III SA/Gl 864/24

III SA/Gl 864/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Gołuch /sprawozdawca/
Beata Machcińska /przewodniczący/
Dorota Fleszer
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 6 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 240
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2025 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.3.2024.EB w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego na kwiecień 2006 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2024 r. numer 2401-IOA.605.3.2024.EB Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) uchylił w całości decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości; jednocześnie po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017r. nr [...]:
• stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej,
• odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 29 lipca 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 12 kwietnia 2010 r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 416.228,00 zł ze względu iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nastąpił 5 czerwca 2019 r.
Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W decyzji z 12 kwietnia 2010 r., znak [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił L. Z. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie 470 846 zł.
Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 29 lipca 2010r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 12 kwietnia 2010r., nr [...] w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r. w wysokości 416.228 zł.
Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z dnia 16 sierpnia 2010r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 1 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1386/13 oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. o sygn. I GSK 434/14 oddalił skargę kasacyjną.
Następnie Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. oraz o uchylenie tejże decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 poz.111; dalej: o.p.) w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r., sygn. akt SK 7/15 dotyczącego konstytucyjności art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 20 lutego 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną. Następnie decyzją z 21 kwietnia 2017 r. znak: [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.
Pismem z 18 maja 2017 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z 21 kwietnia 2017 r. zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania 6 lutego 2018 r. wydał decyzję znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.
Pismem z 12 marca 2018 r., strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2018 r. decyzję znak [...] utrzymującą w mocy własną decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej - po wznowieniu postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 353/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2018 nr: [...].
Po ponowny rozpoznaniu sprawy DIAS decyzją nr [...] z 24 maja 2019 r.:
- uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2017 r. znak: [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 20 lutego 2017 r. znak: [...]:
- uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 lipca 2010 r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 12 kwietnia 2010r. znak: [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku w wysokości 416.228,00 zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 12 kwietnia 2010r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku w wysokości 470.846,00 zł.
Od tej decyzji Skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 16 grudnia 2019 r., o sygn. akt IlI SA/Gl 737/19 oddalił. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 989/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 737/19 oraz decyzję z 24 maja 2019 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy poddać pełnej ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy Skarżąca bądź jej pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z dnia 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się z treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków i dokonać oceny tej okoliczności. Osobnych ustaleń należy dokonać analizując treść powyższych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu z równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym Strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia i ich ocena w całokształcie winny znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu. Tym samym przedwczesny jest wniosek organów i Sądu I instancji, że Skarżąca już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że choć sprawa została zainicjowana wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15., z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5 i 5a, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego z oświadczenia. Przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające, a Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabelach nr 5 i 5a, które to dokumenty winny podlegać ponownej dokładnej weryfikacji. Organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w marcu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach (np. nr 2,3,4,6 i 7). Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabelach nr 5 i 5a. Konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie oświadczeń z tabel nr 5 i 5a, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, także uwzględniające ustalenia zawarte w treści wyroku uniewinniającego, wydanego przez Sąd Okręgowy w C., dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej, np. ciągniki.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego DIAS uchylił decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...] i przekazał do ponownego rozpatrzenia sprawy wznowionej (na wniosek Skarżącej) postanowieniem z 20 lutego 2017 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...].
DIAS dla ustalenia daty przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. DIAS wziął pod uwagę:
1. wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] - w dniu 16 sierpnia 2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 24 lutego 2017 r., kiedy to Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/GI 1386/13 organowi II instancji (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.).
Do końca 2011 r. pozostało 502 dni. Przedawnienie ww. zobowiązania biegło po przerwie od dnia 25 lutego 2017 r. i wraz z upływem 502 dni upłynęłoby w dniu 11 lipca 2018 r.
2. W związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia w dniu 12 marca 2018 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie trwało do dnia 24 września 2018 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 353/18 z dnia 6 września 2018 r. do organu II instancji, co wydłużyło termin przedawnienia o 196 dni tj. do dnia 23 stycznia 2019 r.
Wobec tego decyzja DIAS w Katowicach z 24 maja 2019 r. nr [...] została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a skarga na powyższą decyzję nadana w dniu 25 czerwca 2019 r. nie spowodowała zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.
DIAS podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało zaistnienia innych niż wskazane przesłanek powodujących zawieszenie bądź też przerwanie biegu terminu przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego.
W wyniku podjętych w trakcie niniejszego postępowania wyjaśniającego czynności uzyskano od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. informacje dotyczące udzielonych Skarżącej ulg w spłacie zaległości w podatku akcyzowym (decyzje ratalne). Z tego pisma wynika, iż w stosunku do zaległości podatkowych dotyczących marca 2006 nie wydano decyzji ratalnych.
W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS:
• uchylił decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości;
oraz w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. :
• stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (w stosunku do transakcji sprzedaży oleju opałowego związanych z oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5 i 5a),
• odmówił jednocześnie uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 29 lipca 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 12 kwietnia 2010 r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 416.228,00 zł ze względu na fakt, iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 o.p., który nastąpił w dniu 5 czerwca 2019r.
W związku z podjętym rozstrzygnięciem w obiegu prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z 29 lipca 2010 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 12 kwietnia 2010 r. nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 416.228,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła:
1) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 170, 193 i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania poprzez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego i tym samym sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu w wyniku uwzględnia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą niższy podatek niż zaskarżona decyzja; organ nie uwzględnił także faktu, że do upływ terminu przedawnienia wyłącznie przyczynił się organ podatkowy wydając niezgodne z prawem decyzje podatkowe i tym samym stał się beneficjentem własnych bezprawnych działań, które doprowadzają do uznania za ostateczny wymiar kwoty podatku w sposób oczywisty zawyżonej i niemożliwej do skorygowania tylko i wyłącznie, w wyniku poprzednich bezprawnych działań organu, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co utrudnia skarżącej dochodzenie zwrotu tej ewidentnie nadpłaconej kwoty podatku;
3) art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto porównanie 12 decyzji wydanych w dniu 22 sierpnia 2024 r., wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p. S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany we ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym, czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do skarżącej i jej spraw,
4) art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP, poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniosło o jej oddalenie.
Odnosząc się do podnoszonego zarzutu DIAS podniósł, że procedując w sprawie w trybie odwoławczym, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zobligowany był do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy: czy nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowań podatkowych przez organ drugiej instancji tj. czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. SK 7/15 daje podstawę do wnioskowanego uchylenia decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu instancji.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego we wskazanym zakresie DIAS stwierdził, iż wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. (wskazując wyraźnie, iż dotyczy on transakcji sprzedaży oleju opałowego związanych z oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5 i 5a) jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Ustalenia powyższe stały u podstaw zaskarżonej decyzji. Taki tryb rozstrzygnięcia DIAS uznał za jedynie możliwy w sprawie, gdyż po upływie terminu przedawnienia nie można wydać już decyzji, co do istoty sprawy.
Jednocześnie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest na tyle jednoznaczna, że pozwala na przyjęcie, że w wypadku upływu terminu z art. 70 o.p. podatnik, nawet w postępowaniu wznowieniowym, nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć.
DIAS powołując się także na art. 208 § 1 o.p. wskazał, że przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca wart. 245 § 1 pkt 3 lit. b). o.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.
Ponadto regulacja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest skorelowana z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. DIAS podkreślił, że sprawy Skarżącej prowadzone w trybie odwoławczym jak i wznowieniowym procedowane były/są przez organ drugiej instancji (przez Dyrektora Izby Celnej w K., a następnie przez Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach) od roku 2009 do teraz. Przydzielane były/są do prowadzenia pracownikom, funkcjonariuszom będącym w składzie osobowym komórki organizacyjnej, która zgodnie z obowiązującymi regulaminami prowadziła/ prowadzi postępowania odwoławcze oraz postępowania w trybach nadzwyczajnych z zakresu podatku akcyzowego. Na żadnym etapie postępowań żaden pracownik czy też funkcjonariusz nie był wyłączony z rozpoznania sprawy. Przy przydziale spraw każdorazowo badane były/są przesłanki wyłączenia pracownika wskazane w art. 130 § 1 o.p.
W trakcie prowadzonych postępowań odwoławczych zakończonych 12 decyzjami wydanymi w sierpniu 2024r. Skarżąca złożyła pisma procesowe wnosząc o wyłączenia od rozpatrywania spraw pracowników, którzy do tej pory procedowali sprawy. Występując z powyższym żądaniem Strona wskazała art. 130 § 3 o.p. Powyższe żądania zostały rozpatrzone w każdej z prowadzonych spraw odrębnie i omówione w uzasadnieniu każdej decyzji, w tym w zaskarżonej decyzji, wykazując, iż w sprawie nie zaszła przesłanka wskazana w art. 130 § 3 o.p., bowiem formułując takie żądanie konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Takich natomiast Skarżąca nie wskazała.
DIAS zauważył przy tym, że mające zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z zaleceniami sądów w wiążących wyrokach, a nie wynikało z dowolnej oceny pracowników prowadzących sprawy. Procedując sprawy organ podatkowy był związany wiążącymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykonując powyższy wyrok organ nie ma dowolności interpretacyjnej.
W związku z powyższym zarzuty dotyczące bezstronności pracowników prowadzących sprawy są bezzasadne.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP DIAS zwrócił uwagę, iż procedując sprawę (jak i pozostałe 11 spraw, które wpłynęły do organu w przybliżonym czasie) DIAS miał na uwadze treść art. 139 § 3 o.p. wyznaczający termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, co powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.
W ocenie DIAS żądania Skarżącej zawarte w składanych pismach procesowych miały na celu przedłużenie postępowania odwoławczego w celu konieczności zastosowania przez organ odwoławczy art. 77 § 4 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz.935, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. I tak, według art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.
Według art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z 22 sierpnia 2024 r. numer 2401-IOA.605.3.2024.EB Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach który uchylił w całości decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości; jednocześnie po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017r. nr [...]:
• stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej,
• odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 29 lipca 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 12 kwietnia 2010 r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 416.228,00 zł ze względu iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nastąpił 5 czerwca 2019 r.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji DIAS wykazała, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi i podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.
Przed przystąpieniem do badania sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że prowadzone ono było po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Z kolei z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. Przesłanki negatywne określone zostały w art. 245 § 1 pkt. 3 o.p.
Dodatkowo należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ewentualnie nastąpiło po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ podatkowy bowiem po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Dopiero po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w drugiej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 890/21).
W badanej sprawie DIAS potwierdził, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wynika z niej, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. SK 7/15.
Nie budzi wątpliwości także to, że określony art. 70 § 6 pkt. 2 oraz art. 70 § 7 pkt. 2 O.p. termin przedawnienia upłynął 24 kwietnia 2019r.
Sporną kwestią stało się natomiast prawidłowość zastosowania przez DIAS art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., co uniemożliwiło uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 29 lipca 2010r. Przytoczony przepis stanowi bowiem, że organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.
Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy skoro termin przedawnienia upłynął 5 czerwca 2019r. to nawet mimo stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia innego, niż odmawiające uchylenia decyzji ustalającej. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 9 października 2020 r., I GSK 915/17, upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia (por. też wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1013/19; wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 75/22).
Trzeba przy tym podkreślić, że na gruncie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., chodzi o hipotetyczną możliwość wydania decyzji, rozważaną in abstracto, bez uwzględnienia tego, jakiego rodzaju decyzja by zapadła. Przesłanka ta odnosi się do dopuszczalności merytorycznego orzekania w sprawie. Jeżeli takie orzekanie nie byłoby możliwe, niezależnie od konkretnej możliwości rozstrzygnięcia, wówczas decyzja nie może być uchylona. Przesłanka ta działa zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Oznacza to niemożność uchylenia decyzji, w sytuacji gdy miałoby to doprowadzić do zwiększenia jego obciążeń podatkowych, ale także w sytuacji ekonomicznie dla niego korzystnej. (por. wyrok NSA z 8 września 2017 r. sygn. I FSK 2250/15; wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13; wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009, sygn. akt II SA/Gl 347/09).
Na prawidłowość takiej wykładni przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., wskazał NSA w Uchwale NSA(7w) z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37. Sąd stwierdził w niej, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy nimi. (...) Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy ustaje z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz także wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (...). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 o.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.
Przytoczona ocena prawna poparta została także w Uchwale NSA(7w) z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ o.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (odwołuje się do upływu terminów), ani od przyczyny wznowienia.
Sądowi orzekającemu w sprawie znane jest reprezentowane w orzecznictwie stanowisko, według którego momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 28/24; wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 5002/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 110/23). Jednak stanowiska tego nie podziela z trzech powodów. Po pierwsze – na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 - instytucja przedawnienia służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wobec tego – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 października 2020 r., sygn. akt I GSK 884/17- mając na uwadze cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. Także w uchwale II FPS 4/13 NSA podkreślił, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Po drugie – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11 - granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 o.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Po trzecie zaś, na gruncie przepisów o.p. brak jest regulacji prawnej, która warunkowałaby orzekanie w sprawie, której upłynął termin przedawnienia od daty złożenia żądania wznowienia postępowania .
W badanej sprawie skoro termin przedawnienia upłynął 5 czerwca 2019r. to tym samym jest negatywna przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., co powoduje, że orzekanie co do istoty sprawy jest niedopuszczalne. W takiej sytuacji organ zobowiązany był wydać rozstrzygnięcie, o którym mowa w z art. 245 § 2 o.p. Jak wynika z jego treści odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Innymi słowy organ podatkowy nie może ograniczyć się do samej odmowy, powinien ponadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 563/21).
W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 245 § 2 o.p. DIAS stwierdził w niej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione.
Zauważyć przy tym trzeba, że zakres rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 2 o.p jest precyzyjnie, jasno wyznaczony. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut Skarżącej odnoszący się do braku wskazania w nim podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie ma racji Skarżąca wywodząc naruszenie art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 o.p. z faktu, że osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczącej tej samej sprawy. Jak wynika z art. 130 § 3 o.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Tymczasem ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 74/22). Zgodzić się należy z DIAS, że procedowanie w sprawie związane było z realizacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazań sądów administracyjnych, którymi DIAS był związany Wobec tego nie sposób dopatrzeć się indywidualnego wpływu wskazanych w skardze pracowników na treść rozstrzygnięcia DIAS. Poza tym Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanych przez nią pracowników DIAS ponad to, że w ramach swoich obowiązków służbowych realizowali sprawy związane z wymiarem zobowiązań podatkowych. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności, a tego Skarżąca skutecznie nie wykazała.
Nie może odnieść skutku zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie 11 decyzji tego samego dnia. Zdaniem Skarżącej znacznie utrudniło to sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i tym samym blokowało jej prawo do sądu. Pomimo deklarowanych trudności Skarżąca skutecznie złożyła skargę do sądu administracyjnego i skorzystała z konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. W ocenie Sąd nie można przy tym skutecznie postawić DIAS zarzutu, że procedując w sprawie kierował się zasadą szybkości postępowania i terminem wyznaczonym w art. 139 § 3 o.p. W przeciwnym bowiem razie naraziłby się na zarzut przewlekłości, względnie bezczynności prowadzonego postępowania, co też należy rozpatrywać w kategorii podważania zaufania do państwa i działających w jego imieniu organów.
Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę