III SA/Gl 854/22

III SA/Gl 854/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Brandys-Kmiecik
Dorota Fleszer
Magdalena Jankiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1935/23 - Wyrok NSA z 2024-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 107 ust. 1, art. 100 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Dorota Fleszer, Protokolant referent-stażysta Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. A. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022 r. nr 2401-IOA.4105.34.2022.BS w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 26 września 2022r. nr 2401-IOA.4105.34.2022.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania skarżącej B. Sp. z o.o. A. Sp. k. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 26 kwietnia 2022r., nr [...] odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Jeep Renegade o wskazanych w niej numerach nadwozia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej numeru VIN jednego z pojazdów i określił go w innej treści oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.
W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 107 ust 1-6 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2022r., poz. 143 ).
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nabyła pojazdy 13 września 2021r. i w tym samym dniu dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu belgijskiego w A. Na podstawie zapisów w bazie [...] organ ustalił, że wszystkie objęte wnioskiem samochody osobowe 22 września 2021 r. zostały zarejestrowane przez Urząd Miasta W. i 24 września 2021r wydano im dowody rejestracyjne. 4 października 2021r. Spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż. Na dzień sprawdzania ww. samochodów w bazie tj. 31 marca 2022r. pojazdy nadal pozostawały zarejestrowane w Polsce.
22 marca 2022r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W toku postępowania skarżąca na pytanie organu podatkowego wyjaśniła, że polski dealer samochodów, firma A sp. z o. o. we W. wymaga od kupujących, aby sprzedawane przez tę firmę samochody zostały formalnie zarejestrowane na terenie Polski. Wynika to z potrzeby wewnętrznego rozliczenia sprzedawanych samochodów pomiędzy tym dealerem, a jego dostawcą.
W wyniku rozpatrzenia wniosku, decyzją z 26 kwietnia 2022r. nr [...] organ – powołując się na art. 6 i art. 107 ust 1-6 ustawy o podatku akcyzowym - odmówił dokonania zwrotu akcyzy.
Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 tej ustawy, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Stanął jednak na stanowisku, że w niniejszej sprawie warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" nie został spełniony. Należy go bowiem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi Prawa o ruchu drogowym. Zatem dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w kraju i wyłącza możliwość zwrotu podatku.
Z tym stanowiskiem skarżąca się nie zgodziła i wniosła odwołanie do organu II instancji.
W wyniku jego rozpatrzenia, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
Stwierdził, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,
6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunek braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności. Dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym) jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu, a więc otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawstwa podatkowego regulującego możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od intencji, którymi kierowała się Spółka dokonując rejestracji pojazdów, rejestracja jest administracyjną procedurą niezbędną do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Wiązała się z wydaniem dowodów rejestracyjnych, które zostały odebrane przez właściciela/posiadacza pojazdu, wystawiono także polisy OC na okres od 22 września 2021r. do 21 września 2022r. Ponadto na dzień dokonania sprawdzenia pojazdów w bazie CEPiK były one nadał zarejestrowane, czyli podlegały konsumpcji na terytorium kraju. Dodatkowo, na stronie internetowej: [...] (data sprawdzenia 24 sierpnia 2022r.) przedmiotowe pojazdy widnieją jako zarejestrowane, z aktualną polisą OC oraz aktualnymi badaniami technicznymi.
W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, że okoliczności te, w szczególności rejestracja pojazdów w kraju wskazuje bezspornie, że tu odbywa się ich konsumpcja.
Dodał także, że skoro po uzyskaniu rejestracji samochodu osobowego czynności dotyczące takiego samochodu przestają podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wyraził pogląd, że stała rejestracja pojazdów już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (czyli po wywiezieniu samochodów poza granicę Polski) nie powinna mieć miejsca, chyba, że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe i samochody wróciły na terytorium kraju (rodząc obowiązek zapłaty akcyzy na terenie kraju). Tylko taka interpretacja przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (zgodnie z zasadą konsumpcyjności) zapobiegnie nadmiernemu uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa.
Organ przytoczył liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazujące że każda rejestracja samochodu na terenie kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 3325/18 z 13 kwietnia 2021r., I GSK 3326/18 z 13 kwietnia 2021r., I GSK 594/16 z 30 maja 2018r., I GSK 381/17 z 7 listopada 2019r., I GSK 547/17 z 22 stycznia 2020r.).
Powołał się na preambułę dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, z której wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem od konsumpcji danych towarów/wyrobów na terytorium danego kraju. "Konsumpcja" samochodu następuje przez udział tego samochodu w ruchu drogowym po publicznych drogach danego kraju. Aby to mogło nastąpić pojazd musi zostać dopuszczony do ruchu, a dopuszczenie to odbywa się poprzez rejestrację samochodu zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Tym samym rejestracja pojazdu zmierza do jego konsumpcji na terytorium kraju. Organ nie jest uprawniony do rozstrzygania czy pojazd został zarejestrowany zgodnie z ustawowym celem czy też rejestracji dokonano w celu obejścia umów zawieranych z kontrahentem lub innych powodów, np. obejścia prawa. Rejestracja pojazdu niesie ze sobą określone konsekwencje i świadczy o konsumpcji towaru na terytorium kraju. Zwrot podatku w niniejszym stanie faktycznym mógłby doprowadzić do sytuacji, że przedmiotowe pojazdy podlegałyby konsumpcji na terytorium kraju bez zapłaty podatku akcyzowego. Spełniają wszystkie wymogi dopuszczenia do ruchu, a więc konsumpcji na terenie kraju (aktualna rejestracja, wydane dowody i tablice rejestracyjne, aktualne ubezpieczenie OC oraz badania techniczne). Wskazane wyżej ustalenia podważają ocenę Spółki, że w przedmiotowej sprawie nie ma dowodów świadczących o konsumpcji na terenie kraju.
Organ podkreślił, że w przypadku samochodów przedmiotem opodatkowania jest m.in. import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt. 1 i j 2 ustawy o podatku akcyzowym). A zatem w przypadku przywozu do kraju samochodu już wcześniej zarejestrowanego, nie powstaje obowiązek podatkowy. A z taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. W przypadku zwrotu akcyzy ponowny import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe nie byłoby obciążone podatkiem akcyzowym, ponieważ z mocy prawa by mu nie podlegały. Organ uznał, że jest to sytuacja niedopuszczalna.
W skardze na tę decyzję strona zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 06 grudnia 2008r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) w zw. z art. 71 i 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym z 02 czerwca 1997r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie odwołująca się nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconej akcyzy od przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że rejestracja wszystkich przedmiotowych samochodów nastąpiła po dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej:
b) art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym z 06 grudnia 2008r. (t.j Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na odwołującą się z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te nie miały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju:
c) art. 217 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. nałożenie na odwołującą się ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą tj. uznanie, że odwołująca się powinna ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które nie zostały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju;
- a nadto przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
d) art. 122 i art. 187 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540ze zm.) poprzez ich naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dojście do wniosków nie mających odzwierciedlenia w dowodach zgromadzonych w sprawie;
e) art. 122 i art. 187 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że terytorium "konsumpcji" przedmiotowych w sprawie pojazdów była Polska;
f) art. 121 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadzenie sprawy w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, które w szeregu dotychczas wydanych na rzecz odwołującej się decyzji w podobnym stanie faktycznym orzekały o zwrocie podatku akcyzowego na jej rzecz.
Zarzuciła także:
g) naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia pojazdu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".
Mając powyższe na uwadze wniosła o:
1) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzji organów obu instancji ewentualnie o:
2) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji organu II instancji.
3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dokonaną w decyzji wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie art. 2a Ordynacji podatkowej stwierdził, że wyrażona w nim reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, zatem nie było podstaw do zastosowania art. 2a tej ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).
Natomiast Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu podatkowego naruszała prawo.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu z dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) – dalej powoływana jako upa, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Faktem jest, że dosłowne brzmienie cytowanego przepisu odnosi się do nabycia pojazdu "niezarejstrowanego wcześniej", zatem stan faktyczny sprawy odpowiada jego literalnej treści. Nie jest to jednak równoznaczne z uznaniem, że rejestracja dokonana "później", tj. po nabyciu pojazdu nie stoi już na przeszkodzie zwrotowi podatku akcyzowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd, że wykładnia językowa nie jest wykładnią jedyną ani nawet najważniejszą. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).
Z tego wynika, że po pierwsze należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy.
Istnieją zatem sytuacje, gdy należy odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, Nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, Nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, Nr 1, poz. 1).
Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest również wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08; wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 637/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powoływany tam L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.).
Natomiast przeprowadzenie wykładni funkcjonalno-celowościowej art. 107 upa, a także wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w istniejącym stanie faktycznym jest z tym przepisem zgodna i że organy prawidłowo odmówiły zwrotu podatku.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 upa, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
Z powyższego wynika, że jakkolwiek samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi, to podlegają temu podatkowi.
Stosownie do art. 100 ust. 1 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.
Artykuł ten prowadzi zatem do wniosku, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Każde "pojawienie się" w kraju samochodu osobowego czy to na skutek importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy jego zakupu w Polsce po wyprodukowaniu, podlega obowiązkowi podatkowemu. Natomiast po dokonaniu rejestracji pojazd przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, a obrót nim odbywa się poza zakresem stosowania upa. W odniesieniu do takiego pojazdu nie może zatem powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego.
Zatem celem i funkcją ustawy o podatku akcyzowym jest doprowadzenie do takiego właśnie skutku: aby każde przystąpienie do wykorzystywania samochodów na terenie kraju było poprzedzone zapłatą podatku akcyzowego, a jednocześnie aby jego eksploatacja na terenie kraju wykluczała dokonanie zwrotu tego podatku. Tego zresztą dotyczy zasada konsumpcji, z której wynika, że wyroby akcyzowe, a w Polsce także samochody osobowe są opodatkowane w kraju konsumpcji.
Natomiast wykładnia systemowa każe wykładać przepisy prawa w świetle innych regulacji zawartych bądź w danym akcie prawnym, bądź szerzej – w systemie prawa, aby interpretowany przepis był z nimi zgodny (postulat niesprzeczności systemu prawa).
Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że celem ustawy jest opodatkowanie pojazdów wprowadzonych na rynek krajowy, niezarejestrowanych wcześniej na obszarze Polski. Zatem przepisy omawianej ustawy należy tak wykładać, aby zrealizować ten cel w każdym przypadku i aby nie powstawały "luki prawne" powodujące, że możliwa jest sytuacja, że samochód osobowy wprowadzony na terytorium kraju i tu użytkowany czyli podlegający konsumpcji nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym.
Natomiast w stanie faktycznym istniejącym w sprawie, gdy sporne pojazdy zostały po ich wewnątrzwspólnotowej dostawie zarejestrowane, utraciły przymiot niezarejestrowanych w kraju. Zatem ich ewentualne późniejsze wewnątrzwspólnotowe nabycie albo import – stosownie do art. 100 ust. 1 upa - nie będą już podlegały podatkowi akcyzowemu, podczas gdy – gdyby uwzględnić stanowisko strony – podatek akcyzowy zapłacony w związku z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju zostałby zwrócony. Prowadzi to potencjalnie możliwego skutku, że może być eksploatowany w kraju pojazd, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sprzeciwia się to zarówno celowi ustawy, jak i pomija wykładnię systemową, która – przy uwzględnieniu innych przepisów upa, w szczególności art. 100 ust. 1 upa, a nie tylko art. 107 upa wykładanego pojedynczo i w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy – prowadzi do wniosku, że na terytorium kraju może podlegać konsumpcji czyli być eksploatowany tylko taki samochód osobowy, od którego akcyza została zapłacona.
Nadto literalna treść i uważna analiza art. 107 upa prowadzi do wniosku, że fakt rejestracji nabytego w kraju pojazdu niezarejestrowanego tu wcześniej i dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są czynnościami wzajemnie się wykluczającymi.
Prowadzi do tego wniosku fakt, że o zwrot podatku może się ubiegać "podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej" tzn. przed datą jego nabycia. Po nabyciu może on albo dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej i wówczas nabywa prawo do zwrotu podatku, albo przystąpić do konsumpcji na terenie kraju poprzez dokonanie rejestracji pojazdu, ale wówczas nie może się skutecznie ubiegać o zwrot podatku. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 13 kwietnia 2021r. sygn. akt I GSK 3326/18 "każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu (także w postaci wywiezienia samochodu) ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju. To zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju, wykluczającą zwrot akcyzy." Jak bowiem wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, każda rejestracja samochodu na terenie kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 3325/18 z 13 kwietnia 2021r., I GSK 3326/18 z 13 kwietnia 2021r., I GSK 594/16 z 30 maja 2018r., I GSK 381/17 z 7 listopada 2019r., I GSK 547/17 z 22 stycznia 2020r.).
Jak zauważył NSA w wyroku z 7 stycznia 2021r. sygn. akt I GSK 1501/20 "Tylko wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi według ustawodawcy dowód jego konsumpcji."
Zatem prawo do żądania zwrotu podatku uwarunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terenie kraju, tzn. zarówno przed jego nabyciem przez wnioskującego o zwrot akcyzy, jak i po tej dacie z uwagi na alternatywne i rozłączne wykorzystanie samochodu bądź to na terenie kraju, bądź poza nim w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą albo eksportem. I tylko ten drugi sposób uprawnia do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, tak należy odczytywać treść art. 107 upa i zastrzeżenie braku wcześniejszej rejestracji w świetle wykładni celowościowo – funkcjonalnej i systemowej.
Nie może bowiem być dopuszczalna sytuacja, gdy podmiot dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu, a więc wyzbywa się władania i dysponowania nim, a jednocześnie rejestruje go w kraju, co – jak stwierdził NSA - wskazuje na zamiar i poprzedza przystąpienie do konsumpcji w kraju i to w dacie, gdy faktycznie już tym samochodem nie dysponuje i dysponować nie będzie.
Wobec powyższego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że "rejestracja pojazdów w kraju wskazuje bezspornie, że tu odbywa się ich konsumpcja" (str. 10 dec.). To zaś wyklucza dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą, gdyż w przeciwnym razie (tj. w razie ewentualnego późniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot krajowy) potencjalnie mogłoby dojść do wykorzystywania w kraju samochodu osobowego, od którego akcyza nie została zapłacona. To zaś byłby skutek niemożliwy do zaakceptowania z puntu widzenia celu ustawy, zatem wskazuje, że prezentowana przez skarżącego wykładnia, mimo pozornej zgodności z literalnym brzmieniem art. 107 ust. 1 upa, w istocie jest z ustawą niezgodna.
Organy obu instancji nie prowadziły w swych decyzjach rozważań w kierunku ewentualnego nadużycia czy obejścia prawa przez skarżącego i zdaniem Sądu było to ze wszech miar prawidłowe. Twierdzenia decyzji obu instancji Sąd odczytuje bowiem nie tak, że organ zarzuca, iż strona nadużyła czy dokonała obejścia prawa, lecz tak, że w opisanym stanie faktycznym – mimo literalnego spełnienia wynikających z art. 107 ust. 1 upa przesłanek zwrotu podatku - zwrot ten nie może nastąpić z punktu widzenia skutku, do jakiego to prowadzi w porównaniu do celu ustawy. Innymi słowy organy nie zarzucają, że in concreto ta skarżąca zamierza uzyskać jakieś nienależne jej korzyści, lecz że in abstracto dokonanie zwrotu podatku w takim stanie faktycznym ewentualnie może prowadzić (w przypadku powrotnego nabycia wewnątrzwspólnotowego) do skutku niweczącego cel ustawy, jakim jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w kraju ich konsumpcji. To zaś jasno dowodzi, że taka wykładnia art. 107 ust. 1 upa jest nieprawidłowa.
Z powyższego wynika, że nieuzasadniony okazał się zarzut skargi dot. naruszenia art. 107 ust. 1, 3 i 4 upa przez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy.
Natomiast zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 upa poprzez uznanie, że zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego "na odwołującego się z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych" (lit. b skargi) jest niezrozumiały. Organy podatkowe nie orzekały przecież o nałożeniu podatku, lecz o odmowie jego zwrotu, podobnie jak przedmiotem ich oceny były podatkowe konsekwencje wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów poprzedzającej ich rejestrację w kraju, a nie skutki ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Nie zasługuje także na aprobatę zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przedmiotowej sprawie wszak tak właśnie było, gdyż organy oparły swe rozstrzygnięcia na przepisach upa.
Nie podzielił Sąd także oceny strony co do naruszenia przez organy art. art. 122, 187 i 121 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Przyznała to pośrednio sama skarżąca stwierdzając na str. 4 skargi, że "stan faktyczny sprawy jest co do zasady bezsporny", a jedynie całkowicie odmienna jest jego interpretacja. Natomiast to, że organ doszedł do innych niż strona wniosków w wyniku jego oceny nie świadczy, że nie rozważył go wyczerpująco albo dopuścił się innego naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe.
Kolejno należy się ustosunkować do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Co do tego Sąd stwierdził, że odnośnie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie takie obiektywne wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni nie zachodziły, co wyżej uzasadnił wykładając art. 107 ust. 1 upa przy uwzględnieniu treści art. 100 ust. 1 upa.
Wyjaśniając przyczyny rejestracji pojazdów w kraju pomimo dokonania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, skarżąca oświadczyła, że obliguje ją do tego umowa zawarta ze spółką, od której je nabyła. Odnośnie tego Sąd zauważa, że ocena takiego zobowiązania umownego pozostaje poza właściwością organów podatkowych. Tym niemniej, strony nie mogą poprzez zobowiązania cywilnoprawne wpływać na zakres obowiązku podatkowego, który wszak wynika z ustawy.
Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji są zgodne z prawem. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie i winna ulec oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.