I GSK 969/07

I GSK 969/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-08-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marzenna Zielińska /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Raczkiewicz
Zofia Borowicz
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Gl 172/06 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2007-04-16
III SA/Gl 172/05 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2006-06-27
I GSK 2368/06 - Wyrok NSA z 2007-09-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
art 23 par. 1 i 9, art 64 par. 1 i 2, art 85, art 65 par. 4
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art 120, 121 par. 1 , 122, 123, 180, 187, 191, art 247 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Urszula Raczkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 172/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 172/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2003 r., w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z następującym uzasadnieniem:
Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] Agencja Celna T. przedstawiciel W. sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, załączając do zgłoszenia celnego faktury wystawione przez sprzedającego – W.W.E. GmbH z siedzibą w Wiedniu.
Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po wznowieniu postępowania uchylił swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2003 r. uznająca powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2005 r. organ wskazał, że podczas czynności kontrolnych ujawniono noty kredytowe wystawione skarżącej przez zagranicznego kontrahenta oraz umowy z austriacką firmą W.W.E. GmbH, łączyły z dnia 1 września 2000 r. i z dnia 1 października 2001 r. (wraz z późniejszymi aneksami). Zgodnie z postanowieniami tych umów dostawca towarów mógł udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego wysokość uzależniona została od wyników sprzedaży leków w Polsce. Dodatek motywacyjny dotyczył leków określonych w załączniku nr I do każdej umowy, a jego wysokość była ustalana na podstawie załącznika nr III do ww. umów. Na podstawie tych umów kontrahent zagraniczny wystawił 11 not kredytowych za lata 2001 i 2002 oraz za pierwsze trzy kwartały 2003 r. Upust wykazany w tych notach nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, służył jednak za podstawę rozliczeń pomiędzy Spółka a dostawcą towarów, pomniejszając zobowiązania finansowe za zakupione towary. Rozliczenia następowały w drodze kompensacji płatności.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Umową z dnia 1 października 2001 r. – w przypadku jeżeli sprzedaż rynkowa produktów w IV kwartale 2001 r. mieścić się będzie w przedziale 4 000 000 USD – 4 449 000 USD – eksporter przewidywał możliwość dodatku motywacyjnego w wysokości 40 % - 49 % wartości sprzedanych produktów. W przedziałach 4 500 000 USD – 5 449 000 USD, 5 450 000 USA – 5 549 000 USA oraz 5 950 000 USA – 6 500 000 USD, przewidywał przyznanie dodatku motywacyjnego odpowiednio w wysokości 50 % - 59 %, 60 % - 69 % i 70 % - 79 %. Aneksem z dnia 1 kwietnia 2002 r. określono dodatek motywacyjny za IV kwartał 2002 r. w wysokości od 40 % do 79 % i od za sprzedaż produktów wyszczególnionych w aneksie przedziałach kwotowych.
Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru. Umowa w pkt 4 regulowała kwestie związane z płatnościami za zakupione farmaceutyki. W pkt 4.1 umowy ustalono, że dystrybutor z zastrzeżeniem pkt 4.4 będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów. Natomiast w pkt 4.4 określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. W ocenie Sądu takie postanowienia umowy muszą prowadzić do konkluzji, że kwota należna za zakupione leki, ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt 4.1 umowy, podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt 4.4 umowy. Ustalany na podstawie umowy dystrybucyjnej dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych, rzeczywistych, sprzedanych w danym kwartale leków, a tym samym ma wpływ na wartość transakcyjną towaru.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. nie można podzielić poglądu, iż przyznany stronie skarżącej dodatek motywacyjny pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło w nim o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru.
Sąd podkreślił, że analiza zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 września w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) potwierdza powyższe stanowisko. W polu 4 DWC, odpowiadającemu polu 44 SAD należy podać nr i datę faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, również podanie informacji o upustach, mających wpływ na tą wartość. Przepisy tego rozporządzenia wskazują w § 233 ust. 1 jedynie przykładowe dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Nie ma więc jednolitego wzoru wymagań, które dokumenty należało przedstawić, gdyż obowiązek ten dotyczy wszystkich dokumentów mogących prowadzić do ustalenia właściwej wartości celnej towaru.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. Spółka z o.o. w W. domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
a) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (polegającym m. in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b;
- art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów, niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające;
b) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie wyjaśnień Spółki, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.
W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. skutkowało tym, że przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji oddalając skargę spowodował, że w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie organu II instancji, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.
Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego, według skarżącej, nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawienie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – z tytułu realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich.
Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie subsumcji. Okoliczność, że organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał innych ustaleń niż te, które przedstawia skarżąca nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu. W szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków, a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych.
Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu wyłącznie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia oraz treści umowy dystrybucyjnej w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji, zostały poczynione w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki Sąd I instancji powinien, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, uchylić wydane w sprawie decyzje, względnie stwierdzić ich nieważność.
Należy zauważyć, że poza sformułowaniem ogólnego zarzutu skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów na jego poparcie. Jednakże z tak postawionego zarzutu wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną używa zamiennie pojęć "uchylić" decyzje oraz "stwierdzić nieważność" decyzji, co nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 145 p.p.s.a. Aby bowiem Sąd I instancji mógł wydać jedno z tych rozstrzygnięć, muszą zaistnieć określone w przepisach tego artykułu przesłanki, inne dla każdego z tych rozstrzygnięć. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie przesłanki takie nie zaistniały, Sąd I instancji nie wydał rozstrzygnięcia w oparciu o powołane przepisy, lecz oddalił skargę jako bezzasadną. Ponadto należy również zauważyć, że skarżąca rażące naruszenie prawa uzasadnia utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej.
Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.
Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia 1 października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.
W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później. Mogą również odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w przedmiotowej umowie uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.
Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05, stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).
Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w § 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 64 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że skoro w umowie dystrybucyjnej przewidziano jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i skarżąca nie wiedziała, czy zostanie on przyznany oraz nie znała jego wysokości, to taki zapis nie zwalniał polskiego importera z obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa dystrybucyjna była takim dokumentem, gdyż jak wykazały organy celne, postanowienia w niej zawarte miały wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem również nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, iż Sąd prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.