III SA/GL 853/22

III SA/Gl 853/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-05-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Gołuch /sprawozdawca/
Barbara Brandys-Kmiecik
Krzysztof Wujek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekretarz sądowy Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. A. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022 r. nr 2401-IOA.4105.32.2022.KL w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1653 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2022 r. nr 2401-IOA.4105.32.2022.KL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, (zwany dalej: organem odwoławczym), po rozpatrzeniu odwołania Spółki B. Spółka z o.o. A. Sp.k. w W. (zwana dalej: skarżąca, strona, wnioskodawca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej: organ I instancji) z 28 kwietnia 2022 r., nr [...].
Na mocy tej ostatniej decyzji organ I instancji odmówił skarżącemu –B. Spółka z o.o. A. Sp.k. w W. – zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowym [...] o numerach nadwozia VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Skarżąca wnioskiem z 12 stycznia 2022 r., nr [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot akcyzy od 7 samochodów osobowych [...] zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ ten ustalił, że podatnikiem podatku akcyzowego od tych samochodów jest spółka F. SA z siedzibą w B. i przekazał sprawę według właściwości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., jako właściwemu miejscowo.
Do wniosku zostały załączone m.in.: faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruki dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR wraz z oświadczeniem kontrahenta zagranicznego o miejscu i dacie odbioru przedmiotowych pojazdów, faktury VAT dot. płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów wraz ze zleceniem tej usługi. Płatnikiem przedmiotowych faktur był wnioskodawca.
Rozpatrując wniosek merytorycznie, organ I instancji dokonał sprawdzenia w systemie elektronicznym CEPiK 2.0 – CEP (v.2), czy ww. samochody zostały zgłoszone do rejestracji na terenie Polski. Po ustaleniu, że rejestracja miała miejsce w W., organ I instancji odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Materialnoprawną podstawą odmowy był przepis art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm., dalej: U.akc.) w związku z art. 71 i art. 72 ustawy z 2.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 988, ze zm. dalej: Prd.). Organ I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu akcyzy, albowiem skarżący zarejestrował samochody w kraju. Z tego faktu miało wynikać domniemanie "konsumpcji" pojazdów na terytorium Polski. Zwrot podatku akcyzowego przysługuje zaś tylko wtedy, gdy samochód został nabyty bezpośrednio w celu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu. Zdaniem organu I instancji skarżący nie wykazał takiego zamiaru, ponieważ zarejestrował pojazdy w Polsce, a dopiero później sprzedał je kontrahentowi zagranicznemu i wywiózł z Polski. Stąd miał wynikać brak uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy.
W odwołaniu, z 16 maja 2022 r., skarżący zarzucił organowi I instancji błędną wykładnię przepisu art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym; niewłaściwe zastosowanie i wykładnię artykułu 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy; naruszenie artykułu 217 Konstytucji RP; a także naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: OP), przez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Podkreślił, że w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wykazano w toku postępowania fakt zarejestrowania samochodów w Polsce już po dokonaniu dostawy wewnątrz wspólnotowej. Na tych podstawach skarżący wnosił o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przez uwzględnienie wniosku o zwrot akcyzy, względnie o uchylenie tego aktu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego. Wydał 26 września 2022r. decyzję nr 2401-IOA.4105.32.2022.KL utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 kwietnia 2022r. nr [...]. Wywiódł, że przyjęta przez ów organ wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. W ocenie organu odwoławczego uprzednie dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma znaczenia, skoro samochody zostały ostatecznie zarejestrowane w Polsce. Nie dopatrzył się organ odwoławczy podstaw do uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów skarżącego.
Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 września 2022r. nr 2401-IOA.4105.32.2022.KL skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), 31 października 2022 r. wywiódł skargę do WSA w Gliwicach, w której powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 06 grudnia 2008r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) w zw. z art. 71 i 72 Prd. poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie odwołujący się nie jest uprawniony do zwrotu zapłaconej akcyzy od przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że rejestracja wszystkich przedmiotowych samochodów nastąpiło po dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej;
b) art. 100 ust. 1 pkt 2) OP poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na odwołującego się z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te nie miały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju;
c) art. 217 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. nałożenie na Odwołującego się ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą tj. uznanie, że Odwołujący się powinien ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które nie zostały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju;
a nadto Organowi administracji, który wydał zaskarżoną decyzję zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
d) art. 122 i art. 187 ust. 1 Op poprzez ich naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dojście do wniosków niemających odzwierciedlenia w dowodach zgromadzonych w sprawie;
e) art. 122 i art. 187 ust. 1 OP poprzez ich naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że terytorium "konsumpcji" przedmiotowych w sprawie pojazdów była Polska;
f) art. 121 ust. 1 OP poprzez jego naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadzenie sprawy w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, które w szeregu dotychczas wydanych na rzecz odwołującego się decyzji w podobnym stanie faktycznym orzekały o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz odwołującego, a nadto zaskarżonej organowi administracji, który wydał zaskarżoną decyzję zarzucił:
g) naruszenie art. 2a OP poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia pojazdu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".
W związku z czym wniósł o:
1) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022r. w sprawie nr 2401-IOA.4105.32.2022.KL oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 kwietnia 2022r. nr [...].
ewentualnie o:
2) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022r. w sprawie nr 2401-IOA.4105.32.2022.KL.
3) na podstawie art. 200 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Skarżący wywiódł, że z materiałów sprawy wynikało, w sposób niebudzący wątpliwości, że rejestracja samochodów nastąpiła po dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej; skarżący ma więc prawo do żądania zwrotu akcyzy, stosownie do art. 107 ust. 3 i 4 U.akc. W ocenie skarżącego organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, błędnie przyjął, jakoby istniały przesłanki trwałego nałożenia na skarżącego ciężaru podatkowego; w ten sposób naruszono również przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 U.akc. Skarżący podniósł, że istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na jego niekorzyść, czym naruszono przepis art. 2a ustawy ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy miał również naruszyć przepisy postępowania, to jest art. 121, 122 i 187OP.
W treści uzasadnienia wskazał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są nieprawidłowe i wynikają z błędnej interpretacji przepisów prawa oraz pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową przepisów dotyczących podatku akcyzowego, co do samej zasady. Ponadto zaskarżona decyzja stoi w zasadniczej sprzeczności z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, narusza zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz nie uwzględnia zasady wyjaśniania wątpliwości w prawie podatkowym na korzyść podatnika. Nadto decyzje te pozostają w sprzeczności z prawem unijnym w zakresie ram nakładania i zwrotu podatku akcyzowego.
Skarżący wskazał, iż bezspornym jest, iż dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych marki [...] o numerach nadwozia (VIN) wskazanych w treści decyzji, a potwierdzeniem powyższego faktu są załączone do akt sprawy faktury VAT zakupu w/w pojazdów. Okolicznością bezsporną pozostaje, że żaden z przedmiotowych samochodów w chwili ich nabycia przez skarżącego nie był zarejestrowany na terenie Polski, a wyłącznym przeznaczeniem przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych była ich dalsza sprzedaż przez odwołującego się wyłącznie na rzecz klienta mającego siedzibę poza terytorium Polski i będącego zagranicznym rezydentem podatkowym. Celem nabycia samochodów nie była natomiast ich "konsumpcja" na terenie Polski, o czym świadczą następujące fakty:
1) Wszystkie samochody zostały zarejestrowane już po dokonaniu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącego na rzecz zagranicznego kontrahenta.
2) Wszystkie samochody zostały ostatecznie sprzedane na rzecz zagranicznego kontrahenta, co potwierdzają wystawione i załączone do akt sprawy faktury sprzedaży.
3) Wszystkie samochody zostały dostarczone do nabywcy za granicą, co potwierdzają załączone do akt sprawy listy przewozowe.
4) Wszystkie samochody transportowane były na lawetach, co wynikało z przestawionych listów przewozowych i faktur z tytułu transportu samochodów.
Stan faktyczny sprawy był co do zasady bezsporny. Całkowicie odmienna jest natomiast interpretacja powyższego stanu faktycznego przez skarżącego oraz organów administracji I i II instancji.
Podkreślił, że wyłącznym celem zakupu wszystkich przedmiotowych samochodów przez skarżącego była ich dalsza odsprzedaż na rzecz klienta z siedzibą w Unii Europejskiej, ale poza granicami kraju. Przedmiotowe w sprawie pojazdy nigdy nie miały być "konsumowane" na terenie Polski, a wyłącznie wywiezione za granicę, celem ich sprzedaży do klientów końcowych dopiero poza granicą Polski, o czym świadczy sekwencja wyżej opisanych zdarzeń.
Skarżący zarejestrował pojazdy po dokonaniu ich wywozu za granicę, co wyraźnie wynika z ustaleń organu podatkowego - samochody te nie miały być i nie mogły być "konsumowane" na terenie Polski. Jednocześnie zaś z żadnych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie wynika, jakoby samochody te przed ich sprzedażą i wywiezieniem za granicą były w jakikolwiek sposób wykorzystywane na terenie Polski, co mogłoby sugerować, że były tu konsumowane. Byłoby to zresztą niemożliwe z punktu widzenia przepisów art. 71Prd, ponieważ celem rozpoczęcia korzystania z samochodów na terenie kraju jest dokonanie ich rejestracji, a ta miała miejsce dopiero po wywozie samochodów za granicę.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje natomiast fakt, że pojazdy w dalszym ciągu figurują w ogólnodostępnej bazie CEPiK jako pojazdy zarejestrowane, z aktualnymi badania i ubezpieczeniem OC. Fakt rejestracji pojazdów nie jest faktem spornym. Warunkiem rejestracji pojazdu na terenie Polski, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa, jest posiadanie przez ten pojazd aktualnych badań oraz ubezpieczenia OC. Fakt, że pojazdy pozostają cały czas w w/w bazie oznaczone jako pojazdy zarejestrowane wynikać może z tego, że nowy właściciel nie dokonał jeszcze ich zarejestrowania lub że zagraniczny system rejestracji pojazdów nie jest kompatybilny z polskim systemem CEPiK, w związku z czym informacja o zarejestrowaniu za granicą nie powoduje automatycznej zmiany statusu samochodu w Polsce. Okoliczności te nie zostały przez organ administracji sprawdzone, a jednocześnie organ w oparciu o nie wysunął daleko idące wnioski, iż pojazdy są nadal wykorzystywane na terenie Polski.
Podkreślił też, że tak samo, jak fakt zarejestrowania samochodu w Polsce nie świadczy jeszcze o jego "konsumpcji" na terenie Polski, tak też wpis pojazdu do polskiego systemu CEPiK nie świadczy o takiej konsumpcji, w szczególności jeżeli skarżący przedstawił niepodważone przez organ dowody na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów w postaci listów przewozowych oraz faktur sprzedaży samochodów na rzecz podmiotu zagranicznego.
Wskazał, że bezpodstawne pozostają również zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji insynuacje, jakoby skarżący rejestrując samochody na terenie Polski, już po dokonaniu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, działał w celu obejścia prawa lub naruszenia czyichkolwiek interesów. W toku sprawy organ administracji zwrócił się do skarżącego z wnioskiem o wyjaśnienie celu rejestracji pojazdów na terenie kraju już po dokonaniu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skarżący wyjaśnił na piśmie, że wymagały tego ustalenia ze sprzedającym samochody na terenie Polski partnerem handlowym, natomiast nie miało to żadnego wpływu na fakt, że samochody nie były nigdy wykorzystywane w żadnym celu na terenie Polski. Zaś próba interpretacji tych wyjaśnień przez organ administracji na niekorzyść skarżącego jest co najmniej niezrozumiała.
W związku z powyższym, skarżący uważa, że nałożenie na niego ciężaru podatku akcyzowego było nie tylko niesłuszne, ale też niezgodne z jego celem i podstawowymi zasadami rządzącymi tym podatkiem. Stanowiło to nie tylko naruszenie samej ustawy o podatku akcyzowym, ale też naruszenie fundamentalnej zasady wyrażonej w treści 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nałożenie podatku może odbyć się wyłącznie na podstawie ustawy. Skoro ustawa wiąże obowiązek poniesienia podatku akcyzowego z konsumpcją samochodu osobowego na terenie kraju, to niezgodne z Konstytucją RP jest nałożenie ciężaru takiego podatku na podmiot, w sytuacji, w której wiadomym jest, że do takiej konsumpcji na terenie kraju nie doszło.
Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie ukazuje, że wyłącznym przeznaczeniem nabytych przez niego samochodów była ich dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa. Brak jest podstaw do uznania, że po stronie polskiego Skarbu Państwa powstać miałby przychód z tytułu konsumpcji towaru, do której nie doszło, a jednocześnie, aby polski podatnik miał ponieść ciężar podatku akcyzowego, skoro nie skonsumował na terenie Polski samochodu.
Skarżący podniósł, że zaprezentowana przez niego interpretacja znalazła potwierdzenie w wielu dotychczasowych decyzjach wydawanych przez organy podatkowe w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. W toku niniejszego postępowania skarżący przekazywał do organu podatkowego kopię decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 11.12.2019r. wraz z najważniejszymi załącznikami. Jest to przykładowa decyzja z wielu, których adresatem był skarżący w podobnych sprawach. Skarżący nigdy wcześniej nie otrzymał decyzji odmawiającej zwrotu zapłaconej akcyzy, w przypadku jeżeli dokonał rejestracji samochodu na terenie Polski po jego wewnątrzwspólnotowej dostawie, rozumianej jako moment wydania samochodu odbiorcy zgodnie z listem przewozowym.
Skarżący podniósł, że w ostatnich orzeczeniach sądów administracyjnych pojawiła się linia orzecznicza z której wynika, iż nawet dokonanie rejestracji czasowej przed wywiezieniem samochodu za granicę nie powinno stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi krajowemu, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy takich samochodów, na potwierdzenie czego przywołał szereg wyroków WSA w Poznaniu.
Zdaniem skarżącego, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że samochody nie miały być "konsumowane" na terenie kraju, to tym bardziej w przypadku dokonaniu rejestracji po wywiezieniu samochodów wynika, że samochody w kraju nie mogły być nigdy "konsumowane".
Zdaniem skarżącego powyższe argumenty świadczą, że organy obu instancji pobieżnie i bez należytej wnikliwości oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pod kątem momentu rejestracji samochodów na terenie Polski. Organy obu instancji wywiodły całkowicie nieracjonalne i skrajnie niekorzystne dla skarżącego wnioski z faktu, że pojazdy cały czas znajdowały się w polskim systemie rejestracji pojazdów.
W ocenie skarżącego taki sposób postępowania organu pomija kluczowe dla niniejszej sprawy okoliczności i prowadzi do wydania decyzji nieprawidłowej i nie- mającej oparcia w przepisie prawa materialnego, na który powołuje się organ.
Zdaniem skarżącego zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów podatkowych jest interpretacją skrajnie niekorzystną dla Skarżącego i sprzeczną z istotą akcyzy jako podatku obciążającego ostatecznego nabywcę, konsumującego dany produkt na terenie kraju.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Nadto podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, iż przepis art. 107 ust. 1 U.akc, został poddany wykładni celowościowej, z której można wyciągnąć jedyne i słuszne wnioski, iż celem tego przepisu jest zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce, jeśli samochód osobowy, od którego zapłacono wcześniej podatek akcyzowy, nie był zarejestrowany wcześniej w kraju, a który stał się przedmiotem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Warunek niezarejestrowania samochodu na terytorium kraju jest o tyle ważny, ponieważ ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których mogłoby dojść do ponownej dostawy wewnątrzwspólnotowej lub importu tych samochodów na terytorium naszego kraju, które z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym byłyby dopuszczone do ruchu po drogach publicznych, a nie miałyby zapłaconej akcyzy.
Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. I GSK 1501/20, dotyczący zagadnień związanych z rejestracją pojazdu i zwrotem podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję organu II i I instancji w zakresie odmowy zwrotu skarżącej podatku akcyzowego wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "ppsa"), ponieważ przedmiotowe pojazdy były objęte dostawą wewnątrzwspólnotową, zostały wywiezione za granicę i nie były "konsumowane" w Polsce. Okoliczność ta stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że nie zachodziły jednak przesłanki do tego, aby tutejszy Sąd zastosował w sprawie art. 145a § 1 ppsa i zobowiązał organ do wydania decyzji w określonym terminie, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Po pierwsze, podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, po drugie, brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Prawodawca nie powierzył organom administracyjnym, w tym podatkowym, prawa kształtowania stanu prawnego w oparciu o precedensy (jak w systemie common law) ani na rozszerzanie własnych uprawnień przy jednoczesnej redukcji zakresu obywatelskich praw i wolności. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stanowi art. 107 ust. 1 U.akc, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Istota sporu do jakiego doszło w tym względzie w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została - ujęta w powyższym przepisie - przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że skarżąca – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od objętych wnioskiem samochodów osobowych dopełniła wszelkie pozostałe wymogi normatywne.
Sąd zauważył, że stanowiąc w art. 107 ust. 1 U.akc, o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 U.akc, ). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym.
Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. Prd. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 Prd. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 Prd). Zaś zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 U.akc, akcyzowym przedmiotem opodatkowania, akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie może ulegać wątpliwościom, iż podatek akcyzowy to rodzaj selektywnego podatku pośredniego, nakładanego na niektóre, ściśle określone ustawowo, produkty konsumpcyjne. Akcyza, jak każdy podatek pośredni, ma wpływ na cenę wyrobu, a co za tym idzie faktycznym podatnikiem tego podatku jest ostateczny nabywca (konsument) danego dobra.
Celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest więc opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju. Ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra. A contrario ciężaru tego podatku nie powinien ponosić podmiot, który nie jest ostatecznym nabywcą dobra, a w szczególności pośredniczy w łańcuch sprzedaży i dostawy danego towaru do ostatecznego nabywcy.
Odnośnie samochodów osobowych ustawodawca w art. 107 ust. 1 U.akc, ustawy o podatku akcyzowym przewidział następujące rozwiązanie:
Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Rozwiązanie to musi być interpretowane w ścisłej zgodzie z celem i sensem podatku akcyzowego oraz całym systemem podatkowym obowiązującym w Polsce i na terenie UE. W konsekwencji interpretacja wyżej opisanego przepisu prowadzić musi do wniosku, iż służyć on powinien możliwości odzyskania zapłaconego już podatku akcyzowego przez podmiot, który nie jest ostatecznym nabywcą samochodu na terenie kraju, ponieważ dokonuje np. dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy takiego samochodu. Nie może ulegać żadnym wątpliwościom, że w niniejszej sprawie Skarżący nie był ostatecznym nabywcą (konsumentem) samochodu na terenie kraju i jednocześnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz podmiotu belgijskiego, celem ich dalszej odsprzedaży za granicę.
Kluczową kwestią sporną w stosunku do zaskarżonej decyzji jest dokonana przez organy obu instancji ocena faktu dokonania rejestracji wszystkich przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych już po dokonaniu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. po ich wywozie za granicę.
Nie powinno ulegać wątpliwości, że momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest moment wydania towaru odbiorcy udokumentowany np. listem przewozowym. Z analizy dokumentacji niniejszej sprawy wynika w sposób bezsporny, że moment ten nastąpił przed dokonaniem rejestracji samochodów na terenie kraju.
Podkreślić należy, że z brzmienia art. 107 ust. 1 U.akc, ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwrot zapłaconego podatku akcyzowego następuje pod warunkiem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Fakt późniejszego zarejestrowania samochodu pozostaje zatem całkowicie bez znaczenia dla zastosowania w/w przepisu.
Nie ma tu znaczenia fakt, czy samochody zostały wyrejestrowane z polskiego systemu, czy nadal się w nim znajdują. Pozostawanie samochodów jednoznacznie wywiezionych za granice w polskim systemie rejestracji pojazdów nie świadczy bowiem o ich "konsumpcji" na terenie kraju.
Fundamentalną dla sprawy kwestię zwrotu akcyzy przy wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych reguluje w sposób ścisły wspomniany przepis artykułu 107 ust. 1 U.akc, ustawy o podatku akcyzowym. Wymogi w stosunku do podatnika domagającego się zwrotu akcyzy wylicza taksatywnie ustęp 3 tegoż artykułu. Należy do nich, wyłącznie, przedstawienie dowodu zapłacenia akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu pojazdu. Z kolei przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 U.akc, uznaje za przedmiot opodatkowania akcyzą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonując analizy wzajemnego stosunku tych przepisów, Sąd przyjął, że ich zakres regulacji nie jest tożsamy. Art. 100 ust. 1 pkt 2 U.akc, ustawy odnosi się do jednego z elementów prawnej konstrukcji instytucji podatku, a więc do podstawy opodatkowania; natomiast artykuł 107 U.akc, ustawy zawiera regulację innej instytucji, swoistej dla podatku akcyzowego. Jest nią zwrot akcyzy. Ograniczanie zastosowania tej korzyści dla podatnika poprzez stosowanie do jej podstawy norm dotyczących podstawy opodatkowania jest zabiegiem mocno wątpliwym. Konstruowanie zaś twierdzeń, dotyczących ogólnego ograniczenia prawa do zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację samochodu w Polsce, narusza wręcz fundamentalną zasadę praworządności. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy organ odmawia zwrotu akcyzy mimo zaistnienia ustawowej przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej, na tej podstawie, że samochód został później zarejestrowany w Polsce.
Rację ma skarżący, podnosząc, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji nie wystarcza dla przyjęcia powziętych ustaleń faktycznych. Są one oparte w przeważającej części na dokumencie elektronicznym, uzyskanym z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Dokument ten jest wprawdzie niejako autoryzowany przez władzę publiczną, nie zawiera jednak danych, które mogłyby przemawiać za odmówieniem spełnienia prośby o zwrot akcyzy. Nie ma wątpliwości, że samochody zostały zarejestrowane w Polsce, jednakże nastąpiło to już po przejściu prawa własności (i posiadania) pojazdów na rzecz kontrahenta zagranicznego. W ten sposób dowody zebrane w sprawie obalają bezpośrednio główną tezę organów obu instancji, tworzących swoją koncepcję na bazie pozaustawowego pojęcia "zasady konsumpcyjności". Skoro polski podatnik nie był właścicielem samochodu w chwili jego rejestracji, i tenże pojazd był objęty dostawą wewnątrzwspólnotową, to z samego faktu rejestracji formułowanie domniemania możliwości "konsumowania" pojazdu na terytorium Polski jest domniemaniem na wyrost. Nie wyłącza to oczywiście możliwości wykazania tej okoliczności innymi dowodami, jednak organy żadnych dodatkowych dowodów nie przeprowadziły. W ten sposób znajduje potwierdzenie teza skarżącego o sprzeczności ustaleń faktycznych z materiałami sprawy, a ściślej mówiąc – przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów (art. 191OP). Oznacza to naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżona decyzja narusza zarówno wskazane przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procedury podatkowej.
Z powyższych względów konieczne okazało się uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, albowiem w ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ppsa orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy, postanowiono w pkt II. sentencji wyroku.