenie o pochodzeniu eksporter przekazuje swojemu odbiorcy w Unii i może ono być sporządzone na dowolnym dokumencie handlowym umożliwiającym identyfikację przedmiotowego eksportera oraz towarów, które obejmuje (art. 92 ust. 3 RW).
Ponadto zgodnie z art. 101 ust 1 RW w przypadku gdy produkty pochodzące niedopuszczone jeszcze do obrotu znajdują się pod kontrolą urzędu celnego państwa członkowskiego, ponowny nadawca może zastąpić pierwotne oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczbą zastępczych oświadczeń o pochodzeniu (oświadczenia zastępcze) w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii lub do Norwegii albo Szwajcarii.
Także zatem w tym przypadku nie można wystawić zastępczego oświadczenia po zwolnieniu towaru. W tym zakresie aktualna jest argumentacja przedstawiona wyżej odnoście zgłoszenia celnego. Jednak brak jest podstaw do uznania, że pierwotne oświadczenie o pochodzeniu utraciło moc prawną na skutek wadliwego (po zwolnieniu towaru) wystawienia zastępczego oświadczenia. Należy bowiem uznać, że jest to oświadczenie wiedzy odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia. Może być ono zmienione, jednakże w przypadku gdy zmiana taka została uznana za bezskuteczną nie można uznać, że anuluje ona wcześniejsze oświadczenie.
Należy przy tym podkreślić, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Stwierdzono jedynie, że gdyby nowe oświadczenia dotyczyło tylko stwierdzonej nadwyżki, pierwotnie wystawione oświadczenie pozostało by w mocy. Pogląd taki w świetle powołanego wyżej orzecznictwa jest nieprawidłowy.
Jest to tym bardziej istotne, że oświadczenie o pochodzeniu ma odformalizowany charakter i brak jest regulacji mówiących o zasadach jego unieważniania.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 145 §1 pkt 1a p.p.s.a.