III SA/Kr 1381/24

III SA/Kr 1381/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) ARS WSA Ewelina Dziuban Protokolant: Kinga Ładyga po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lipca 2024 r., nr 1201-IOC.4322.5.2024 w przedmiocie należności celnych przewozowych oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 16 lutego 2024 r. , znak: 358000-COC1.4310.135.2022, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1 048 zł (słownie: jeden tysiąc czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 lipca 2024 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 16 lutego 2024 r.
W sprawie tej w dniu 8 czerwca 2022 r. firma P. Polska S.A. z siedzibą w K. ("P. Polska" lub "Spółka krajowa"), działając w charakterze przedstawiciela pośredniego spółki P. S.A. z siedzibą w N. w Szwajcarii ("P." lub "Importer"), dokonała - w ramach procedury uproszczonej - zgłoszenia celnego uzupełniającego oznaczonego numerem MRN [...] ("zgłoszenie celne"). Zgłoszenie to, poprzedzone było wpisem do rejestru dokonanym 16 maja 2022 r. i potwierdzonym powiadomieniem o objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ([...]). Towar opisano jako [...] (lot [...]), pochodzący z Mozambiku, w ilości 3 074,04 kg brutto i 2 800 kg netto - przy czym w polu 36 deklarowano stawkę preferencyjną 0%, z uwagi na zamierzone zastosowanie przepisów unijnego prawa celnego o preferencjach GSP.
W trakcie dalszego postępowania ustalono, że po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu nastąpił rozładunek, w którym -jak poinformowano organ celny - pracownik P. Polska wykrył niedobór w dostarczonym [...]. Niedobór ten sprowadzał się do stwierdzenia, że realna waga przesyłki wynosiła 2 920,30 kg brutto (2 660 kg netto), a nie 3 074,04 kg brutto (2 800 kg netto), jak to pierwotnie wskazano w dokumentach, które towarzyszyły towarowi w momencie dokonywania zgłoszenia uproszczonego. Stwierdzony brak został zgłoszony nadawcy (P.), który z kolei przekazał do Polski nowe dokumenty zastępujące wcześniejszy komplet załączony do zgłoszenia celnego uzupełniającego.
W rezultacie, w dniu 8 czerwca 2022 r. do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wpłynął wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego i wydanie decyzji w sprawie prawidłowego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku VAT z tytułu importu towaru. W piśmie tym pełnomocnik (P. Polska) wskazał na art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859, "k.k.s."), powołując się na "samo-denuncjację" nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie deklarowanej ilości towaru i jednocześnie wnosząc o odstąpienie od wymierzenia sankcji. Załączono również nowy dokument zatytułowany "Statement on origin - (partial) Replacement statement Ref. [...]" (dalej: "zastępcze oświadczenie o pochodzeniu"), w którym stwierdzono, że rzeczywistą wagą przesyłki jest 2 920,30 kg brutto (2 660 kg netto), zaś preferencyjne pochodzenie - wskazane jako Mozambik - miało zostać zachowane. Data sporządzenia owego zastępczego oświadczenia pozostawała taka sama, jak w oświadczeniu uprzednio dołączonym do dokumentacji, mianowicie 11 maja 2022 r. Dodatkowo, obydwa dokumenty, tj. pierwotne i zastępcze oświadczenie, powoływały się na identyczny numer referencyjny (Ref. [...]) i datę wystawienia deklaracji wstępnej (25 listopada 2021 r.), jednocześnie były zaopatrzone w pieczęcie oraz podpis wystawcy (z tym samym numerem [...]).
Dalsze czynności organu polegały na zweryfikowaniu tych dokumentów. Już w czerwcu 2022 r. Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie postanowił poddać weryfikacji przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące preferencyjnego pochodzenia. Wobec pojawiających się wątpliwości co do ich prawidłowości, w szczególności z uwagi na fakt wystawienia zastępczych oświadczeń o pochodzeniu, za każdym razem sygnowanych przez tę samą szwajcarską spółkę, organ celny - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - wystąpił do właściwych władz administracyjnych o przeprowadzenie tzw. weryfikacji późniejszej w rozumieniu art. 109 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm.).
Po wniesieniu wniosku w przedmiocie korekty, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kierował do P. Polska kolejne pisma i powiadomienia. W powiadomieniu z dnia 23 maja 2022 r. (znak: [...]) Organ informował o konieczności ustalenia prawidłowości (ważności) złożonego zastępczego oświadczenia i sygnalizował, że nie jest możliwe zakończenie postępowania w ustawowym terminie z uwagi na oczekiwanie na wynik weryfikacji dokumentu preferencyjnego. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - co potwierdzało ustawową możliwość prolongaty w oparciu o art. 22 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.; "UKC") - wskazując, że zostanie ona rozstrzygnięta niezwłocznie po uzyskaniu odpowiednich informacji od władz kontrolujących pochodzenie towaru.
Po zakończeniu dodatkowego etapu wymiany stanowisk, w dniu 16 lutego 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję (znak: 358000-COC1.4310.135.2022), w której uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia preferencji celnych, a w konsekwencji określił kwotę długu celnego w wysokości 2 744 zł (wraz z należnymi odsetkami) oraz dodatkową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 512 zł, stanowiącą różnicę między prawidłowo obliczonym podatkiem a wcześniej wykazaną kwotą w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu organ argumentował, że oba przedstawione w sprawie "zastępcze oświadczenia o pochodzeniu" były w istocie sporządzone w czasie, gdy towar nie znajdował się już w miejscu podziału przesyłki pod kontrolą celną, co podważa możliwość uznania ich za prawidłowe dla celów potwierdzenia preferencyjnego statusu towaru. Ponadto organ stwierdził, że zachodzą wątpliwości co do tożsamości eksportera, który miał być zarejestrowany w systemie REX jako uprawniony do dokonywania takich zastępczych deklaracji. Zdaniem Naczelnika, brak było pewności co do tego, czy dokument został wystawiony przez właściwy podmiot, a zatem - do czasu zakończenia weryfikacji - należało zakwestionować możliwość skorzystania z preferencji. W rezultacie organ zaliczył importowany towar do stawki preferencyjnej 0% jedynie w zakresie cła konwencjonalnego (o ile tak przysługiwało), natomiast odmówił stosowania stawki 0% przewidzianej dla pochodzenia GSP, skutkiem czego wyliczono powyższy dług celny oraz podatek VAT.
Pismem z dnia 5 marca 2024 r., firma P. Polska, działając jako przedstawiciel pośredni Importera, wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Zarzuciła naruszenie:
- art. 56 ust. l ust. 2 lit. d) UKC oraz Taryfy Celnej UE — poprzez zastosowanie w stosunku do Towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego.
* art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w
zw. z art. 101 ust 1 Rozporządzenia Wykonawczego do UKC- poprzez dowolną, a nie
swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz interpretację brzmienia
przepisów art. 101 ust. 1 RW do UKC w sposób wybiórczy, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. d) UKC.
* art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT - poprzez błędne określenie podstawy
opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru na skutek
błędnego określenia wysokości należności celnych (kwoty długu celnego), a w
konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
* art. 48 UKC - wskutek przyjęcia przez Organ wydający Decyzję, że w niniejszej sprawie
nie spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0%
dla zaimportowanego towaru w postaci [...],
W uzasadnieniu podkreślono, że organ pominął okoliczności faktyczne, w których niewłaściwa masa towaru została wskazana w dokumentach pierwotnych, a korekta nie niweczy możliwości zachowania preferencyjnego statusu towaru. Ewentualne wątpliwości co do wystawcy i formy dokumentu nie mogą obciążać importerów, gdy mieli oni uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wystawca posiadał stosowne uprawnienia REX. Strona wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji.
Następnie, w dniu 26 lipca 2024 r. Dyrektor IAS w Krakowie wydał wskazaną na wstępie decyzję nr 1201-IOC.4322.5.2024, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji. W uzasadnieniu wskazano, że analizując przedłożone do zgłoszenia celnego dokumenty tj. deliyery notę oraz dokumenty transportowe (dokumenty wystawione na towar o wadze brutto 18788,000 kg, wadze netto 17600,00 kg, 88 kartonów), stwierdzono, że podmiot w dniu 11.05.2022 roku, nie mógł dysponować zastępczym oświadczeniem o pochodzeniu wystawionym na faktyczną ilość towaru (tj. towaru o wadze brutto 19001,50 kg, wadze netto 17800,00 kg, 89 kartonów, gdyż prawidłowa waga towaru (nadwyżka 200,00 kg netto), została stwierdzona po fizycznym rozładunku dostawy na magazynie, po zwolnieniu towaru.
Zatem przedstawione do wniosku z dnia 08.06.2022 roku (wpływ do UCS w dniu 10.06.2022 roku) zastępcze oświadczenie o pochodzeniu wystawione na prawidłową ilość towaru zostało wystawione po zwolnieniu towarów, w miejsce poprzedniego dokumentu z tej samej daty.
Organ odwoławczy przypomina, że zgodnie z art. 56 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, jeżeli towary spełniają warunki określone w ust. 2 lit, d-g), stosuje się środki przewidziane w tych przepisach zamiast środków określonych w ust. 2 lit, c). Można je stosować z mocą wsteczną, pod warunkiem że dotrzymane są terminy i warunki przewidziane w odpowiednich środkach lub w niniejszym kodeksie. Odnosi się to jednak do tzw. "pierwotnego" dokumentu pochodzenia a nie do zastępczych dowodów pochodzenia, gdyż do tych mają zastosowanie przepisy art. 101 ust. 1 RW UKC.
W celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na terytorium Unii, pierwotny dowód pochodzenia (w analizowanej sprawie STATEMENT ON ORIGIN Supplier REX numer: MWREX20106060, shipment Ref: MAL22-0117 wystawiony 06.12.2021 roku w Lilongwe, Malawi) może być zastąpiony przez jeden lub więcej zastępczych dowodów pochodzenia, lecz wyłącznie w sytuacji kiedy towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu i znajdują się pod kontrolą organu celnego.
Oznacza to, że takich zastępczych dowodów pochodzenia nie można sporządzać retrospektywnie (z mocą wsteczną), ponieważ wówczas produkty nie znajdują się już pod kontrolą urzędu, w którym przesyłka została podzielona. Potwierdzenie powyższego znajduje się w brzmieniu art. 101 ust. 1 RW UKC "W przypadku gdy produkty pochodzące niedopuszczone jeszcze do obrotu znajdują się pod kontrolą urzędu celnego państwa członkowskiego, ponowny nadawca może zastąpić pierwotne oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczbą zastępczych oświadczeń o pochodzeniu (oświadczenia zastępcze) w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii lub do Norwegii albo Szwajcarii." Aby skorzystać ze środków, o których mowa w art.56 ust.2 lit.d UKC, konieczny jest wniosek strony, a ponadto towary muszą spełniać reguły preferencyjnego pochodzenia.
Wobec faktu, iż organ nie może "z urzędu" stosować preferencyjnych środków taryfowych, a przedstawione "nowe" zastępcze świadectwo nie mogło zostać zaakceptowane, organ l instancji w prawidłowy sposób przyjął do obliczeń kwoty należnego cła, stawki erga omnes i zgodnie z wnioskiem Strony przyjął prawidłową wartość celną towaru, z uwzględnieniem nadwyżki, wykrytej podczas rozładunku towaru w magazynie Odwołującej się Spółki.
Podkreślono, że nie budzi wątpliwości fakt, że organ jest w posiadaniu dwóch oświadczeń o pochodzeniu dla jednego towaru sporządzonych na dokumencie Statement on origin - (partia!) Replacement statement . Pierwszego przedstawionego wraz ze zgłoszeniem celnym, które dotyczyło towaru o wadze 3 074,00 kg brutto, oraz drugiego, odnoszącego się do towaru o wadze 2 920 kg brutto przedstawionego wraz z wnioskiem złożonym po zwolnieniu towaru, wobec stwierdzonej przez Stronę w trakcie rozładunku nadwyżki. Drugie zastępcze oświadczenie o pochodzeniu, wystawione na faktyczną ilość towaru, w całości zastąpiło to pierwsze zastępcze oświadczenie o pochodzeniu. Za aktualne należy przyjąć oświadczenie o pochodzeniu sporządzone jako ostatnie, zatem oświadczenie przedstawione wraz z wnioskiem Strony na towar o skorygowanej wadze. Tym samym, należy przyjąć, że jeśli późniejsze zastępcze oświadczenie o pochodzeniu nie spełnia wymogów prawnych, organ może odmówić skorzystania z preferencji taryfowych dla towaru, nawet jeśli pierwotne zastępcze oświadczenie o pochodzeniu sporządzone było prawidłowo (ale nie obejmowało całości przesyłki).
W skardze zarzucono naruszenie:
* art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. d) UKC oraz Taryfy Celnej UE w zw. z art. 101 ust. 1 RW do
UKC oraz w zw. z art. 48 UKC - wskutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie
spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% dla
zaimportowanego Towaru oraz zastosowania w stosunku do Towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0%, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego; błędnej interpretacji przepisów art. 101 ust. 1 RWdo UKC, która skutkowała mylnym uznaniem przez Organ, że w sprawie nie było możliwe wystawienie retrospektywnie zastępczych dowodów pochodzenia;
* art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w
zw. z art. 101 ust. 1 RW do UKC - z uwagi na dowolną, a nie swobodną ocenę
zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykładnię brzmienia przepisów art. 101 ust.
1 RW do UKC w sposób wybiórczy, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że w
okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. d) UKC;
* art. 233 l pkt 2 lit. a), art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 l pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej
w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Organu l
instancji, pomimo:
pominięcia w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a także
arbitralnego uznania, iż "brak możliwości zastosowania preferencyjnych środków
dotyczy w niniejszej sprawie całości towaru", przy jednoczesnym braku wskazania
podstawy prawnej wprost uzasadniającej odmowę zastosowania preferencji w odniesieniu do całości Towaru oraz braku merytorycznego odniesienia się do całości stanowiska strony postępowania;
- art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy
opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu Towaru wskutek
błędnego określenia wysokości należności celnych (kwoty długu celnego), a w konsekwencji — błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług;
- art. 233 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - z uwagi na utrzymanie w mocy Decyzji Organu l instancji, pomimo iż Decyzja Naczelnika nie zawiera spójnego i racjonalnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które uzasadniałoby odmowę skorzystania z preferencji taryfowych dla całości zaimportowanego Towaru, co prowadzi do kuriozalnej sytuacji braku możliwości stosowania preferencji taryfowych, pomimo posiadania prawidłowego oświadczenia o pochodzeniu Towaru.
W związku z tymi zarzutami wniesiono o: uchylenie Zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, jako niezgodnej z przepisami prawa oraz uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję - Decyzji Organu l instancji na podstawie art. 135 ppsa.
Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 PPSA.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 S 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. póz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.
Kluczowe w sprawie było to, czy Skarżący jest zobowiązany do zapłaty cła od importowanych towarów według stawki preferencyjnej, czy według stawki podstawowej i czy w związku z tym, podatek od towarów i usług obliczany jest od podstawy opodatkowania obliczonej według niższej czy wyższej stawki celnej (zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło).
Stan faktyczny w kontrolowanej sprawie jest niesporny, sporna jest natomiast ocena, czy dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej. W szczególności czy dopuszczalna była korekta zgłoszenia celnego i jakie skutki wywołała.
Jak prawidłowo wskazał organ, aby możliwe było skorzystanie z preferencji polegającej na zastosowaniu stawki celnej, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. bezpośredni przywóz towaru z kraju korzystającego z preferencji oraz właściwe udokumentowanie preferencyjnego pochodzenia.
We współczesnym prawie celnym instytucja zgłoszenia celnego stanowi jedną z centralnych instytucji prawnych. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu stanowi ono jednostronną czynność zgłaszającego, a jego "zmiana" czy "uchylenie" możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy unijnego prawa celnego. Zgłoszenie celne spełniające warunki określone w przepisach prawa jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru.
Zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). W konsekwencji zgłoszenie to, mające charakter czynności jednostronnej, nie stanowi "decyzji" w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC" (zob. pkt 35 wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawie DP grup EOOD przeciwko Direktor na Agentsia "Mitnitsiz, C-138/10). Pogląd Trybunału, wyrażony na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego, pozostaje w pełni aktualny również po wejściu w życie unijnego kodeksu celnego.
Zgłoszenie celne jest czynnością prawną, w wyniku której zgłaszający wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną". Zgłoszenie traktowane jest w literaturze również jako oświadczenie woli dotyczące towaru objętego zgłoszeniem, oświadczenie woli osoby określające, jaką procedurą celną powinien być objęty dany towar, ale również jako oświadczenie wiedzy zgłaszającego (dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru, jego wartości celnej oraz pochodzenia) czy deklaracja wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia, w swojej postaci zbliżona do deklaracji podatkowej albo jako swoisty wniosek ze strony zgłaszającego o nadanie zgłaszanemu towarowi określonego przeznaczenia celnego wykazujący między innymi rodzaj deklarowanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową, na podstawie których zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych.
Zgłoszenie może jednak zawierać pewne błędy lub nieścisłości. Dlatego też w art. 173 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - dalej "UKC", wprowadzono możliwość sprostowania zgłoszenia celnego. Zgodnie z jego treścią zgłaszający na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: (a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; (b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; (c) zwolniły towary.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. c UKC zasadą jest, że sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary. Za niedopuszczalnością sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wypowiedział się Trybunał w Luksemburgu w orzeczeniach prejudycjalnych: z dnia 6 czerwca 1990 r.,C-11/89w sprawie Unifert Handels GmbH przeciwko Hauptzollamt Munster (pkt 21 wyroku oraz pkt 7-8 i 15 ppkt 2 opinii Rzecznika Generalnego), z dnia 18 kwietnia 1991 r., C-79/89w sprawie Brown Boveri & Cię AG przeciwko Hauptzollamt Mannheim (pkt 35), a także z dnia 20 października 2005 r., C-468/03w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (pkt 61).
Potwierdza do również orzecznictwo sądów krajowych innych państw członkowskich. Dla przykładu można wskazać na utrwalone orzecznictwo austriackiego Niezależnego Senatu Finansowego (UFS), który wskazał, że po zwolnieniu towarów nie można sprostować zgłoszenia celnego. Zasady dokonywania sprostowania zgłoszeń celnych zostały wyczerpująco uregulowane w art. 65 WKC i nie przewidziano żadnych dodatkowych "instrumentów korygujących". Prawodawca unijny nie zezwolił także na stosowanie przepisów krajowego prawa celnego" - orzeczenie UFS z siedzibą w Linz z dnia 11 maja 2010 r., GZ. ZRV/0058-Z2L/06 . Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 maja 2010 r., GZ ZRV/0060-Z2L/06 , stwierdził, iż: "sprostowanie odbiorcy w zgłoszeniu celnym możliwe jest wyłącznie w ramach przepisu art. 65 WKC. Idące dalej możliwości sprostowania, np. w oparciu o przepisy prawa krajowego, nie zostały przez prawodawcę unijnego przewidziane". "Po zwolnieniu towarów sprostowanie zgłoszenia nie wchodzi w rachubę". Takie poglądy prezentują niemieckie sądy finansowe (np. wyrok Sądu Finansowego (FG) w Bremie z dnia 14 grudnia 1999 r., 2/98 316 K 2, wyrok Federalnego Trybunału Finansowego (BFH) w Monachium z dnia 12 lutego 2008 r, VII R 26/05) . Zgodnie z tezą tego ostatniego wyroku, zarówno art. 65 WKC, jak i art. 78 WKC nie pozwalają na zmianę (korektę) w zgłoszeniu osoby eksportera ( K.Piech Zgłoszenie celne- przyjęcie, sprostowanie, unieważnienie (ABC Komentarz Praktyczny). Pogląd ten pozostaje aktualne na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego.
Co prawda stosownie do treści art. 173 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Należy zauważyć, iż także w tym przypadku obowiązują ograniczenia wyliczone w akapicie powyżej. Wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć zatem na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
Przepis ten przewiduje możliwość zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym poprzez ich sprostowanie. Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Jednak sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Z powyższych przepisów wynika, że obowiązuje zasada nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, a możliwość jego sprostowania jest wyjątkiem, który należy interpretować ściśle. Nie jest więc możliwe wykorzystanie sprostowania zgłoszenia celnego w celu uchylenia się od pierwotnego obowiązku zgłoszenia danych towarów organom celnym. Zatem "wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego nie może zostać uwzględniony, jeżeli ma on na celu zmianę tego zgłoszenia tak, aby dotyczyło ono nadwyżkowej ilości towarów w stosunku do wskazanej w tym zgłoszeniu ilości towarów." W wyroku z 9.12.2022 r., l GSK 2952/18, NSA wskazał, że "wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, iż zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem towary nieujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. NSA podzielił pogląd, że "do momentu zwolnienia towar znajdował się pod dozorem celnym, zatem tylko do tego momentu można mieć "pewność", co do stanu towaru. Dlatego (...) tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Inne wyniki, innych pomiarów nie dają "pewnego" wyniku i, wobec tego, nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości".
Organy podatkowe prawidłowo uznały zatem, że Nowa deklaracja celna wskazująca prawidłową masę towaru nie mogła wywołać skutku prawnego. Bezpodstawnie uznały jednak, że na skutek jej złożenia uchylona została deklaracja pierwotna.
Kwestie unieważnienia deklaracji reguluje art. 174 UKC . Zgodnie z jego treścią , na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne, jeżeli mają pewność, że towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną, lub ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione. Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji. Co do zasady zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów.
Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2023 r C-640/21 SC Zes Zollner Electronic SRL Przeciwko Directia Regionala Vamala Cluj - Biroul Yamal de Frontiera Aeroport Cluj Napocą, (www.eur-lex.europa.eu).
Podkreślono w nim, że Art. 173 i 174 rozporządzenia nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania w przypadku, gdy zgłaszający stwierdzi po złożeniu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towarów, że nadwyżkowa ilość towarów w stosunku do ilości, która stanowiła pierwotnie przedmiot owego zgłoszenia, również powinna była zostać objęta tym zgłoszeniem, jeżeli:
po pierwsze, wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego na podstawie pierwszego z
tych przepisów nie może zostać uwzględniony, w sytuacji gdy ma on na celu zmianę tego
zgłoszenia tak, aby dotyczyło ono ilości towarów nadwyżkowej w stosunku do ilości, o
której mowa w tym zgłoszeniu,
po drugie, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie drugiego z tych
przepisów nie może zostać uwzględniony, wówczas gdy wniosek ten został złożony po
zwolnieniu towarów i nie jest on objęty zakresem przypadków określonych przez Komisję
Europejską na podstawie art. 175 tego rozporządzenia.
Skoro po zwolnieniu towarów nie można ani sprostować ani unieważnić zgłoszenia celnego, to nie można uznać, że sama próba dokonania sprostowania powoduje pozbawienie mocy prawnej pierwotnie złożonego (w czasie gdy towar pozostawał jeszcze dozorem organów celnych) zgłoszenie celnego.
Nieuzasadnione jest także zakwestionowanie przedłożonego przez spółkę oświadczenia o pochodzeniu
Zgodnie z art. 64 UKC zastosowanie stawek preferencyjnych możliwe jest po łącznym spełnieniu dwóch warunków: bezpośredniego przywozu towaru z kraju korzystającego z preferencji, którym jest (...) (z uwzględnieniem pewnego odstępstwa od tej zasady) i właściwego udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru.
Jak wynika z 92 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny Dz.U.UE.L.2015.343.558 z dnia 2015.12.29 ( dalej jako RW) oświadczenie o pochodzeniu może zostać sporządzone w chwili wywozu produktów do Unii lub po jego dokonaniu. Jeśli dane produktu uznaje się za pochodzące z kraju korzystającego wywozu, oświadczenie o pochodzeniu jest sporządzane przez eksportera w korzystającym kraju wywozu (art. 92 ust. 1 RW). Oświadczenie o pochodzeniu eksporter przekazuje swojemu odbiorcy w Unii i może ono być sporządzone na dowolnym dokumencie handlowym umożliwiającym identyfikację przedmiotowego eksportera oraz towarów, które obejmuje (art. 92 ust. 3 RW).
Ponadto zgodnie z art. 101 ust 1 RW w przypadku gdy produkty pochodzące niedopuszczone jeszcze do obrotu znajdują się pod kontrolą urzędu celnego państwa członkowskiego, ponowny nadawca może zastąpić pierwotne oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczbą zastępczych oświadczeń o pochodzeniu (oświadczenia zastępcze) w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii lub do Norwegii albo Szwajcarii.
Także zatem w tym przypadku nie można wystawić zastępczego oświadczenia po zwolnieniu towaru. W tym zakresie aktualna jest argumentacja przedstawiona wyżej odnoście zgłoszenia celnego. Jednak brak jest podstaw do uznania, że pierwotne oświadczenie o pochodzeniu utraciło moc prawną na skutek wadliwego (po zwolnieniu towaru) wystawienia zastępczego oświadczenia. Należy bowiem uznać, że jest to oświadczenie wiedzy odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia. Może być ono zmienione, jednakże w przypadku gdy zmiana taka została uznana za bezskuteczną nie można uznać, że anuluje ona wcześniejsze oświadczenie.
Należy przy tym podkreślić, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Stwierdzono jedynie, że gdyby nowe oświadczenia dotyczyło tylko stwierdzonej nadwyżki, pierwotnie wystawione oświadczenie pozostało by w mocy. Pogląd taki w świetle powołanego wyżej orzecznictwa jest nieprawidłowy.
Jest to tym bardziej istotne, że oświadczenie o pochodzeniu ma odformalizowany charakter i brak jest regulacji mówiących o zasadach jego unieważniania.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 145 §1 pkt 1a p.p.s.a.