III SA/Gl 955/07

III SA/Gl 955/07 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2007-07-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-05-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Gabriela Jyż /przewodniczący/
Krzysztof Targoński /sprawozdawca/
Mirosław Kupiec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" S.A. w C., utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...]2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję m.in. na podstawie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem w deklaracji za [...] 2002 r., podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości tj. w kwocie [...] zł, jednak nie wpłacił tej należności w ustawowym terminie. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] 2002 r. i wobec nie wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną.
Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności wspomnianej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923), stwierdzając, iż z chwilą opublikowania orzeczenia wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślił przy tym, iż termin do złożenia wniosku został zachowany zgodnie z art. 250 tej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie rozpatrując sprawę nie podzielił stanowiska Spółki. Stwierdził przede wszystkim, powołując się na art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), iż wskazany przez pełnomocnika termin określony w art. 250 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., dopuszczał możliwość wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji w ciągu 5 lat od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, nie może mieć w sprawie zastosowania. Tym samym uznał, iż ocena terminowości złożenia wniosku może być dokonana jedynie w świetle art. 249 § 1 powołanej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przewidywał termin 1 roku od dnia doręczenia decyzji. Wskazał przy tym, iż decyzja [...] Urzędu Skarbowego w C. została doręczona podatnikowi w dniu [...] 2002 r., a żądanie o stwierdzenie nieważności zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] 2004 r., a więc po upływie roku od doręczenia tej decyzji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wyłącznie oceny terminowości wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.
W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzył przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenie art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz rażące naruszenie art. 250 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 13 § 2 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. nowy pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie z pominięciem zasad wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.
Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Gl 199/05 oddalił skargę.
Odnosząc się do argumentów stron dokonał analizy przepisów, które mogły mieć zastosowanie w sprawie, tj. art. 249 § 1 i art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd zauważył, że konstrukcja art. 250 Ordynacji podatkowej, choć wprowadza wyjątek od art. 249 Ordynacji podatkowej, to nie była z tym przepisem spójna. Porównanie treści tych przepisów uwidaczniało brak spójności i logiki ustawodawcy. Trudno bowiem dopatrzyć się argumentów uzasadniających podejmowanie różnych rozstrzygnięć na etapie badania formalnoprawnej dopuszczalności wniosku o stwierdzenie nieważności w aspekcie upływu terminu do złożenia żądania. Z tego powodu uzasadniony jest pogląd, że w istocie art. 250 Ordynacji podatkowej wprowadzał wyłącznie odmienny od 1 roku termin do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji, natomiast zakres rozstrzygnięcia wyznaczała treść art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką wykładnią było unormowanie zawarte w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym brak było wyszczególnienia, jako samoistnej przesłanki, do wydania decyzji na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc obowiązującą lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast jedynym argumentem uzasadniającym wydłużenie omawianego terminu do pięciu lat w art. 250 Ordynacji podatkowej jest uwzględnienie długotrwałości procedury zaskarżania przepisów prawa do Trybunału Konstytucyjnego.
W tym kontekście Sąd uznał, że w sprawie jest konieczne ustalenie czy wystąpiła okoliczność, o jakiej mowa w art. 250 § 1 tzn. czy faktycznie decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji zostały wydane na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Strona skarżąca jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji wskazała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Ocena skutków tego orzeczenia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt III S.A. 131/03 (publik. M. Podat. 2004/3/38; LEX 83287) sformułował tezę, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych".
Sąd podkreślił, że przedstawiony pogląd zachowuje aktualność w rozpatrywanej sprawie. Dodał przy tym, że jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – pomimo trzech kolejnych nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanych po dniu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, istota uregulowań dotyczących zakładów pracy chronionej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2000 r. nie uległa zmianie.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania 5-cioletni termin do skutecznego wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji określony w art. 250 § 2 pkt 1, odnoszący się wyłącznie do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Konstatacja ta skutkowała zastosowaniem w sprawie normy art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji złożone po upływie roku od jej doręczenia nie mogło przynieść oczekiwanego przez stronę skutku.
Jednocześnie Sąd uznał wszelkie argumenty co do okoliczności wycofania z obrotu niewłaściwej decyzji organu pierwszej instancji za nie mające znaczenia dla sprawy.
Za bezskuteczny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej, wywodzony z regulacji zawartej w art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten nie wskazywał organu właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Stosownie bowiem do art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) rozpatrzenie żądania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. należało do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu wyższego stopnia w trybie i na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Natomiast odwołanie od decyzji wydanej w tym postępowaniu, jako wniesione po dniu 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 23 noweli z dnia 12 września 2002 r., podlegało rozpoznaniu w trybie przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r., a więc z uwzględnieniem art. 221 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego – Spółka, powołując się na art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżyła wyżej opisany wyrok w całości, zarzucając mu: naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ an rozstrzygnięcie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 642/06 uchylił wyrok z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I S.A./Gl 199/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji R.P. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 polegającej na wadliwym ocenieniu skutków tego orzeczenia dla bytu uznanego za niekonstytucyjny przepisu.
Po przedstawieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii (szerzej str. [...] uzasadnienia) uznał, że jest ono błędne. Wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego spowodowało bowiem utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie jaki został określony w pkt 1 sentencji tego orzeczenia. W przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach, a taki charakter miał powołany w skardze kasacyjnej wyrok, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności "w pewnym zakresie", dochodzi do uchylenia tego fragmentu normy, który uznany został za niekonstytucyjny, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian stanu prawnego, w tej części, której Trybunał konstytucyjny nie zakwestionował. Podzielając pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 3, poz. 50) wskazał, że "wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dokonana art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.) w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania".
Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnego założenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w żadnym zakresie nie wywołał skutków, o których mowa w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w konsekwencji spowodowało, że Sąd nie wypowiedział się na temat czy w toku postępowania podatkowego uruchomionego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu zwykłym, organ odwoławczy dokonał prawidłowej z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej analizy statusu Spółki w świetle pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Dopiero bowiem ustalenie czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. została wydana na podstawie przepisu prawnego, który w stosunku do tej konkretnej strony utracił moc obowiązującą, na podstawie wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też takiego skutku nie wywołał, pozwoli na rozstrzygnięcie czy w sprawie nadzorczej organ podatkowy badający od strony formalnej wniosek o stwierdzenie nieważności powinien zastosować termin wynikający z art. 249 § czy też z art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r..
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższa kwestia będzie musiała zostać wyjaśniona w toku ponownego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, przy przyjęciu założenia, że wobec podatników, opisanych w pkt 1 sentencji, których dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., jako niezgodny z art. 2 ustawy zasadniczej, utracił moc obowiązującą.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za przedwczesne, z wyjątkiem zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dotyczą one bowiem kwestii, których z uwagi na dokonaną wykładnię art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji i błędne przyjęcie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla mocy obowiązującej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przeprowadzonej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., Sąd pierwszej instancji nie poddał kontroli i które również, w większej części, z przyczyn formalnych nie zostały rozpatrzone w zaskarżonej decyzji.
Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
W myśl art. 190 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w toku ponownego postępowania wyjaśni, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. została wydana na podstawie przepisu prawnego, który w stosunku do tej konkretnej strony utracił moc obowiązującą, na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, czy też takiego skutku nie wywołał, co pozwoli na rozstrzygnięcie czy w sprawie nadzorczej organ podatkowy badający od strony formalnej wniosek o stwierdzenie nieważności powinien zastosować termin wynikający z art. 249 § czy też z art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r..
Wyjaśniając tę kwestię Sąd pierwszej instancji przyjmie, że wobec podatników, opisanych w pkt 1 sentencji, których dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., jako niezgodny z art. 2 ustawy zasadniczej, utracił moc obowiązującą.
Gwoli jasności przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 sentencji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 ( Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) orzekł, że "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".
Przed przystąpieniem do meritum sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.
W tej sprawie zgromadzony przez organ nadzoru materiał dowodowy nie może być uznany za wystarczający do dokonania oceny, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. została wydana na podstawie przepisu prawnego, który w stosunku do tej Spółki utracił moc obowiązującą, na podstawie omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy takiego skutku nie wywołał.
Zaniechanie wyjaśnienia wyżej wskazanych okoliczności przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.
W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę uwzględnił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy.
Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
W toku ponownego postępowania organ podatkowy wezwie stronę skarżącą do wykazania obiektywnymi dowodami, że przed wejściem w życie przepisu zakwestionowanego w pkt 1 sentencji omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Pozytywne ustalania w tym zakresie stanowić będą podstawę do przyjęcia, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej mógł być skutecznie złożony w terminie określonym w art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.). Negatywne ustalenia w tej kwestii skutkować zaś będą zastosowaniem terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.).