III SA/Gl 821/16

III SA/Gl 821/16 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2016-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Herman
Marzanna Sałuda
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 8 ust 2, art. 89 ust 4 pkt 1 ust 14, ust 16
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , zmienioną decyzją organu I instancji z [...] r. nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w wysokości 4.216 zł i określenie U. K. łącznej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010r. w kwocie 33.113 zł.
W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 230 § 4 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej określanej skrótem "u.p.a.").
Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, że w [...] r. podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" złożyła w Urzędzie Celnym w B. miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe dotyczące miesiąca lipca 2010 r. Tymczasem w świetle normy art. 89 ust. 5-8 u.p.a. termin do złożenia takiego zestawienia minął z dniem 25 sierpnia 2010 r.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za lipiec 2010 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości 28.897 zł. Uznał bowiem, że dla transakcji sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych powinna mieć zastosowanie stawka, nie preferencyjna, jak uczyniła to podatniczka, lecz sankcyjna wynosząca 1822 zł za 1000 l. oleju.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. W jego uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu jakoby naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez niezłożenie w wymaganym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego skutkowało opodatkowaniem sprzedawcy podatkiem w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym następuje w przypadku użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Fakt, iż w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono użycia lub sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, w opinii odwołującej się powinien stanowić przesłankę do odstąpienia od nakładania sankcyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym nie zgodziła się z wywodem, iż niezłożenie zestawienia oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tychże oświadczeń, czy też, że oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne. Podkreśliła, że uzyskała od nabywców oleju opałowego wszystkie dane określone w art. 89 u.p.a., umożliwiła organowi podatkowemu weryfikację dokonanej sprzedaży. W jej ocenie samo złożenie lub niezłożenie zestawienia oświadczeń nie ma żadnego wpływu na faktyczne przeznaczenie zużywanego oleju opałowego.
Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji, celem dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem stwierdził, że organ błędnie wyliczył wysokość zobowiązania pomniejszając w rozliczeniu stawkę sankcyjną w wysokości 1822 zł. za 1000 l. o wysokość stawki preferencyjnej 232 zł. za 1000 l. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał wymiaru uzupełniającego i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010r. w łącznej kwocie 33.113,00 zł.
Ponownie rozpoznając sprawę, w tym decyzję uzupełniającą wymiar podatku organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w sprawie była interpretacja przepisu art. 89 u.p.a., który definiuje warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Wyjaśnił zatem, że uprawnienie do stosowania obniżonych stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, w tym stawku 232 z za 1000l, ma miejsce, gdy:
- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych;
- podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego.
Dalej przywołał treść art. 89 ust. 14 u.p.a., który stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (tj. olejów napędowych przeznaczonych do celów opalowych, olejów opałowych oraz pozostałych paliw opałowych) sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa powyżej. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (ust. 14 art. 89).
Uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., tj. 232,00 zł/1000 litrów ma zastosowanie w przypadku, gdy:
- sprzedawca uzyska od nabywcy prawidłowe oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych;
- sprzedawca, korzystający z określonej stawki podatku akcyzowego sporządzi i przekaże do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego, zawierającego wszystkie dane wymienione w art. 89 ust. 15 ustawy.
Według Dyrektora Izby Celnej w K. , skoro prawodawca wprowadził obowiązek sporządzania i przekazywania przedmiotowych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (oleju opałowego), to nieprzekazanie takiego zestawienia we właściwym terminie, czyli niewykonanie czynności imperatywnej powoduje utratę możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i to niezależnie od tego, czy uchybienie nastąpiło z jedno czy kilkudniowym opóźnieniem.
W rozpoznawanej sprawie podatniczka w lipcu 2010 r. sprzedała 18.174 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. Jednakże nie dopełniła wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a., a dotyczącego warunku jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy, tzn. nie przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. w wymaganym terminie, tj. do dnia 25 sierpnia 2010r. - miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie zostało złożone przez stronę dopiero 22 września 2010 r., czyli po terminie przekazania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do stosowania stawki preferencyjnej.
Nie zgadzając się z powyższym skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie prawa, to jest art. 89 ust. 4, ust. 14 i ust. 16 u.p.a.
W uzasadnieniu powyższego wskazała, że firma, którą prowadzi, zajmuje się sprzedażą oleju opałowego. W spornym okresie, czyli w lipcu 2010 r. sprzedała olej przeznaczony na cele opałowe i zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. uzyskała od nabywców towaru stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Oświadczenia te spełniały wszelkie wymogi formalne określone w ustawie. Natomiast fakt złożenia przez nią po terminie zestawienia miesięcznego oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie może stanowić podstawy do nałożenia na nią przez organ celny zobowiązania w podatku akcyzowym według stawki podatku wynoszącej 1.822,00 zł na każde 1.000 litrów oleju. Nie można bowiem spóźnienia przy składaniu zestawienia traktować jako podstawy opodatkowania oleju tak wysoką stawką podatku, gdyż przekroczenie terminu do złożenia zestawień jest formalnością i nie może mieć wpływu na stawkę akcyzy. Na wysokość akcyzy powinien mieć wpływ tylko fakt zużycia oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, a tego w trakcie kontroli nie kwestionowano.
Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 353/11 wskazała, że obowiązek terminowego składnia miesięcznego zestawienia oświadczeń nie jest warunkiem zastosowania niższej stawki. Jest to obowiązek o charakterze ewidencyjno-informacyjnym, który nie może przesądzać o powstaniu obowiązku i zobowiązania podatkowego. Wymóg składania miesięcznych zestawień oświadczeń jest instrumentem mającym wyłącznie ułatwić kontrolę podatkową sprzedaży oleju opałowego, a nie wpływać na elementy konstrukcyjne podatku. Tym bardziej, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Oznacza to, że o zastosowaniu niższej stawki decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli jego otrzymania przez nabywcę, a nie to, czy sprzedawca złożył zestawienie oświadczeń miesiąc później. Art. 89 ust. 16 u.p.a. należy zatem interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełniania przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialno-prawnym, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki w dacie ich sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. W związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Tym bardziej, że cel materialno-prawny zostaje osiągnięty w dacie użycia oleju na cele grzewcze. Natomiast w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w okresie odebrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-8, a sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast organ odwoławczy stosując wykładnię gramatyczną art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjął, że chodzi również o naruszenie obowiązków po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Taka wykładnia powyższego przepisu jest nie do zaakceptowania przez skarżącą. Treść wskazanej wyżej normy prawnej musi być bowiem analizowana w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym odnoszącymi się do przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie wykładni celowościowej naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być ocenianie na innej płaszczyźnie prawnej. Tym bardziej, że w analogicznych przypadkach wydawano inne rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 191/12 zawiesił postępowanie w sprawie, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 193 Konstytucji RP przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne następującej treści "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?"
Trybunał Konstytucyjny 11 lutego 2014. w sprawie o sygn. akt P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opalowych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji.
Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w tej materii wydał wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14.
Wobec powyższego postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Za podstawę swoich niekorzystnych dla skarżącej rozstrzygnięć organy obu instancji przyjęły niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych i w konsekwencji zastosowały dla takich transakcji stawkę wynikającą z ust. 4 art. 89 u.p.a. Trafnie zatem w interpretacji tych przepisów obie strony upatrują oś sporu.
Podkreślić także należy, że stan fatyczny sprawy nie jest sporny zarówno co do ilości sprzedanego przez skarżącą w spornym okresie oleju przeznaczonego na cele opałowe, uzyskania przez nią oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz złożenia zestawienia tych oświadczeń po terminie, który kończył się z dniem 25 sierpnia 2010 r. Faktycznie uczyniła to 22 września 2010 r.
Dalej zauważyć należy, że oceny zgodności warunków stosowania zwolnień w podatku akcyzowym w odniesieniu do sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe, uregulowanych w kwestionowanych przez skarżącą przepisach art. 89 u.p.a. z Konstytucją RP dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12. W tym orzeczeniu stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że interpretując art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można tracić z pola widzenia uregulowań wynikających z prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że problem będący osią sporu w niniejszej sprawie, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stał się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 321 października 2003 r. L.283, s.51 i nast.), zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Zatem stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, jakim jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.
Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 16 u.p.a. zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. W konsekwencji jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogu formalnego - terminu złożenia zestawienia oświadczeń, tak, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę
Zasadne okazały się też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, a to Dyrektywy Rady 2003/96/WE.
W konsekwencji zaskarżoną decyzję na podstawie Art. 145 § 1 pkt 1a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r. poz.718) należało uchylić.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, a w konsekwencji, w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej, decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego.
Należy przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać.
Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.