III SA/GL 845/24

III SA/Gl 845/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Brandys-Kmiecik /przewodniczący/
Dorota Fleszer
Magdalena Jankiewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 34 i 35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 99b ust. 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Dorota Fleszer, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.4105.9.2024.BF w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2024r. nr 2401-IOA.4105.9.2024.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 21 grudnia 2023 r. nr [...], określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:
- październik 2020r. – 305 300 zł,
- listopad 2020r. - 340 874 zł,
- grudzień 2020r. – 169 972 zł,
utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:
W skarżącej spółce została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od płynów do papierosów elektronicznych za okres od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
W jej toku organ ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka była producentem i sprzedawcą płynów, aromatów o nazwie B, których skład stanowią gliceryna aromatyzowana lub mieszanina aromatów nadających właściwości zapachowo-smakowe z glikolem/gliceryną, których skład jest identyczny z oferowanymi na rynku płynami do papierosów elektronicznych, co potwierdziły wyniki z badania w laboratorium celnym. Stwierdził jednocześnie, że skarżąca nie figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego.
W oparciu o te ustalenia organ I instancji stwierdził, że Spółka stała się podatnikiem dokonującym czynności (posiadała oraz sprzedawała wyroby akcyzowe), które - zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - podlegały opodatkowaniu akcyzą i wydał powołaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2020r.
Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
Wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy są więc m.in. liquidy, aromaty, mieszaniny, koncentraty, a także bazy do roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Wśród płynów do papierosów elektronicznych znajdują się oprócz liquidów tzw. premixy, które pojawiły się na rynku z uwagi na uregulowania prawne dotyczące maksymalnej dopuszczalnej objętości buteleczek z liquidami (10 ml). Liquid to specjalny płyn zawierający nikotynę, przeznaczony do używania w elektronicznych papierosach. Wlewa się go do zbiorniczka, gdzie w wyniku podgrzania zmienia się w mgiełkę. W przeciwieństwie do dymu papierosowego, mgiełka jest bezzapachowa i niewyczuwalna dla otoczenia. Premix od liquidu różni się jedynie tym, że w swoim składzie nie zawiera nikotyny. Składa się z bazy, czyli roślinnej gliceryny i glikolu oraz aromatu o wybranym smaku. Jest więc gęstą mieszaniną, zazwyczaj dostępną w trzech pojemnościach; 30, 60 i 120 ml. Premix nie jest produktem gotowym do użycia. Aby móc vapować, najpierw należy rozcieńczyć go specjalną bazą. Na rynku dostępne są bazy zarówno zawierające nikotynę, jak i te, które są jej pozbawione. W przypadku produktu z nikotyną, od jej użytej ilości zależeć będzie moc przygotowywanego płynu. Po dodaniu bazy konieczne jest solidne wstrząśnięcie mieszaniny - tak, aby płyny dobrze się wymieszały. Producenci często zostawiają nieco wolnego miejsca w opakowaniach premixów, właśnie z myślą o dodaniu nikotyny ( https://centrum-wiedzy.eu/czym-sa-tzw-premixy/).
Katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Możliwe jest uznanie za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami, pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zatem decydującym kryterium do uznania danego wyrobu za płyn do papierosów elektronicznych jest jego przeznaczenie. Ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na jego kod CN. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy roztwory mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. roztwory służące wyłącznie do celów innych niż użycie w e-papierosach (np. stosowane w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz roztwory służące do wykorzystania w e-papierosach, niezależnie od tego czy będą bezpośrednio zastosowane w e-papierosach czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami.
Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny, należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu; jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.
Równocześnie produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądza tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych. Nawet jeśli na wcześniejszym etapie wyroby zostały wytworzone/nabyte jako wyroby nieakcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się one wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 zał. nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.
Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi wyroby, które nie są przeznaczone do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jednakże jeżeli na określonym etapie obrotu nastąpi zmiana przeznaczenia wyrobu na cele akcyzowe, wówczas wyrób ze względu na przeznaczenie, wyprodukowany lub wprowadzony na terytorium kraju na cele inne niż "akcyzowe" stanie się wyrobem akcyzowym. Jeżeli nabywca takich wyrobów faktycznie zmieni przeznaczenie a jego dostawca, wiedział, mógł wiedzieć i godził się z tym, że nastąpi zmiana przeznaczenia, dostawca takiego wyrobu staje się podatnikiem akcyzy.
Organ ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji płynów i aromatów od 2017 r. W kontrolowanym okresie (od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.) była producentem i sprzedawcą płynów, aromatów o nazwie B, które miały zastosowanie jako aromaty do tytoniu, i których skład, jak ustalił organ kontroli celno- skarbowej, stanowiła gliceryna aromatyzowana lub mieszanina aromatów nadających właściwości zapachowo - smakowe z glikolem/gliceryną.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
Spółka wezwana w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej do przedstawienia dowodów określających skład, właściwości fizyko-chemiczne produkowanych aromatów nie przedstawiła wymaganych dokumentów. Ponadto w piśmie z 9 września 2023 r. wyjaśniła, iż jako podmiot nie prowadzący produkcji wyrobów akcyzowych nie jest zobowiązana do prowadzenia szczegółowej dokumentacji czynności produkcyjnych. W związku z brakiem informacji o recepturze gotowego produktu i brakiem dowodów związanych ze składem mieszaniny organ kontroli celno-skarbowej i organ podatkowy nie zbadał procesu produkcji płynów B. Nie zmienia to faktu, iż organ w trakcie kontroli celno-skarbowej zgromadził materiał dowodowy potwierdzający, iż przedmiotem działalności Spółki była produkcja, a następnie sprzedaż płynów do papierosów elektronicznych.
Spółka nie nabywała produktów objętych podatkiem akcyzowym. Obrót płynami rozpoczynał się od jego wyprodukowania. To był pierwszy etap obrotu płynami i na wcześniejszym etapie nie mogło dojść do zapłaty podatku akcyzowego lub jego określenia, gdyż zgodnie z katalogiem przedmiotów opodatkowania zawartym w art.8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.- przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Tym samym skoro Spółka była producentem, była jednocześnie pierwszym podmiotem, u którego mogło dojść do powstania obowiązku w podatku akcyzowym.
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że dla wyprodukowanych i sprzedawanych aromatów wystawiane były karty charakterystyki. Spółka samodzielnie sporządzała karty charakterystyki dla kilkudziesięciu rodzajów płynów do aromatyzowania tytoniu, gliceryny roślinnej, glikolu propylenowego. Natomiast przed okresem kontroli, wg kart charakterystyki płynu B miały one przeznaczenie do aromatyzowania baz do elektronicznych papierosów. Z uwagi na powyższe przez organ kontroli celno-skarbowej badana była możliwość wykorzystania w papierosach elektronicznych produkowanego i sprzedawanego płynu. W trakcie kontroli Spółka odmówiła dostępu do kart charakterystyki za okres przed październikiem 2020 r. z uwagi na to, że "żądanie udostępnienia dokumentacji za okresy inne niż okres kontrolowany jest nieuprawnione".
Karty charakterystyki produkowanych przez Spółkę produktów kontrolujący uzyskali od kontrahentów Spółki. Z ich porównania wynikało, że nazewnictwo identyfikujące produkt jest nadal to samo, zmieniło się wskazane przez producenta przeznaczenie płynu z "aromat przeznaczony do aromatyzowania baz do elektronicznych papierosów" dla "aromat przeznaczony do aromatyzowania tytoniu, zastosowanie odradzane - nie używać do e-papierosów". Brak było także informacji na temat składników identyfikujących substancję (mieszaninę) stanowiącą gotowy produkt (z wyjątkiem podania składników stwarzających zagrożenie). W kartach wystawionych przed 1 października 2020 r. - brak jest zagrożeń, natomiast po tym okresie wskazano zagrożenie: H225, H317, H412, P273, P280, P302+P352, P333+P313, P403+P235, P501. Zastosowane symbole i oznaczenia zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1272/2008 informują o niebezpieczeństwie, zwrot H wskazuje rodzaj zagrożenia, zwrot P wskazuje środki ostrożności.
Brak informacji odnośnie składu produktu uniemożliwiał potwierdzenie zastosowania płynu, zgodnie z przeznaczeniem sugerowanym przez producenta (do aromatyzowania tytoniu), czy też odradzanym. W opinii organu producent doskonale wiedział i był świadomy tego, że płyn może być wykorzystany w e-papierosach. Dalej w kartach charakterystyki brak jest bezpośredniego przełożenia zidentyfikowanych zagrożeń co do przeznaczenia produktu. Mianowicie w karcie charakterystyki producent wprost wskazuje na zastosowanie do aromatyzowania tytoniu i jednocześnie wskazuje zastosowanie odradzane - nie używać do e-papierosów, przy czym nie podaje powodów odradzanego zastosowania. Można zatem wysnuć wniosek, iż użyty zwrot "odradzane" sugeruje, iż klient może użyć produkt do e-papierosów jednak producent to odradza. Zarówno płyn stosowany do aromatyzowania tytoniu jak i płyn do e-papierosów ulega w konsekwencji wdychaniu do płuc.
Organ kontroli celno- skarbowej dokonał ustaleń, czy wyprodukowane przez Spółkę płyny w latach 2020-2022 r. były badane w laboratorium celnym m.in. pod względem ich składu i wykorzystania ich w papierosach elektronicznych. [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., Dział Laboratorium Celne potwierdził, iż przebadane próbki różnych rodzajów płynów B które były pobrane przez pracowników urzędów celno-skarbowych na terenie kraju, pozwoliły ustalić, iż skład płynów pozwala na zastosowanie w papierosach elektronicznych. Organ badający stwierdził, że skład wymienionych próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych. W zakresie użytych metod badawczych w próbkach stwierdzono: glikol propylenowy lub glikol propylenowy i glicerynę, substancje o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowo-smakowe). Dodatkowo przeprowadzono z wynikiem pozytywnym próbę użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy.
Organ w wydanej decyzji wskazał na szereg dowodów potwierdzających możliwość wykorzystania płynów w papierosach elektronicznych, tj. m.in.:
- dane pozyskane ze stron internetowych dotyczących np. wykorzystania płynu w papierosach elektronicznych, sprzedaż w sklepach internetowych jako płyny typu PREMIXY lub LlQUIDY (w tym informacji o oznaczeniu płynu jako wyrobu akcyzowego),
- anonim z 23 sierpnia 2021 r., w którym nabywca płynu wskazał na jego zastosowanie w papierosie elektronicznym,
- wynik badań laboratoryjnych, potwierdzające że skład płynu jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych,
- brak w kartach charakterystyki podania składników płynów sugeruje, że Spółka wiedziała i była świadoma tego, że aromaty mogą mieć zastosowanie w e- papierosach tj. w produktach produkowanych i oferowanych do sprzedaży od października 2020 r., a także brak możliwości porównania jak zmienił się skład produktu skłaniał nabywców do zastosowania ich w papierosach elektronicznych,
- wykorzystanie dla płynów opakowań typu gorilla charakterystycznych dla branży papierosów elektronicznych.
Słusznie organ kontroli celno-skarbowej i podatkowy zauważył, że odbiorcami wyprodukowanych płynów do aromatyzowania tytoniu były podmioty, które przed okresem kontrolowanym były odbiorcami płynów do papierosów elektronicznych (C B. D., S., D D. P., Z., D. S. C., E M. S. C., F.H.U. F G. M., G M. W., H sp. z o.o.). Nabywcy ci reprezentowali głównie rynek papierosów elektronicznych. Sprzedaż wyrobów odbywała się w wyspecjalizowanych sklepach z papierosami elektronicznymi oraz na platformie internetowej. W sklepach stacjonarnych oferowane do sprzedaży były e-papierosy, płyny do e-papierosów zawierające nikotynę, jak również jej pozbawione, bazy do e-papierosów zawierające glikol propylenowy i glicerynę, płyny do shishy i tytoniu, aromaty oraz akcesoria związane z e-papierosami. Kontrola krzyżowa przeprowadzona u jednego z odbiorców wyprodukowanych przez Spółkę płynów, prowadzącego sprzedaż płynów do papierosów elektronicznych, akcesoriów związanych z papierosami elektronicznymi, tytoniu do palenia oraz innych wyrobów związanych z używaniem tytoniu wykazała, iż na regałach sklepu znajdowały się płyny do papierosów oraz tytoń do palenia oznaczone znakami akcyzy, a także butelki bez znaków akcyzy zawierające aromaty i bazy o różnych smakach, które w swoim składzie posiadały glikol. Produkty te zapakowane były w butelki o pojemności 10 ml i 40 ml i swoim wyglądem niczym nie różniły się od płynów do papierosów elektronicznych, które były oznaczone banderolami. Sprzedaż dla tych samych odbiorców nie może przesądzać, że wyrób zostanie wykorzystany jako akcyzowy, jednakże Spółki z pewnością miała wiedzę, iż wyroby mogą być wykorzystane jako akcyzowe. Przy czym - jak wykazało postępowanie - były one sprzedawane odbiorcom wyspecjalizowanym w sprzedaży asortymentu związanego z e-papierosami, gdzie przygotowane do sprzedaży były eksponowane na półkach, w witrynach wśród płynów do e-papierosów, a opakowania ww. aromatów pod względem wizualnym nie różniły się od sprzedawanych płynów do papierosów elektronicznych.
Jak zeznali przesłuchiwani pracownicy Spółki tj. K. W., który od października 2020 r. do końca listopada 2020 r. pełnił funkcję pomocnika produkcyjnego a od grudnia 2020 r. prezesa Spółki, że "od października 2020 r. kontrahenci otrzymali oświadczenia, jako warunek sprzedaży, z których wynikało, że są świadomi przeznaczenia produktu do aromatyzowania tytoniu. Po złożeniu oświadczenia realizowaliśmy zamówienie. W treści tego oświadczenia było wskazanie, że płyny do aromatyzowania tytoniu nie mogą być używane do e-papierosów. Przedmiotowe oświadczenia byty przeznaczone do uświadomienia kontrahentom przeznaczenia sprzedawanych produktów, Spółka nie realizowała dostawy towaru do kontrahenta, jeżeli nie złożył ww. oświadczenia." Złożone wyjaśnienia w tym zakresie potwierdzili L. C. (prezes Spółki przed okresem kontrolowanym), który zeznał iż "Przed pierwszym zamówieniem kontrahent jest proszony o przesłanie oświadczenia, w którym oświadcza, że znane jest mu przeznaczenie produktów oraz że będzie je sprzedawał zgodnie z przeznaczeniem. Dopiero po podpisaniu takiego oświadczenia realizowane jest do niego pierwsze zamówienie ".
Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe, w żaden sposób nie potwierdziło opisanego sposobu sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. Kontrolowane podmioty, będące odbiorcami aromatów nie potwierdziły, iż były informowane i zobowiązane do składania jakichkolwiek oświadczeń dotyczących przeznaczenia produktów, które warunkowałyby ich zakup. Przeciwnie, kontrahenci nie mieli wiedzy, iż zakupione wyroby mogą mieć charakter akcyzowy. I tak np. odbiorca wyrobów B. D. prowadząca sklep o nazwie "I" w toku kontroli przeprowadzonej w maju 2021 r. oświadczyła, iż była przekonana, że płyny do papierosów elektronicznych będące aromatami i nie zawierające nikotyny nie podlegają obowiązkowi oznaczania akcyzy. Wobec czego złożyła oświadczenie o wycofaniu ze sprzedaży płynów bez znaków akcyzy.
Dodatkowo zauważyć należy, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak również postępowania podatkowego, pomimo wezwań w sprawie przedstawienia wymienionych wyżej oświadczeń nabywców produktów, Spółka nie przedstawiła żadnego oświadczenia warunkującego sprzedaż produktów do aromatyzowania tytoniu.
W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka wiedziała o wykorzystaniu płynów do papierosów elektronicznych. Produkty te kojarzone były przez nabywców jako płyny do papierosów elektronicznych, ponieważ takie było ich przeznaczenie do października 2020 r.
W tym miejscu organ przypomniał, że 21 czerwca 2024 r. wydana została przez Ministra Finansów Interpretacja Ogólna nr DAGI.8101.1.2024 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu propylenowego i gliceryny, która dotyczy wykorzystania tych substancji w papierosach elektronicznych. W ww. interpretacji prezentowane jest stanowisko, iż "O klasyfikacji danego wyrobu (roztwór, baz, glikol, gliceryna) jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje bowiem przeznaczenie. To przeznaczenie do wykorzystania w papierosie elektronicznym decyduje o uznaniu, że dany produkt jest płynem do papierosów elektronicznych i tym samym stanowi wyrób akcyzowy."
Organ podatkowy podkreślił, że był uprawniony do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy też w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez różne organy podatkowe, po uprzednim ich dopuszczeniu jako dowodu i włączeniu do akt prowadzonego postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie (postanowieniem z 6 października 2022 r. włączono do akt sprawy akta z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonych u kontrahentów Spółki tj. FHU D D. P. oraz C B. D., postanowieniem z 9 lutego 2023 r. włączono do akt sprawy dokumentację przekazaną z Laboratorium Celnego w B., w tym sprawozdania z badań i dokumentację poglądową oraz dokumentację przekazaną z J wraz z anonimem z 23 sierpnia 2021 r. z załącznikami).
Organ uznał, że zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego polegający na braku wyczerpującego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadny uznał także zarzut polegający na pominięciu wniosków dowodowych strony z 18 grudnia 2023 r. m.in. poprzez brak wyłączenia z materiału dowodowego:
-protokołów z kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki,
-sprawozdań z badań laboratoryjnych próbek płynów przeprowadzonych w toku kontroli kontrahentów Spółki,
-anonimu z 23 sierpnia 2021 r. wraz z paragonami fiskalnymi i dokumentacją zdjęciową dot. zakupu próbek aromatów w sklepach kontrahentów Spółki,
-dowodów zgromadzonych w toku analizy stron internetowych kontrahentów Spółki,
jako niezwiązanych z przedmiotem postępowania i niemogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.
Wniosek ten wpłynął do organu pierwszej instancji 22 grudnia 2023 r. tj. po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. decyzji określającej zobowiązanie.
W toku kontroli celno-skarbowej Spółka była wzywana do przedstawienia dokumentów oraz wyjaśnień w zakresie przeznaczenia wyprodukowanych płynów i aromatów. Żądane dokumenty przedstawione zostały w ograniczonym zakresie. Przy czym strona miała pełną możliwość zaofiarowania wszelkich dowodów istotnych dla wyniku sprawy. Odmawiając przedstawienia dokumentów pełnomocnik Spółki wskazywał, iż nie są one związane z przedmiotem kontroli celno-skarbowej, czy też żądanych dokumentów strona nie posiada. Pełnomocnik odmówił także przedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji nie związanej z okresem kontroli wskazując, iż stany faktyczne zaistniałe poza okresem kontroli nie mogą mieć wpływu na obowiązek w podatku akcyzowym, a dokumentacja sprzed 1 lutego 2018 r. nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ płyn do e-papierosów stał się wyrobem akcyzowym na podstawie ustawy, która weszła w życie 1 lutego 2018 r.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy w sprawie, a żądanie wyłączenia dokumentów zebranych przez organ pierwszej instancji, które faktycznie wskazują na możliwość wykorzystania płynów w papierosach elektronicznych nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów całkowitego pominięcia wniosku dowodowego strony z 18 grudnia 2023 r. i brak ponownego przeprowadzenia dowodu z kart charakterystyki kwestionowanych produktów organ stwierdził, że wniosek ten złożony został po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie. Wraz z wnioskiem z 18 grudnia 2023 r. Spółka przedstawiła karty charakterystyki produktów sprzed i po dacie 1 października 2020 r. na potwierdzenie faktu braku nadania przeznaczenia wyprodukowanych przez Spółkę płynów w papierosach elektronicznych.
W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła, pomimo wezwania, kart charakterystyki wyrobów produkowanych przed okresem kontroli, a w piśmie z 19 sierpnia 2022 r. wskazała, że "żądanie udostępnienia dokumentacji za okresy inne niż okres kontrolowany (od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.) jest nieuprawnione". W związku z tym, kontrolujący kierując się zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego pozyskali od kontrahentów strony karty charakterystyki produktów sporządzone przez Spółkę w okresie 2017r. - 2020r. Analiza porównawcza kart charakterystyki wykazała istnienie różnic w zapisach dotyczących przeznaczenia, odradzanego zastosowania, identyfikacji zagrożeń dla produktów produkowanych przed i po październikiem 2020 r., co jednak nie wykluczyło zastosowania płynów w papierosach elektronicznych.
W toku postępowania odwoławczego Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z karty charakterystyki produktu o nazwie J, która przedstawiona została wraz z pismem. Płyn J jest łatwopalną cieczą o temperaturze zapłonu 15° C, a informacje w Sekcji nr 2 i Sekcji 5.2 pozwalają stwierdzić, że próba użycia produktu w papierosie elektronicznym potencjalnie może prowadzić do niebezpiecznych konsekwencji. Przedstawiona karta charakterystyki sporządzona została 01.10.2020 r. i zaktualizowana 31.12.2021 r.
Wraz z pismem z 18 grudnia 2023 r. złożonym po wydaniu decyzji w sprawie strona przedstawiła także kartę charakterystyki produktu o tej samem nazwie – J. Produkt ten jest przeznaczony do aromatyzowania baz do papierosów elektronicznych, zastosowania odradzanego brak oraz brak wskazania substancji stwarzających zagrożenie a temperatura zapłonu płynu 61° C. Karta sporządzona została 24 kwietnia 2017 r.
Organ wyjaśnił, że pojęcie temperatury zapłonu olejku zapachowego odnosi się do temperatury, w której opary z olejku mogą ulec zapłonowi po wystawieniu na działanie otwartego płomienia. Odnosząc się zaś do sugestii, jakoby temperatura zapłonu produktu powodowała, że użycie płynu w papierosie elektronicznym jest niebezpieczne, należy zauważyć, że produkt - J wyprodukowany przez Spółkę poddany został badaniom chromatograficznym w Laboratorium Celnym w B., a wynik badania ujęty w Sprawozdaniu z badań z 21 stycznia 2022 r. W wyniku badania laboratoryjnego nie potwierdzono, że użycie płynu stwarza potencjalne niebezpieczeństwo. W sprawozdaniu stwierdzono, że "skład próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych. W zakresie użytych metod badawczych w próbkach stwierdzono obecność: glikolu propylenowego i gliceryny, substancji o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowo-smakowe). W badanych próbkach nie stwierdzono obecności nikotyny. Dodatkowo przeprowadzono z wynikiem pozytywnym próbę użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy."
Organ kontroli celno-skarbowej pozyskał także materiał dowodowy dotyczący składu i przeznaczenia towarów produkowanych po 1 października 2020 r. Mianowicie organ kontroli włączył do akt niniejszej sprawy materiały zgromadzone przez inne urzędy celno-skarbowe w kraju, gdzie przedmiotem kontroli były aromaty wyprodukowane przez Spółkę oraz wyniki badań próbek tych aromatów przeprowadzone w Laboratorium Celnym w B. pod względem składu oraz przeznaczenia aromatów. Ponadto do akt sprawy włączona została dokumentacja zdjęciowa pojemników z cieczą opatrzoną nazwą produktu, etykietą i opisem produktu. Płyn J - podany badaniom laboratoryjnym, zgodnie z posiadaną dokumentacją zdjęciową, umieszczony był w pojemniku o pojemności 15 ml typu gorilla (charakterystyczne dla płynów do e-papierosów), opatrzony etykietą z nazwą produktu, rysunkiem owoców oraz znakiem graficznym otwartej parasolki.
Z powyższego – zdaniem organu - wynika, że produkt J wyprodukowany przez Spółkę, po 1 października 2020 r., a opisany w przedstawionej w toku postępowania odwoławczego karcie charakterystyki może być wykorzystany w papierosach elektronicznych, pomimo takiego odradzanego zastosowania.
Organ odwoławczy nie dał wiary argumentacji strony odnośnie przeznaczenia aromatów produkowanych w okresie kontrolowanym, popartej treścią zeznań K. W., L.C., A.P., ponieważ ich treść stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. K.W. (obecny prezes Zarządu Spółki) zeznał 7 grudnia 2022 r., że "produkowane wyroby po 1 października 2020 r. nie mogą być przeznaczone do e-papierosów ze względu na zbyt wysoką temperaturę spalania." L.C. (prezes Zarządu Spółki przed okresem kontrolowanym oraz sporządzający karty charakterystyki produkowanych przez Spółkę wyrobów), przesłuchiwany w charakterze świadka 19 grudnia 2022 r. zeznał, iż "produkowane wyroby po 1 października 2020 r. nie mogą być przeznaczone do e-papierosów, bo nie spełniają norm TPD i w wyniku podgrzania wytwarzają szkodliwe dla organizmu substancje" a A. P. (prezes Zarządu Spółki w okresie kontrolowanym) przesłuchiwana w charakterze świadka 15 lutego 2023 r. zeznała, iż "w czerwcu 2020 r. zakończono produkcję towarów związanych z e-papierosami (...) wyroby produkowane po 1 października 2020 r. nie mogą być przeznaczone do e-papierosów, wynika to z kart charakterystyki".
Organ II instancji stwierdził, że przytoczone zeznania sprzeczne są z wynikami badań laboratoryjnych płynów, które potwierdzają możliwość ich użycia w papierosach elektronicznych. A.P. zeznała także, że "Od października 2020 r. rozpoczęła się produkcja zupełnie nowych produktów z nowym przeznaczeniem. (...) karty charakterystyki produktów wytworzonych do końca czerwca 2020 r. dotyczyły tychże produktów o składzie innym niż te, które były produkowane po 1 października 2020 r. i którym nadano nowe korty charakterystyki bo były nowymi produktami o nowym składzie i nowym przeznaczeniu".
Zdaniem organu, w kartach charakterystyki produkowanych płynów sporządzonych przed i po 1 października 2020 r. jest wiele podobieństw świadczących o kontynuacji produkcji tych samych produktów m.in. kontynuacja nazewnictwa produktów, brak informacji o składnikach produktu. Spółka w kartach charakterystyki (dla produktów sprzedawanych od października 2020 r.) nie zabroniła kategorycznie użycia płynów w papierosach elektronicznych, a jedynie odradzała, bez podania uzasadnienia.
K. W. opisał także proces sprzedaży produktów gwarantujący, iż Spółka nie zostanie uznana jako zobowiązana do zapłaty akcyzy od wyprodukowanych produktów jako akcyzowych, cyt. "od października 2020 r. kontrahenci otrzymywali oświadczenia, jako warunek sprzedaży, z których wynikało, że są świadomi przeznaczenia produktu do aromatyzowania tytoniu. Po złożeniu oświadczenia realizowaliśmy zamówienie. W treści tego oświadczenia było wskazane, że płyny do aromatyzowania tytoniu nie mogą być używane do e-papierosów. Przedmiotowe oświadczenia były przeznaczone do uświadomienia kontrahentom przeznaczenia sprzedawanych produktów. Spółka nie realizowała dostawy towaru do kontrahenta, jeżeli nie złożył ww. oświadczenia".
Odnośnie tego DIAS stwierdził, że wymóg składania oświadczeń, jako warunek sprzedaży płynów nie został potwierdzony w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Bezpodstawne zatem jest twierdzenie zawarte w odwołaniu od decyzji, że Spółka nie nadawała swoim produktom przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a ponadto wyraźnie zaznaczała wobec kontrahentów do czego jej wyroby mają służyć. Jako zasadne ocenił więc przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko, że Spółka winna się była liczyć z tym, że zostanie zobowiązana do zapłaty akcyzy, gdy wyprodukowane i sprzedawane wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu. Uzasadnione jest więc stanowisko organu pierwszej instancji, który nie dał wiary zeznaniom K.W., L.C. oraz A.P. w zakresie przeznaczenia produkowanych w kontrolowanym okresie aromatów.
W niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego, przeprowadzających kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, o co wnosiła strona. Zdaniem strony, ww. pracowników należało przesłuchać w charakterze świadka na okoliczność przyjętego sposobu ustalenia przeznaczenia kwestionowanych produktów. Natomiast w wydanej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe, zagadnienie to zostało szczegółowo wyjaśnione, jak również sposób ustalenia przeznaczenia płynów. Trafnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zatem za niezasadne uznać należało wnioski dowodowe podatnika w tym zakresie.
Odnosząc się do złożonego 25 lipca 2024 r. przez stronę pisma, w którym zawarła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a §1 pkt 2 O.p. DIAS stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki dające podstawę do zastosowania tego przepisu. Uzasadnieniem wniosku o przeprowadzenie rozprawy było, że na rozprawie przeanalizowane będą wszystkie dowody w sprawie oraz ocena ich wagi i ważności oraz odniesienie się przez organ do faktu, czy przedmiotem produkcji były rzeczywiście płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.
W ocenie DIAS Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w związku z czym organ odwoławczy nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku rozprawy administracyjnej, zatem postanowieniem z 30 lipca 2024 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia - stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego, stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby wnikliwie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 99b ust. 1 i 3 u.p.a. DIAS stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał podstawę opodatkowania akcyzą wyprodukowanych przez Spółkę płynów do papierosów tj. art.8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ pierwszej instancji na stronie 36 decyzji stwierdził, iż " W toku kontroli celno-skarbowej kontrolowana Spółka nie przedstawiła dokumentów wg których można określić ilość wyprodukowanych płynów. Ponadto Spółka przedstawiła niekompletne dowody magazynowe określające wielkość produkcji w okresie od października do grudnia 2020 roku."
Ze względu na brak dostępu do dokumentów określających wielkość produkcji, organ odwoławczy przyjął do opodatkowania ilość gotowych produktów wydanych wg dokumentów WZ, co jest tożsame z posiadaniem wyrobu (oraz jego sprzedażą), stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Za dzień powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym wystawiono dokument WZ.
Zatem odnosząc się do zarzutu określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w drodze oszacowania w sposób odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania stwierdził, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę w postaci: plików JPK stanowiących odzwierciedlenie ksiąg podatkowych i jednocześnie stanowiących dowód, że doszło do wydania z magazynu wyprodukowanego towaru w określonej ilości. Dane wynikające wprost z ksiąg podatkowy zostały uzupełnione wyjaśnieniami pracowników Spółki, iż sprzedawane przez Spółkę płyny nie zostały zakupione, ale wyprodukowane i w tej samej ilości przekazane do magazynu. Jedynym dokumentem magazynowym związanym z produkcją płynów były dokumenty WZ wystawione w dniu sprzedaży do każdego dokumentu sprzedaży tj. faktury i paragonu. Spółka przedstawiła dokumenty magazynowe na koniec października 2020 r. i listopada 2020 r., jednak zastrzegła, iż stany ilościowe służą do celów pomocniczych. Pomimo wezwań o przedstawienie dowodów magazynowych za kontrolowany okres, takich dowodów nie przedstawiła.
Do obliczenia podatku akcyzowego od posiadanych aromatów uznanych za płyny do papierosów elektronicznych przyjęto dwukrotną stawkę akcyzy w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr, na podstawie art. 99b ust.3-5 ustawy o podatku akcyzowym.
Szczegółowe wyliczenie kwot podatku znajduje się na str. 21-23 decyzji II instancji.
Organ podkreślił, że strona miała pełne możliwości zaofiarowania organowi podatkowemu wszelkich dowodów potwierdzających wielkość produkcji w kontrolowanym okresie, z czego nie skorzystała. Dlatego ustalenia organu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Tym bardziej, co wymaga podkreślenia, iż na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego, pomimo wezwań z 27 września 2020 r., 18 października 2022 r. o przedstawienie dowodów księgowych potwierdzających ilość i rodzaj wyprodukowanych produktów Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu w tej kwestii. Dotyczy to w szczególności dowodów, które podważałyby trafność wyliczenia podatku akcyzowego dokonanego przez organ.
W związku w tym organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
W skardze na decyzję DIAS strona zarzuciła naruszenie:
I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa - naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) poprzez:
- dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż strona skarżąca produkowała wyroby akcyzowe, od których nie został zapłacony należny podatek;
- oparcie wykładni przepisu prawa na irrelewantnych przesłankach związanych ze składem, właściwościami fizykochemicznymi oraz rzekomą możliwością zużycia produktu w papierosie elektronicznym, a przez to niedopuszczalne aplikowanie przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. do okresu kontrolowanego;
- oparcie wykładni przepisu prawa na irrelewantnych przesłankach rzekomej winy, świadomości i wiedzy podatnika, które to przesłanki nie podlegają badaniu i ocenie w ramach procedury postępowania podatkowego;
2. art. 8 ust. 1 i 6 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, mimo braku podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została prawidłowo określona lub zadeklarowana, w tym poprzez brak analizy faktu produkcji kwestionowanych wyrobów w okresie obowiązywania zaniechania poboru podatku akcyzowego;
3. art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej O.p. poprzez:
- brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydanej wobec strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2021 r., nr [...], mimo braku wykazania istotnych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego;
- deprecjonowanie znaczenia funkcji informacyjnej ww. interpretacji indywidualnej oraz selektywną i wybiórczą analizę treści ww. interpretacji i brak uwzględnienia przy rozpatrzeniu sprawy wskazanych w niej wytycznych, co do sposobu ustalenia przesłanki przeznaczenia produktu do wykorzystania w papierosie elektronicznym;
- rażące naruszenie gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnej oraz zasady nieszkodzenia, a także zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa;
4. art. 8 ust. 1 i art.99b ust. 1 i 3 u.p.a. w zw. z art. 23 § 1, 3 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w drodze oszacowania w sposób, który nie zmierzał do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a także poprzez brak wskazania metody oszacowania oraz prezentacji uzasadnienia wyboru tej metody.
II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art, 191 w zw. z art 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego T. M. i B. U. - mimo iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji oparcie wydanego rozstrzygnięcia na niepełnym i błędnie rozpatrzonym materiale dowodowym;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p, poprzez całkowite pominięcie wniosku dowodowego strony z dnia 18 grudnia 2023 r. i brak ponownego przeprowadzenia dowodu z kart charakterystyki kwestionowanych produktów, mimo iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji oparcie wydanego rozstrzygnięcia na niepełnym i błędnie rozpatrzonym materiale dowodowym;
3. art. 180 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie wniosku strony z 18 grudnia 2023 r. i brak wyłączenia z materiału dowodowego środków dowodowych niezwiązanych z przedmiotem postępowania, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego;
4. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione odmówienie wiarygodności zeznaniom K. W. oraz A. P. bez podania przyczyn takiego działania oraz wskazania dowodów przeciwstawnych;
5. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zakwestionowane wyroby były przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych, mimo braku udowodnienia tej okoliczności oraz pominięcie lub zbagatelizowanie licznych środków dowodowych przemawiających za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych;
6. art. 122, art. 125 § 1, art, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób mający potwierdzić z góry założoną tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego;
7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do jej uchylenia.
Ponadto postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 19 grudnia 2023 r. strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez wskazanie T. M. jako osoby właściwej do rozpoznania i kontaktu w sprawie wyłączenia tejże osoby od udziału w postępowaniu podatkowym;
2. art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia od udziału w prowadzonym postępowaniu T. M., mimo uprawdopodobnienia przez stronę istnienia okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności;
3. art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków- pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego mimo, iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów strony wyjaśnił, że interpretacja podatkowa została wydana już po okresie, który objęty był postępowaniem podatkowym, zatem nie mogła wywrzeć skutku ochronnego dla podatnika. Natomiast odnośnie rzekomego utrudniania stronie zapoznania się z aktami sprawy stwierdził, że sprawa prowadzona była w UC-S w B., a strona żądała zapoznania jej z aktami w K., zatem wniosek ten nie mógł być uwzględniony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).
Badając zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa.
Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, przedstawione w zaskarżonej decyzji, które Sąd orzekający w pełni aprobuje.
W przedmiotowej sprawie istotne są dwa zagadnienia:
1. Czy sporne produkty w okolicznościach sprawy stanowią towary akcyzowe,
a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie
2. Czy strona może korzystać z mocy ochronnej udzielonej jej interpretacji indywidualnej.
Odpowiadając na pytanie 1. należy przytoczyć regulacje ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) - dalej powoływana jako upa lub ustawa, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki (pkt 34).
Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (pkt 35).
Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka produkowała i sprzedawała płyny, aromaty B, w skład których wchodzą gliceryna aromatyzowana lub mieszanina aromatów z glikolem/gliceryną.
Skład wyrobu potwierdziły wyniki badań kilku próbek płynów wyprodukowanych przez skarżącą, przeprowadzonych w Dziale Laboratorium Celnego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B..
W wyniku przeprowadzonych badań organ badający stwierdził, że skład wymienionych próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych.
W próbkach stwierdzono:
• glikol propylenowy lub glikol propylenowy i glicerynę,
• substancje o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowo- smakowe).
Z powyższego wynika, że badaniu poddane były próbki płynu do papierosów w rozumieniu upa, gdyż był to płyn bez nikotyny, ale zawierający glikol lub glicerynę (pkt 35).
Natomiast fakt, że był to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych został potwierdzony przeprowadzoną z wynikiem pozytywnym próbą użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym, kiedy doszło do wytworzenia charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy.
Prowadzi to do wniosku, że uprawnione jest stanowisko organu, że badane płyny stanowiły płyn do papierosów elektronicznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Do podobnego wniosku prowadzi także uzasadnienie ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Wynika z niego, że definicja płynów do papierosów ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr 1963/VIII kad., s. 6).
Nadto zauważyć należy, że wg kart charakterystyki dla takich wyrobów przed okresem objętym kontrolą produkty te były przeznaczone do aromatyzowania baz do papierosów elektronicznych.
Z przeprowadzonego przez organ odwoławczy porównania kart charakterystyki płynów sprzedawanych przed i po 1 października 2020r. (tabela na str. 18 dec. II instancji) organ ustalił, że zmienił się opis możliwego zastosowania. O ile przed 1 października 2020r. było to aromatyzowanie baz do papierosów elektronicznych, to po tej dacie było to aromatyzowane tytoniu lub w przypadku aromatu MIX – przeznaczenie do aromatyzowania tytoniu, płynów do dezynfekcji i kominków zapachowych, nie używać do e-papierosów.
Odnośnie tego zauważyć należy, że karty charakterystyki zostały sporządzone samodzielnie przez skarżącą, a zastrzeżenie to nie zostało w żaden sposób rozwinięte czy wyjaśnione w toku postępowania, zatem pozostaje jedynie deklaracją strony. Poza kartami charakterystyki strona nie przedstawiła bowiem wyników badań ani żadnych innych obiektywnych dokumentów, świadczących o przeznaczeniu produkowanych aromatów z uwagi na ich skład, parametry i właściwości fizykochemiczne. Natomiast deklarację strony co do użycia, którego nie rekomenduje, skutecznie podważyła opinia laboratorium celnego, z której wynika, że płyn nadaje się do użycia w papierosach elektronicznych i posiada skład charakterystyczny dla tych wyrobów.
Fakt, że Spółka sprzedawała produkowane przez siebie wyroby z przeznaczeniem do użycia w e-papierosach wynika także z zestawienia ich nabywców. Były to podmioty prowadzące wyspecjalizowane sklepy z wyrobami i akcesoriami do e-papierosów oraz platforma internetowa, np. K, L, M, N, O, P i inne (str. 6 decyzji II instancji). Przy czym na podstawie analizy JPK oraz informacji uzyskanych w toku czynności sprawdzających organ ustalił, że wśród kupujących w kontrolowanym okresie występują te same podmioty, które nabywały je wcześniej, kiedy to Spółka produkowała płyny do e-papierosów.
Z uwagi na powyższe, odnośnie wskazanego na wstępie zagadnienia 1., Sąd doszedł do przekonania, że z uwagi na możliwość użycia spornych wyrobów w papierosach elektronicznych zasadne jest uznanie ich za wyroby akcyzowe i stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe. Tym samym nie podzielił zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 35 upa.
Natomiast kwestia wiedzy, świadomości podatnika – wg strony nieistotna - była istotna o tyle, że przedmiotem opodatkowania są płyny o określonym składzie, "przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Zatem to właśnie owa świadomość co do składu i przeznaczenia do użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca ze sprzedaży podmiotom wyspecjalizowanym w produktach dedykowanych do vapowania świadczyła o rzeczywistym przeznaczeniu płynów, czego skarżąca miała pełną świadomość.
Dowodzi to, że zarzut wyrażony w pkt. II.5 skargi był bezzasadny.
Odnośnie metody oszacowania podstawy opodatkowania Sąd również uznał ją za prawidłową.
Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zgodnie natomiast z art. 99b ust. 3 - 5 upa:
Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (ust. 3).
Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (ust.4).
Natomiast w przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 (ust.5).
Spółka produkowała sporne wyroby i nie nabywała ich od firm zewnętrznych, zatem wszystkie wyroby, jakie opuściły magazyn Spółki, zostały wyprodukowane przez nią. Wobec tego przyjmując do oszacowania ilości produktu wynikające z WZ organ postąpił prawidłowo. Spółka nie mogła przecież wydać z magazynu towaru, którego nie wyprodukowała ani nie nabyła. Z tego powodu Sąd nie uwzględnił zarzutu wyrażonego w pkt. I.2 skargi, a dotyczącego naruszenia art. 8 ust. 1 i 6 upa i nieustalenia, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została prawidłowo określona lub zadeklarowana. Skoro strona była producentem przedmiotowego płynu, to poprzedniego etapu po prostu nie było.
Odnośnie odmówienia wiarygodności zeznaniom kolejnych prezesów Spółki, co do przeznaczenia wyrobów zasadnie organ stwierdził, że przeczą im inne zebrane dowody, świadczące o ich przeznaczeniu do użycia w papierosach elektronicznych, a omówione przez Sąd powyżej (sprzedaż podmiotom wyspecjalizowanym w branży e-papierosów, wyniki badania laboratoryjnego).
Jeśli chodzi o rzekomo wymagane przez Spółkę przy sprzedaży wyrobów oświadczenia nabywców o użyciu płynów do zastosowań innych niż w papierosach elektronicznych, to strona takie twierdzenia podnosiła, ale ich w żaden sposób nie wykazał, np. poprzez okazanie tych oświadczeń. A skoro to strona jest w ich posiadaniu, to we własnym interesie powinna je złożyć w toku postępowania, czego nie uczyniła.
Co do zarzutu z pkt. II.3 i niewyłączenia z materiału środków dowodowych niezwiązanych ze sprawą Sąd zauważa, że czym innym są dowody niezwiązane z przedmiotem postępowania, a czym innym dowody wprawdzie związane z innymi okresami, niż stanowiące przedmiot postępowania, ale związane z tym przedmiotem. W tym drugim przypadku - poprzez analizę zmian danej okoliczności w czasie - mogą służyć ustaleniu okoliczności istotnych dla sprawy, tak jak to stało się w przedmiotowej sprawie. Innymi słowy z faktu, że organ poddał ocenie np. karty charakterystyki za okres wcześniejszy nie wynika jeszcze, że są to dowody niezwiązane ze sprawą, skoro służyły analizie porównawczej i ustaleniu faktów istotnych dla sprawy będącej przedmiotem postępowania. Przypomnieć wreszcie należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem ten zarzut Sąd także ocenił jako nieuzasadniony.
Oceniając zarzut niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego wybiórczej oceny, Sąd go nie podziela. Przeciwnie; organ zgromadził i wnikliwie ocenił bardzo obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dokumentację Spółki, zeznania jej kolejnych prezesów i licznych świadków (kontrahentów), karty charakterystyki, które pozyskał od nabywców, ale także opinię specjalistycznego laboratorium, której ustalenia uznać należy za w pełni wiarygodne.
Przechodząc do analizy zagadnienia 2. tj. mocy ochronnej interpretacji indywidualnej przypomnieć należy, że w toku postępowania strona przedłożyła wydaną dla niej interpretację indywidualną z 29 listopada 2021 r.
Odnośnie tego zauważyć przyjdzie, że Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą produkcji i sprzedaży: aromatów do tytoniu, gliceryny aromatyzowanej przeznaczonej do wykorzystania w kominkach zapachowych, do aromatyzowania płynów do dezynfekcji oraz aromatyzowania tytoniu, gliceryny roślinnej (99,5%/100 ml), glikolu propylenowego (99,9%/100 ml). We wniosku wskazała, że "Aromaty nie zawierają w swoim składzie tytoniu, a także nie są wytwarzane i sprzedawane jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów, a parametry techniczne aromatów do tytoniu nie pozwalają na wykorzystanie ich w papierosach elektronicznych." Wskazała także, że "będące w ofercie Spółki aromaty do tytoniu, gliceryna aromatyzowana, glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna są produkowane oraz oferowane na sprzedaż wyłącznie jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i nieprzeznaczone jako baza do dalszej produkcji tego płynu."
W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "produkowane przez Spółkę aromaty do tytoniu, gliceryna aromatyzowana oraz inne produkty nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych i jako takie nie podlegają opodatkowaniu akcyzą."
Jednocześnie zastrzegł, że "stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dane wyroby oferowane na sprzedaż przez podmiot z uwagi na swój charakter, skład i właściwości są, czy też nie są przeznaczane do wykorzystania w papierosach elektronicznych — a tym samym, czy spełniają kryterium wyrobów akcyzowych może być dokonane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego przez właściwe dla wnioskodawcy Organy podatkowe."
Z powyższego wynika, że nie zachodzi żadna sprzeczność pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w interpretacji podatkowej i tym, jakie zajął organ w toku postępowania podatkowego. Interpretacja wydana była bowiem przy założeniu, że płyny nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a w toku postępowania organ ustalił, że płyny sprzedawane przez skarżącą w okresie od października do grudnia 2020r. posiadały cechy płynów do papierosów i były sprzedawane wyspecjalizowanym podmiotom zajmującym się dystrybucją takich płynów i innych akcesoriów do papierosów elektronicznych.
Zaktualizowało się tym samym zastrzeżenie zawarte w interpretacji, że kwestia przeznaczenia płynów w konkretnym przypadku będzie ustalana w toku postępowania podatkowego w zależności od ustalonego stanu faktycznego.
Ponadto zakładając nawet, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stwierdzony w toku postępowania podatkowego byłyby tożsame, to na podstawie art. 141 O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Interpretacja indywidualna została wydana 29 listopada 2021 r., a więc po okresie, którego dotyczyła kontrola celno-skarbowa (od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.). A zatem nie zasługują na uwzględnienie te spośród zarzutów skargi, które zarzucają naruszenie przepisów O.p. dot. wydawania i mocy ochronnej interpretacji podatkowej.
W kwestii wniosku dowodowego o przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego, którzy przeprowadzali kontrolę podatkową, a następnie jeden z nich także postępowanie podatkowe organ stwierdził, że wniosek strony został zgłoszony na okoliczność przyjętego sposobu ustalenia przeznaczenia kwestionowanych produktów. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, że sposób ustalenia przeznaczenia produktów został wyczerpująco przedstawiony w decyzji. Odnośnie tego Sąd wyraża pogląd, że o ile strona może kwestionować te ustalenia i podważać ich zgodność ze stanem faktycznym, to sposób, w jaki organ do tych wniosków doszedł jest pozostawiony uznaniu organu, o ile tylko korzystał z legalnych środków dowodowych. Zatem uznanie przeprowadzania dowodu z przesłuchania pracowników jako świadków za zbędne i nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego było prawidłowe i nie naruszało powołanych w skardze przepisów O.p.
Wobec powyższego również zarzut postawiony w pkt. II.3 postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 19 grudnia 2023r. w przedmiocie wniosku strony o przesłuchanie pracowników organu w charakterze świadków Sąd uznał za nieuzasadniony.
Natomiast co do zasadności skargi złożonej przez pełnomocnika spółki w trybie Kpa Sąd stanął na stanowisku, że pozostaje w granicach sprawy, mimo, że jej przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie jest jednak uzasadniona.
Zgodnie bowiem z art. 234 pkt 1 Kpa w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu.
Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, konieczne jest rozróżnienie pojęcia siedziby organu podatkowego i lokalu organu ze względu na rozróżnienie dokonania czynności przesłuchania strony i zapoznania się przez stronę z aktami sprawy.
Zgodnie z treścią art.178 § 1 i 2 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń i czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Dlatego zapoznanie się z aktami sprawy było możliwe w lokalu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., gdyż tutaj sprawa była prowadzona. Natomiast dowód z przesłuchania strony oraz świadków był przeprowadzony w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na wyraźny wniosek strony.
W związku z tym organ zasadnie stwierdził, że bezpodstawne jest utożsamienia dwóch czynności tj. wezwanie na przesłuchanie i zapoznanie się z aktami sprawy. Odnośnie tego wskazać należy, że również pojęcie lokalu i siedziby organu mogą w konkretnych okolicznościach oznaczać zupełnie inne miejsca, np. w sytuacji, gdy urząd obsługujący dany organ mieści się w kilku lokalizacjach (delegatury, ośrodki zamiejscowe etc), ale siedziba organu jako podmiotu monokratycznego jest tylko jedna.
Uzupełniająco Sąd wskazuje, że art. 178 § 1 i 2 O.p. nakazuje organowi umożliwienie stronie dokonania wglądu do akt w lokalu organu podatkowego, a nie w jego siedzibie; nie obliguje go także do przesłania akt w każde miejsce dogodne dla strony. Skoro postępowanie toczy się w lokalu położonym w B., to przedstawienie stronie akt w siedzibie organu w K. wymagałoby od organu ich fizycznego przewiezienia lub przesłania, a takiego obowiązku na organ przepisy O.p. nie nakładają.
Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione przez organ odwoławczy ustalenia, nie można przyjąć, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji było bezpodstawne, zatem także zarzut obrazy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. okazał się nieuzasadniony.
W takim zaś razie, na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzeł o oddaleniu skargi.