III SA/Gl 821/25

III SA/Gl 821/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Pawlyta /sprawozdawca/
Dorota Fleszer
Magdalena Jankiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1218
art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122 o.p.; art. 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 par. 4 o.p.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Starszy referent Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi O. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2025 r., nr 2401-IOA.4823.14.2025.JŁ w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 7 lipca 2025 r. nr 2401-IOA.4823.14.2025.JŁ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też: DIAS; organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej też: NUCS; organ pierwszej instancji) z 4 kwietnia 2025 r. znak [...], nakładającą na O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: strona; skarżący; Spółka) karę pieniężną w kwocie 29.754 zł w związku z naruszeniem przez podmiot wysyłający przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, poprzez wpisanie do rejestru zgłoszeń pod nr. referencyjnym [...] towaru nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego.
W podstawie prawnej organ powołał art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 23 grudnia 2024 r., Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.) oraz art. 21 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. z 1 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm.; dalej: ustawa SENT) w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o SENT i art. 27 ust. 1 ustawy SENT.
W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że 5 sierpnia 2024 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów, polegającej m.in. na sprawdzeniu obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu faktycznym; 3) posiadaniu numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedmiot kontroli stanowił zestaw pojazdów - ciągnika o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...], objęty zgłoszeniem [...], przewożący oleje ropy naftowej pozycja CN 2710, z Polski do Włoch.
W trakcie kontroli organ stwierdził, że zadeklarowana ilość przewożonego towaru nie odpowiada jego faktycznej ilości. Mianowicie w zgłoszeniu [...] w informacji o przewożonych towarach podano nazwę towaru: oleje ropy naftowej masa brutto lub objętość towaru: 9269,71 litra, tymczasem z okazanego do kontroli listu przewozowego CMR wynikało, że przewożony towar to: [...] masa brutto w kg: 24020 masa w litrach: 27419,935.
Powyższe okoliczności zostały odnotowane w protokole z 5 sierpnia 2025 r. ww. kontroli nr [...], który bez jakichkolwiek uwag podpisał przedstawiciel strony (kierowca).
W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujących oraz zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 20 grudnia 2024 r. nr [...] (doręczonym stronie 3 stycznia 2025 r.), wszczął z urzędu w stosunku do Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Jednocześnie poinformował o możliwościach i warunkach odstąpienia od nałożenia kary oraz wezwał do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes strony jako przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.
Ponadto, pismem z 31 grudnia 2024 r. organ pierwszej instancji zwrócił się na podstawie m.in. art. 50 ust. 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 o.p. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z pytaniem, czy ww. podmiot posiada zaległości w składkach ZUS oraz czy wobec niego jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie ostatnich pięciu lat. Natomiast pismem z 7 stycznia 2025 r. NUCS zwrócił się na podstawie art. 299 § 1 o.p. również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o informacje, czy Spółka posiada zaległości w podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych oraz czy wobec niej jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w ostatnich pięciu latach.
W odpowiedzi, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z 27 stycznia 2025 r. nr [...] zawiadomił, że przekazuje zapytanie zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.
Pismem z 3 lutego 2025 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. udzielił informacji, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych oraz że nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. w piśmie z 7 lutego 2025 r. nr [...] poinformował o braku zaległości oraz nieprowadzeniu w stosunku do Spółki w okresie ostatnich 5 lat postępowania egzekucyjnego.
Pismem z 25 lutego 2025 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie wnosząc o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej (art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Argumentowano przy tym, że "zgłoszenie w SENT zostało należycie skorygowane poprzez dodanie poprawnej informacji o wadze przewożonego towaru (wraz z wyjaśnieniem omyłki), a O. sp. z o.o. stoi na stanowisku, że interes publiczny przemawia za tym, aby tut. organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej".
Następnie pismem z 5 marca 2025 r. skarżący uzupełnił ww. stanowisko (w związku z pismem organu pierwszej instancji z 4 marca 2025 r.) w ten sposób, że oświadczył, że przedstawienie dokumentacji żądanej przez organ (tj. dotyczącej przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej: dochody, wydatki, zobowiązania, posiadany majątek wraz z załącznikami stosownych dokumentów; podania spisu zobowiązań i wierzycieli; zestawienia środków trwałych) cyt. "nie jest dla oceny przesłanki »interesu publicznego konieczne«". Wyjaśniono, że przy skali przedsiębiorstwa O. sp. z o.o. nastręcza zasadniczych trudności i wymagałoby zaangażowania znacznej ilości personelu, stąd ich przedłożenie, jak dalej zaznaczono, jest niemożliwe. Odesłano organ podatkowy do Repozytorium Dokumentów Finansowych, w którym to rejestrze opublikowano ostatnie zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2023 r. Ponadto pismem z 24 marca 2025 r. Spółka przesłała do organu fakturę VAT z 2 sierpnia 2024 r. potwierdzającą wartość brutto przewożonego towaru w postaci: oleje ropy naftowej, poz. 2710, ilość 24020 kg brutto.
W konsekwencji przeprowadzonego postępowania NUCS decyzją z 4 kwietnia 2025 r. nr [...] nałożył na stronę karę pieniężną w kwocie 29.754,00 zł w związku z naruszeniem przez podmiot wysyłający przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, poprzez wpisanie do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym [...] towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego.
Pismem z 23 kwietnia 2025 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji NUSC z 4 kwietnia 2025 r. żądając jej uchylenia w całości i odstąpienia od nałożenia sankcji.
Aktualnie zaskarżoną decyzją DIAS nie uznał zarzutów odwołania i utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Analizując okoliczności sprawy podtrzymał stanowisko NUCS w zakresie stwierdzonych naruszeń. Poza tym DIAS nie dopatrzył się w niniejszej sprawie okoliczności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego oraz zbadano dostępny materiał dowodowy, dokonując w sposób wyczerpujący jego oceny, w stopniu pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia.
Kwestionując powyższą decyzję ostateczną strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (WSA w Gliwicach) skargę, żądając uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania; względnie uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy SENT, poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na nałożeniu kary pieniężnej z tego powodu, że towar rzekomo nie odpowiadał co do rodzaju, ilości, masy lub objętości wskazanemu w zgłoszeniu, w sytuacji, w której zgłoszenie do systemu zawierało prawidłowe informację o ilości, masie brutto lub objętości towaru i wywiedzeniu, a to w rubryce "Informacje dodatkowe"; a z ostrożności procesowej także:
2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyciągnięciu w sposób dowolny, a nie swobodny i wbrew zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego wniosków z zebranego materiału dowodowego, że 5 dotychczas nałożonych kar administracyjnych na podstawie SENTu (z czego nie wszystkie ostatecznie/prawomocnie) w świetle 61 291 zrealizowanych transportów w okresie dwóch lat poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji świadczy o niedbalstwie strony, powtarzającym się charakterze naruszeń, których skala jest wyższa niż nieznaczna, jak też że toczące się postępowania wyjaśniające (w liczbie sześciu) potwierdzają ww. wnioski, podczas gdy rzeczywiście liczba naruszeń jest znikoma (stanowi 0,008%), zaś inne, prowadzone obecnie postępowania, nie zmierzają wcale do wydania kar, ani też nie stanowią o stwierdzeniu naruszeń;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą m.in. na przyjęciu, że kary przewidziane w SENT mają na celu zapewnienie państwu stałych dochodów i zrównaniu kar administracyjnych z należnościami podatkowymi, posłużenie się w procesie wykładni analogią do wykładni pojęć podobnych z o.p. ("interes podatnika") oraz pominięcie przy wykładni "interesu publicznego" elementów zasadniczych dla rozumienia tego pojęcia, zaniechanie przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej i celowościowej, a dalej także w konsekwencji uwzględnienie przy ocenie wystąpienia "interesu publicznego" stanu majątkowego strony i jej zdolności do wykonania orzeczonej kary administracyjnej, podczas gdy okoliczność ta nie ma zasadniczego znaczenia w tym kontekście (a mogłaby mieć znaczenie przy przesłance "ważnego interesu podmiotu wysyłającego"), jak też przeciwstawienie interesu strony interesowi publicznemu.
W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty i argumentację prawną zawartą w odwołaniu. W – co do zasady niekwestionowanym stanie faktycznym – jak argumentowała dalej Spółka, jako podmiot wysyłający, dokonała zgłoszenia przewozu w systemie, o którym mowa w ustawie SENT, 9269,71 I towaru w postaci olejów ropy naftowej (CN 2710). Faktycznie pojazdem przewożony był towar w obj. 27419,935 l (24020,000 kg), a omyłkowo wskazana, niższa ilość wynikała, jak wskazała następnie strona, z błędnego przeniesienia danych z systemu teleinformatycznego. Informacja ta została skorygowana, poprzez zawarcie w rubryce "Informacje dodatkowe" wyjaśnienia: "W systemie SAP została błędnie wygenerowana waga przewożonego produktu w ilości 8000 kg. Prawidłowa waga jaka została załadowana to 24020 kg."
Organ rozpatrując niniejszą sprawę po raz drugi, jak przekonywał następnie pełnomocnik strony, nie odniósł się w zasadzie do tej okoliczności (ustalonej przez organ pierwszej instancji), że Spółka zawarła w zgłoszeniu do systemu (w rozumieniu SENTu) informację o prawidłowej ilości transportowanego towaru, chociaż informacja ta została zawarta w polu "Informacje dodatkowe". Organ pierwszej instancji odniósł się do tej okoliczności na str. 7 swojej decyzji, wskazując, że w jego ocenie skarżąca powinna była anulować zgłoszenie i przesłać do rejestru nowe.
W ocenie skarżącej, jak zaznaczono, art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy SENT nie pozwala takich wniosków wyciągnąć - przepis ten bowiem nie zabrania takich prawidłowych informacji zawrzeć w innym miejscu, aniżeli dedykowanej tej informacji rubryce. Jakkolwiek art. 8 ust. 2 ustawy SENT stanowi jednoznacznie, że dane zawarte w zgłoszeniu, a dotyczące towaru, nie podlegają aktualizacji, tak jednak "aktualizacja" oznacza następcze zmiany zgłoszenia, nie obejmuje zatem przypadków zawarcia w zgłoszeniu informacji prawidłowej przed rozpoczęciem przewozu. Można zatem niewątpliwie przyjąć, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, że organy prowadzące niniejsze postępowanie, jak i organy kontrolujące przewóz, dysponowały kompletem danych.
W takim stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika strony, nie sposób w ogóle mówić o naruszeniu obowiązków, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, zatem nałożenie kary pieniężnej już li tylko z tego powodu nie ma usprawiedliwionej podstawy - zaś postępowanie niniejsze nadaje się do umorzenia jako bezprzedmiotowe.
Organ w zaskarżonej decyzji, w opinii Spółki, nie odniósł się również do wniosków organu pierwszej instancji wywiedzionych z cytowanej wyżej analizy, a jedynie wskazał, że ilość stwierdzonych naruszeń nie stanowi podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem skarżącej, ilość stwierdzonych bądź badanych przez organ naruszeń, równocześnie nie może być przesłanką, na podstawie której organ stwierdza dokonanie naruszenia w omawianym przypadku, ponieważ brak jest jakiegokolwiek logicznego związku pomiędzy jednymi okolicznościami a drugimi. Ocena całokształtu prowadzonej przez skarżącego działalności, jak wskazała Spółka, nie ma żadnego przełożenia na fakt, czy konkretny transport odbywał się zgodnie z prawem, czy też nie.
Organ, zdaniem pełnomocnika strony, z góry wyłączył ocenę umyślności lub nieumyślności działania, a także nie analizował skutków uchybienia w kontekście ochrony interesu publicznego, ograniczając się do mechanicznego stwierdzenia różnicy ilościowej pomiędzy zgłoszonym a przewożonym towarem. Takie postępowanie pozostaje, jak wskazano, w sprzeczności z obowiązkiem wynikającym z art. 122 o.p., który nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, w opinii strony, skutkował wydaniem decyzji, która nie uwzględnia całokształtu oraz charakteru.
Ponieważ organ odwoławczy przekroczył te zasady i naruszył przy tym art. 191 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na podstawie takich błędnych wniosków organ prowadzący postępowanie uznał, że nie zachodzą żadne przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary (w kontekście "interesu publicznego"), to w ocenie pełnomocnika strony, skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.
Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, po pierwsze argumentowano w uzasadnieniu skargi, że: organy obu instancji dokonały wykładni przesłanki "interesu publicznego" w oparciu o poglądy wypracowane na gruncie art. 67a i art. 67b o.p., co pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym i jednolitym stanowiskiem przedstawianym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepisy ustawy SENT stanowią pełną regulację w zakresie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i nie dopuszczają posiłkowego stosowania o.p. w zakresie interpretacji pojęć; po drugie – zdaniem Spółki: organ utożsamił interes publiczny z interesem budżetu państwa, przyjmując, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym. Tymczasem taka wykładnia, jak przekonywano, prowadzi do praktycznego wyeliminowania możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT, co jest nie do pogodzenia z wolą ustawodawcy, bowiem sama już treść ww. przepisu (jak i art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT) sugeruje, że występują sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem (publicznym); po trzecie – w opinii strony: przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ pominął okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Tymczasem, w niniejszej sprawie jak dalej naprowadzano, stwierdzone naruszenie miało charakter oczywistej, niezamierzonej pomyłki, wynikającej z podania ilości nieadekwatnej do pełnego załadunku cysterny - sytuacji wyjątkowej i w praktyce rzadko spotykanej, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich transportów. Uchybienie to, na żadnym etapie, nie stwarzało zagrożenia, zdaniem pełnomocnika Spółki, dla interesów finansowych państwa, a zostało bezzwłocznie skorygowane, choć w sposób odmienny niż oczekiwany przez organ.
Argumentowano dalej, że choć z punktu widzenia skali całej działalności gospodarczej skarżącej kara mogłaby wydawać się stosunkowo niewielka, to w odniesieniu do pojedynczej transakcji jest ona istotna finansowo, mogąc nawet skutkować stratą na danej sprzedaży. W takim układzie, w ocenie pełnomocnika strony, trudno mówić o realizacji celu, który ustawodawca zamierzał osiągnąć przez wprowadzenie omawianej sankcji.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ uznał ich bezzasadność i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a niniejsze naruszenie nie jest jedyne i nie miało charakteru nieistotnego uchybienia. Natomiast o wadze stwierdzonego naruszenia, zdaniem organu odwoławczego, może świadczyć okoliczność braku możliwości aktualizacji danych w zakresie towaru (art. 8 ust. 2 ustawy SENT). W podsumowaniu zaznaczono, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267; dalej: u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził, aby w kontrolowanym postępowaniu dopuszczono się uchybień wskazanych w skardze, jak również innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego.
Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej: ustawa SENT). W myśl art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.
Według art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.
W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne są praktycznie bezsporne między stronami. Skarżący w szczególności nie kwestionuje faktu, że podczas kontroli przeprowadzanej 5 sierpnia 2024 r. w godz. od 11:31 do 11:50 stwierdzono, że przewożony towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu. W zgłoszeniu [...] w informacji o przewożonych towarach podano nazwa towaru: oleje ropy naftowej masa brutto lub objętość towaru: 9269,711, tymczasem z okazanego do kontroli listu przewozowego CMR wynikało, że przewożony towar to: [...] masa brutto w kg 24020 masa w litrach: 27419,935.
Dokument w postaci protokołu kontroli z 5 sierpnia 2024 r. nr [...] nie był kwestionowany przez stronę zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. Również Sąd nie znalazł podstaw do podważenia jego wiarygodności i rzetelności.
Zatem, biorąc pod uwagę treść zarzutów zawartych w skardze uznać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ze względu na brak spełnienia po stronie skarżącego przesłanki ważnego interesu lub interesu publicznego.
Jak wynika z art. 21 ust. 3 SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ww. ustawy. Zawarte w tym przepisie pojęcia mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem.
Przepisy ustawy SENT mają przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywne stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2022 r., III SA/Gl 1508/21, Legalis nr 2687138; wyrok NSA z 13 listopada 2025 r., II GSK 940/22, LEX nr 3951638).
Nie oznacza to jednak, że tego typu odpowiedzialność przewoźnika na płaszczyźnie ustawy SENT ma charakter absolutny, tzn. zawsze gdy zostanie stwierdzone zarzucane stronie uchybienie – ten będzie podlegać sankcji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
W ocenie Sądu prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 1 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Podkreślić należy, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu przyjmującego [...]", "interes publiczny".
Nie oznacza to jednak, że działanie w warunkach uznania oznacza jego dowolność. Zasadnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że: "W relacji do pojęć niedookreślonych i nieostrych – jako rezultatów konkretnych działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że standard ten wiąże się z potrzebą (obowiązkiem) podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego i – co trzeba podkreślić – zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec zwrotu niedookreślonego (nieostrego), zwrotu szacunkowego (ocennego), którym na gruncie przepisu prawa operuje prawodawca, czy też wobec zawartego w stosowanym przepisie prawa odesłania pozasystemowego. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej" (por. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., II GSK 932/19, LEX nr 3598897 i wyrok NSA z 25 lutego 2022 r., II GSK 13/22, LEX nr 3317789).
W sprawie organ prawidłowo rozpatrzył możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Organ obszernie przeanalizował warunki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz ważny interes strony i interes publiczny, opierając się na orzecznictwie i poglądach doktryny. Nadto zasadnie wskazał, że użyte w przepisach art. 21 ust. 3, art. 24 ust. 3 czy art. 26 ust. 3 ustawy SENT sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. W konsekwencji skonstatował, że w toku postępowania strona nie wykazała swego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary ani nie wykazała także żadnych przesłanek wskazujących na istnienie jej ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.
Możliwość skorzystania z ulgi na podstawie tegoż przepisu (w zakresie ważnego interesu strony) uzależniona jest zaistnieniem odpowiednio rozumianego interesu podmiotu odbierającego i interesu publicznego. Natomiast podjęte z urzędu działania potwierdziły, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna z powyższych przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia sankcji; spłata należności z tytułu kary pieniężnej nie spowoduje niewywiązania się skarżącego z ustawowych obowiązków. Regulacje ustawy SENT w sposób bardzo wąski przewidują możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (argument z art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT).
W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji rozważyły normę z art. 21 ust. 3 ustawy SENT z uwzględnieniem odesłania do art. 26 ust. 3 tej ustawy. Odnośnie "ważnego interesu" wskazać należy, że o istnieniu takiego interesu uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Zdaniem składu orzekającego tut. Sądu termin "ważny interes" wyczerpuje się zarówno w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale także powinien uwzględniać normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde przy tym trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też – w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną (por. wyrok NSA z 27 listopada 2024 r., II GSK 1267/24, LEX nr 3841591; wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2024 r., III SA/Gl 838/23, LEX nr 3691567).
Z dokumentu przedłożonego przez skarżącego przy piśmie z 5 marca 2024 r. (sprawozdanie finansowe), jak i pozyskanych przez organy obu instancji z urzędu, a omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że skarżący posiada stabilną sytuację finansową, nie posiada zaległości podatkowych i nieopodatkowanych, nie są prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne. Skarżący skutecznie nie podważył tych wniosków. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podmiotu odbierającego, który uzasadniałby odstąpienie od wymierzenia kary, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Dodać należy, że nie był to jedyny argument rozważany w niniejszej sprawie przez organy administracji.
Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że w piśmie z 25 lutego 2025 r. skarżący argumentował, że zgłoszenie w SENT zostało należycie skorygowane przez dodanie poprawnej informacji o wadze przewożonego towaru (wraz z wyjaśnieniem omyłki). Stanowisko to zostało następnie rozwinięte w uzasadnieniu skargi, gdzie wskazywano na sporadyczne naruszenie przez stronę obowiązków wynikających z ustawy SENT. Sąd podzielił stanowisko organów, że dane zgłoszone do rejestru SENT powinny w pełni odzwierciedlać faktyczny przebieg realizowanego transportu, ponieważ tylko wtedy możliwe jest skuteczne monitorowanie przewozu określonych rodzajów towarów. W przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego obowiązek zgłoszenia przewozu do rejestru SENT ciążył na przewoźniku, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Zgłoszenie to, stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h i lit. j ustawy SENT, powinno zawierać m.in. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru, a także numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Dane zgłoszone do rejestru powinny być niezwłocznie aktualizowane (art. 8 ust. 1 ustawy SENT), ale - jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy SENT, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegały aktualizacji.
W niniejszej sprawie niesporne jest, że przed rozpoczęciem przewozu zgłoszenie nie zawierało prawidłowych danych i że zostały one wpisane dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli (uwaga w "Informacjach dodatkowych" odnośnie błędnego wygenerowania wagi przewożonego towaru została dokonana 5 sierpnia 2024 r. o godz. 13:08. – por. karta nr 15 akt administracyjnych). W ocenie WSA w Gliwicach prawidłowa jest wykładnia art. 21 ust. 2 ustawy SENT dokonana przez organ odwoławczy, który odczytując ten przepis w powiązaniu z art. 8 ust. 2 ustawy SENT zgodnie z którym dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji, trafnie stwierdził, że granicznym momentem uzupełnienia zgłoszenia jest rozpoczęcie przewozu oraz że uzupełnienia tego powinien dokonać przewoźnik. Zasadnie zatem uznano, że dokonane w niniejszej sprawie uzupełnienie danych przez skarżącą nastąpiło zbyt późno, bo już po rozpoczęciu przewozu i dopiero w wyniku kontroli.
Nie jest trafna argumentacja strony, że aktualizacja (modyfikacja) danych mogła również nastąpić w wyniku przeprowadzonej kontroli, co skutkować winno uznaniem, że odpadła podstawa do nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Przytoczone przepisy nie dają bowiem podstawy do przyjęcia, że to uzupełnienie zgłoszenia może nastąpić po rozpoczęciu przewozu i to w trakcie kontroli. Uzupełnienie/modyfikacja zgłoszenia dokonane w chwili kontroli przewozu jest spóźnione i nie może sanować błędów w zgłoszeniu.
Podkreślenia wymaga, że przekazanie organowi brakujących danych dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli, mogło mieć znacząco negatywny wpływ na skuteczność działań monitorujących podejmowanych przez organ, a zatem naruszać cel regulacji prawnej, biorąc pod uwagę rodzaj brakujących danych.
Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów oraz braku aktywności Spółki co do wykazywania okoliczności mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary wynika, iż nałożona kara pieniężna nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia jej interesu indywidualnego. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
W rozpoznawanym przypadku zachowanie Spółki – podanie nieprawidłowej informacji o przewożonych towarach – uniemożliwiało w zasadzie całkowicie spełnienie celów ustawy SENT. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, zgodnie z którym "celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT". Przewożony w dniu kontroli towar nie był zwykłym towarem, lecz takim, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których się nie wywiązał. Mając na uwadze, że system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, należało uznać za prawidłowe stanowisko organów obu instancji o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny.
W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 21 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT sformułowane w pkt 1 i 3 zarzutów skargi. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy (i zaakceptowane przez WSA w Gliwicach) co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzących w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym, czy uzasadnionym, obiektywnym poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi ani w ważny interes skarżącej, ani w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie ma się do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową.
Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, że stwierdzone naruszenie miało charakter "oczywistej, niezamierzonej pomyłki, wynikającej z podania ilości nieadekwatnej do pełnego załadunku cysterny - sytuacji wyjątkowej i w praktyce rzadko spotykanej, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich transportów" Sąd pragnie zauważyć, że dla wymierzenia kary nie ma znaczenia popełnienie uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia. Przepisy ustawy SENT, jak już wskazano, mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu, tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło. Nałożenie kary jest obligatoryjne i to niezależnie od faktu podnoszonego w uzasadnieniu skargi, co do sporadyczności naruszeń ustawy SENT (wskazano, że rzeczywiście liczba naruszeń jest znikoma, gdyż ma stanowić zaledwie 0,008%). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą jednak uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą również przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Z ww. przyczyn Sąd również nie uznał zasadności zarzutu zawartego w pkt 2 skargi.
Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów skargi związanych z niewyczerpującym i nieobiektywnym rozpatrzeniem sprawy. Sąd zatem ocenił jako nietrafny zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi co do naruszenia art. 122 o.p., gdyż organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a sporządzone uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej zawierały poprawny opis stanu faktycznego jak i obszerne rozważania prawne.
Godzi się w tym miejscu podnieść, że skarżący nie podał w uzasadnieniu skargi (vide: zarzut z pkt 2 skargi) jakie konkretnie dowody miałyby być jeszcze przeprowadzone i na jakie okoliczności, przy czym trzeba stwierdzić, że z akt administracyjnych wynika również, że strona była informowana o podejmowanych przez organy czynnościach i miała możliwość zajęcia stanowiska lub przedstawienia wniosków dowodowych. Sąd nie podziela przy tym przekonania strony, aby inicjatywa dowodowa (poszukiwanie nowych dowodów i okoliczności) w tego typu postępowaniach była przerzucona wyłącznie na organ podatkowy.
Zaskarżona decyzja zawiera przy tym wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi i dostatecznie indywidualizuje przedmiot sporu.
Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy był wystarczający do wydania w sprawie rozstrzygnięcia, a przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie było prawidłowe. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona – okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana w skardze.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.