III SA/GL 758/20

III SA/Gl 758/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-02-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Orzepowska-Kyć
Magdalena Jankiewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1533/21 - Wyrok NSA z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 72 § 1 pkt. 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, zrt. 181
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą "A" Sp. z o.o. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł i za wskazany wyżej miesiąc stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałej części odmówił jej stwierdzenia.
W uzasadnieniu decyzji przestawił następujący stan faktyczny.
Wnioskiem z [...] r. "B" S.A. (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzednik prawny skarżącej), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł składając korektę deklaracji AKC-3 oraz AKC-3/H. Wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy, który był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, to jest Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. – dalej określanej jako dyrektywa energetyczna). Te bowiem ciężar opodatkowania sprzedaży energii przesunęły z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, co oznacza, że rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej jako u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, było niezgodne z w/w regulacjami.
Decyzją z [...] r. nr [...] odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji wskazał na wyrok TSUE o sygn. C-475/07, z którego wynika, że Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy dyrektywy energetycznej, ale podniósł, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu nadpłaty, gdy ekonomiczny ciężar podatku został przeniesiony na inny podmiot, niż podatnik ubiegający się o zwrot.
Rozstrzygnięcie to w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił. W jego ocenie sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy doszło do przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę.
Stosując się do powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. dołączył do akt sprawy zebrany materiał dowodowy, w tym pismo:
- z [...] r. Urzędu Regulacji Energetyki informujące, iż "ceny za energię elektryczną stosowane przez (m. in. Spółkę ) mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej (tego przedsiębiorcy) za okres od [...] r. do [...] r.";
- z [...] r. informujące, że spółka nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii" oraz kopie faktur sprzedaży energii elektrycznej wystawione przez "B" S.A.;
- z [...] r., do którego spółka dołączyła umowę sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2 pomiędzy "C" S.A. a "B" S.A. z [...] r. wraz z aneksami, "Umowę na bilansowanie handlowe" nr [...] pomiędzy spółką "B" S.A. a "D" Sp. z o.o. z [...] r. wraz z aneksami oraz "Porozumienie" z [...] r. zawarte pomiędzy "D" Sp. z o.o. i "C" S.A. oraz "B" S.A., z którego wynika, że "C" S.A. przejmuje prawa i obowiązki "D" Sp. z o.o. wynikające z tej umowy.
Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odwołał się do wyroku C-475/07 TSUE i stwierdził, że Polska uchybiła zobowiązaniom ciążących na niej na mocy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. Tym niemniej nie jest to wystarczające do przyznania stronie prawa do zwrotu akcyzy. Z umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2 z [...]r. wraz z aneksami wynika, że w cenie sprzedaży energii zawarty był podatek akcyzowy, a zatem podmiotem faktycznie ponoszącym koszt opodatkowanie akcyzą był ostateczny konsument. Prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby ten zwrot prowadził do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo. Możliwa jest zatem odmowa zwrotu oparta na wspólnotowej zasadzie zakazu bezpodstawnego wzbogacenia.
Decyzja ta znów stała się przedmiotem odwołania do organu II instancji.
Postanowieniem z [...] r. organ zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p.) w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 ustawy w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji RP".
Zostało ono podjęte na wniosek strony [...] r., jednakże [...] r. organ ponownie zawiesił postępowanie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie pytania prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Ponieważ 22 czerwca 2011 r. pełen skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę I GPS 1/11, postępowanie w niniejsze sprawie podjęto [...] r.
Następnie strona poinformowała o połączeniu w drodze przejęcia przez "A" S.A. z siedzibą w K. spółki "B" S.A. i zakończeniu przez "B" S.A. prowadzenia działalności w dniu [...] r., nadto dołączyła do akt sprawy sprawozdanie G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2009r.").
Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko tego organu.
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 276/14 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 20 czerwca 2018r. sygn. akt I GSK 855/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Stosując się do zaleceń w nim wskazanych sąd pierwszej instancji kolejnym wyrokiem z 15 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 963/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...]. Stwierdził bowiem, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy spółka z tytułu sprzedaży energii poniosła uszczerbek majątkowy. Stwierdził jednak, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sporu.
Dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. Dlatego też zobowiązał organ do ustalenia czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania. W tym celu organ winien przede wszystkim przeanalizować m. in. umowę z [...]r. w konfrontacji z umową z [...]r., ale także ocenić pozostałe okoliczności, np. zmianę kosztów lub marży, które mogły być przyczyną niezmienności cen energii. Powinien odnieść się do argumentacji strony, że za 2009r. Spółka poniosła stratę, jak również do faktur sprzedaży, dekadowych rozliczeń sprzedaży za 2009r. Ceny na fakturach są bowiem różne, co może rodzić wątpliwości co do twierdzeń Spółki, że nigdy nie sporządzała kalkulacji cen. Od [...]r. obowiązywała wyłącznie umowa ramowa, której uzupełnieniem było porozumienie cenowe, które obejmowało aktualne kalkulacje kosztowe. Celowa jest także analiza sprawozadań finansowych i bilansów związanych z przekształceniami "B" oraz dokumentów związanych z postępowaniem układowym i oddłużeniem tego podmiotu.
Rzeczą organu jest zatem odniesienie się do każdego przedłożonego dokumentu, w tym umowy z [...]r. wraz z aneksami, późniejszych umów i porozumień oraz sprawozdania G-10.2 z działalności elektrowni cieplnej w kontekście argumentacji skarżącej, która w skardze i późniejszych pismach konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca.
Przy czym ewentualny spadek sprzedaży sam w sobie nie świadczy o tym, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może to być spowodowane innymi czynnikami, np. wzrostem podaży energii lub wzrostem sprzedaży produktów konkurencyjnych (gazu lub węgla).
Ponieważ stan faktyczny zawierał braki, które wymagały uzupełnienia w znacznej części sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby dokonał analizy postanowień zawartych umów, ale także innych czynników które mogły przełożyć się na niezmienność cen energii. Oceny powstania ewentualnego uszczerbku należy dokonać na podstawie pełnej analizy ekonomicznej. Jednocześnie organ winien był nie tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. I GPS 1/11.
Ponieważ 1 marca 2017 r. zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r., poz. 371) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stał się organem właściwym w zakresie akcyzy dla Spółki z o.o. "A" (następca prawny wnioskodawcy) zgodnie z art. 13 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej (zmienionym art. 38 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, stał się dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a (w niniejszej sprawie jest to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.). Stosownie bowiem do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez: dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach dla wyjaśnienia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru.
Realizując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał spółkę do jednoznacznego wyjaśnienia, jak obliczono wnioskowaną do zwrotu akcyzę oraz jakich faktur sprzedaży dotyczy i w jakim zakresie.
W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że wnioskowana do zwrotu za [...] r. akcyza stanowi zadeklarowaną pierwotnie w deklaracji AKC-3 za ten miesiąc i zapłaconą kwotę podatku. Została ona obliczona od [...] KWh energii elektrycznej. Z tej ilości [...] MWh stanowiła energia elektryczna sprzedana w [...] r., a [...] MWh stanowiła energia elektryczna zużyta na potrzeby własne (inne niż produkcja energii elektrycznej). Produkcja energii elektrycznej w tym miesiącu wyniosła łącznie [...] MWh, z czego jako opodatkowaną akcyzą zadeklarowano ilość [...] MWh. Pozostała ilość [...] MWh wyprodukowanej energii była zwolniona z akcyzy, gdyż była to energia zużyta na potrzeby własne bloku ciepłowniczego [...] przez urządzenia niezbędne do wytwarzania energii elektrycznej. Wielkości te przedstawiono w załączonym do pisma "Rozliczeniu energii elektrycznej za [...] r."
Ponadto spółka zafakturowała za [...] r. sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla "C" S.A. w zadeklarowanej ilości [...] MWh oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości [...] MWh (3 faktury dekadowe). Również na rzecz "C" S.A. zafakturowała sprzedaż ponadplanową w wysokości [...] MWh. Ilość energii elektrycznej wskazana na fakturach wystawionych dla "C" S.A. za [...] r. jako sprzedaż gwarantowana i dodatkowa (łącznie [...] MWh) była ilością zadeklarowaną na podstawie planu sprzedaży. Plan ten nie był w pełni wykonany i odchylenie poniżej planu wyniosło [...] MWh. Rzeczywista ilość sprzedanej i wydanej "C" S.A. energii wyniosła więc [...] MWh, a ilość sprzedanej i wydanej "C" S.A. jako ponadplanowa wynosiła [...] MWh. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w [...] r. energii elektrycznej wyniosła zatem [...] MWh i ta ilość została uwzględniona przy ustalaniu ilości energii stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc. Wielkości te przedstawiono w załączonym do pisma "Rozliczeniu zbiorczym sprzedanej energii elektrycznej za [...] r." Dodatkowo wyjaśniono, że średnia cena sprzedaży energii elektrycznej w [...] r. wynosiła [...] zł netto, a w roku 2010 – [...] zł (bez wskazania, czy była to cena netto). Cena stosowana w tym miesiącu była niższa od ceny z roku 2010, które nie obejmowały podatku akcyzowego, dlatego nie mogła obejmować tego podatku a ciężar podatku nie mógł być przerzucony.
Na wezwanie organu "C" S. A. dołączyła "Umowę sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2 z [...]r. wraz z aneksami, natomiast odnośnie wezwania do dostarczenia wszystkich faktur dot. tej umowy wskazała, że nie posiada takich faktur za okresy przedawnione. Co do żądanej informacji czy w [...]r. cena energii nabywana od "B" S.A. zawierała podatek akcyzowy, a jeśli tak, to w jakiej wysokości, "C" S. A. poinformowała, że "cena energii elektrycznej ustalona była w oparciu o średniorynkowe koszty wytworzenia energii uwzględniające cenę uprawnień do emisji CO2." Uwzględniając te i inne jeszcze elementy wskazane w piśmie, (np. kontrakty na platformach brokerskich), skalkulowano cenę produktu niestandardowego. Cena ta jest wypadkową dla dwóch grafików: podstawowego o wielkości [...] MWh i dodatkowego o wielkości [...] MWh. Dla tych grafików przyjęto odpowiednio ceny [...] zł/MWh i [...] zł/MWh zgodnie z kalkulacją załączoną do pisma. Wyjaśniła, że ani w umowie, ani aneksach nie zostały zawarte żadne postanowienia odnośnie podatku akcyzowego, również zmiany zasad rozliczania dokonywane poprzez aneksowanie umowy nie wskazują, że jest to związane ze zmianami w zakresie podatku akcyzowego.
Ponadto postanowieniem z [...] r. organ I instancji włączył do akt postępowania:
- materiały uzyskane z [...] Urzędu Skarbowego w B. w tym:
- sprawozdania finansowe złożone przez "B" S.A. za lata: 2006 (okresy [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r.), 2007 (okresy [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r.), 2008, 2009 i 2010;
- opinie/raporty biegłego rewidenta dotyczące w/w okresów;
- wydruki z podsystemu Kontrola zeznań/deklaracji CIT i VAT złożonych przez "B" S.A. za lata 2004-2010;
-wezwanie do "C" S.A.;
- pismo "C" S.A. z [...]r. wraz z "Umową na bilansowanie handlowe" z [...]r. i Porozumieniem z [...]r. dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej niezbilansowanej.
Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do kwestii "nienależności" zapłaty podatku stwierdził, że spółka nie była do tego zobowiązana, co zostało przesądzone w wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2018r., sygn. akt III SA/Gl 963/18. W wyroku tym Sąd wskazał na konieczność implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-475/07. Zatem zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie był, jak wynika z przepisów prawa krajowego, producent energii, lecz jej dystrybutor dokonujący dostawy do zużycia. Przepis ten wyklucza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty podatku na producenta energii w oparciu o art. 6 ust. 5 u.p.a., który sprzeciwia się celowi i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej.
Jednocześnie stwierdził, że kwota wnioskowanej nadpłaty została zawyżona. Spółka oświadczyła bowiem, że [...] MWh to energia zużyta na potrzeby własne, inne niż produkcja energii elektrycznej, w przypadku której skarżąca była jednocześnie producentem i jej konsumentem. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstał względem "B" S.A.
Odnosząc się do kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców energii organ powołał się na uchwałę NSA I GPS 1/11 i stwierdził, że w jego ocenie zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy potwierdził, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej i nie poniosła uszczerbku majątkowego wskutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Tym samym podatek akcyzowy uiszczony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w [...] r. nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Skarżąca odwołała się od tej decyzji kwestionując wnioski organu pierwszej instancji i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł a w pozostałej części odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Uznał, że akcyza zapłacona od [...] MWh wyprodukowanej i wydanej w [...] r. "C" S.A. w ramach Umowy na bilansowanie handlowe z [...] r. stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, bowiem wskutek zapłaty podatku i braku podstaw do uznania przerzucenia go na inne podmioty, spółka została zubożona.
W pozostałej natomiast części podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Na wstępie stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia, że "B" S.A. nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii. Powołał się na wyrok TSUE C-475/07, w którym Trybunał orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania akcyzą do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w zakresie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.
Następnie uznał, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu podatku od [...]MWh energii w wysokości [...] zł, gdyż w tym przypadku skarżąca (jej poprzednik prawny) była jednocześnie producentem energii oraz jej ostatecznym odbiorcą, zatem z tego powodu jej podatnikiem.
Na obecnym etapie spór dotyczy więc zagadnienia wynikającego z uchwały I GPS 1/11. Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy strona przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na osoby trzecie, czy też sama go poniosła.
W okresie objętym wnioskiem skarżąca była producentem energii elektrycznej oraz ciepła, który na podstawie stosownych umów dokonywał sprzedaży energii elektrycznej "C" S.A. Z informacji i dokumentów uzyskanych od spółki wynikało, że skarżąca zafakturowała za [...] r. prawidłowo ustaloną już przez organ pierwszej instancji sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla "C" S.A. w zadeklarowanej ilości [...] MWh oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości [...] MWh (trzy faktury dekadowe). Ponadto zafakturowała ponadplanową sprzedaż energii w wysokości [...] MWh. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w [...] r. energii elektrycznej wyniosła zatem [...] MWh i ta ilość została uwzględniona przy ustalaniu ilości energii stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc.
Podstawą dokonanych wówczas transakcji były umowy zawarte przez "B" S.A. z kontrahentem tj. z "C" S.A. "Umowa Sprzedaży Energii Elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2" z [...] r. wraz z załącznikami, aneksami i porozumieniami oraz umowa z "D" Sp. z o.o. "Umowa na bilansowanie handlowe" z [...]r. (prawa i obowiązki wynikające z tej umowy zostały z dniem [...]r. przeniesione na "C" S.A.).
Natomiast "Umowa na rynku lokalnym" zawarta [...]r. pomiędzy "B" S.A. (zwaną w treści umowy Dostawcą) a "E" S.A. (zwanym w treści umowy Odbiorcą) nie została uwzględniona, gdyż nie dotyczyła okresu objętego niniejszym postępowaniem, lecz jak ustalono na podstawie Aneksu nr [...] okresu do [...]r.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że 1 lipca 2001 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energią elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej. W związku z powyższym w tej dacie nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Natomiast 1 stycznia 2005 r. poszerzył tę grupę o przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła.
Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pismem Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z [...] r. "ceny za energię elektryczną stosowane przez spółkę m.in. w 2008 r. miały charakter wolnorynkowy", a "przedsiębiorstwo działało na rynku konkurencyjnym". Potwierdziła to również spółka w piśmie z [...] r. informując, że działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży. Tak więc w okresie objętym postępowaniem spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Organy nie były jednak w stanie ustalić jak wyglądała kalkulacja cen sprzedaży energii oraz jak kształtowała się marża. Spółka w trakcie postępowania poinformowała bowiem, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji cen sprzedaży energii ani nie sporządzała taryfy, w której mogłaby jednostronnie kształtować cenę. Natomiast w treści decyzji Dyrektor wskazał kilkadziesiąt czynników, które na nią wpływają. Wymienione wyżej czynniki kształtujące ceny energii elektrycznej w ogóle nie zostały przez stronę uwzględnione w składanych do organów podatkowych pismach procesowych. Różnice w cenach sprzedaży energii elektrycznej w latach 1997 - 2010r. były przez stronę błędnie analizowane jedynie w kontekście podatku akcyzowego jako jedynego czynnika kształtującego ceny oraz wskaźnika inflacji, bez uwzględnienia wyżej wykazanych determinantów ceny energii elektrycznej w Polsce.
Dalej organ powołał się na pismo URE z 9 października 2008r., w którym Urząd poinformował, że analiza wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001-2007 prowadzi do wniosków, iż począwszy od roku 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że już od 2003 r. odbiorcy ponosili w całości skutki tego podatku.
Ponadto z przedłożonego sprawozdania G-10.2 ("[...] r.") z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" ustalono, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 07), a wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, w skład których wchodził podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to, iż ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem, został uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora.
Przechodząc do analizy umowy zawartej przez "B" S.A (obecnie skarżąca) z "C" S.A. z [...]r. oraz zawartego w dniu [...] r. organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis zawarty w § 6 pkt 3 Umowy, w którym strony postanowiły, że w rozliczeniach za dostarczoną energię stosowana będzie jednoskładnikowa cena sprzedaży. Zaś w § 6 pkt 5 strony przewidziały, że w sytuacji wprowadzenia zmian polegających na zmianie podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku akcyzowego w ten sposób, że zobowiązanie to będzie przeniesione z podmiotów wytwarzających energię na podmioty sprzedające ja odbiorcom końcowym, cena netto energii zostanie obniżona o [...] zł / MWh. Stosowny aneks został sporządzony i wszedł w życie [...]r., co oznacza, że w [...]r. jednoskładnikowa cena sprzedaży zawierała w sobie podatek akcyzowy.
W ocenie organu odwoławczego poziom cen za energię spółka uzależniała od istnienia zobowiązań podatkowych w akcyzie.
Postanowienia w/w umowy zawarte przez Spółkę z dystrybutorem (redystrybutorem) energii elektrycznej wskazywały w sposób jednoznaczny, że Spółka kształtowała jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami, a poziom cen za tę energię strona uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił zatem nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miała podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Analizując umowę sprzedaży energii elektrycznej trafnie przyjęto, że umowa ta potwierdza, że wyłączenie Spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego miało skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, a akcyza od sprzedanej energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii.
Odnosząc się z kolei do umowy zawartej przez spółkę z "D" Sp. z o.o. (której prawa z tej umowy przysługują obecnie "C" S.A.) organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pomiędzy ww. podmiotami zawarta została Umowa na bilansowanie handlowe z [...]r., która w pkt. C.4.4., C.6.2. zawierała zasady rozliczeń niezbilansowania i wyznaczania cen rozliczeniowych. Nadto "C" S.A. poinformował organ, że zarówno w umowie, jak i aneksach nie zostały zawarte żadne postanowienia dot. podatku akcyzowego, a w przypadku aneksowania umowy zmianie ulegała wysokość należności, ale z aneksów nie wynika, aby było to związane ze zmianami w zakresie podatku akcyzowego. Rynek bilansujący jest tzw. rynkiem technicznym, czyli nie jest miejscem handlu energią. Jego celem jest fizyczna realizacja zawartych przez uczestników umów kupna/sprzedaży energii i bilansowanie w czasie rzeczywistym zapotrzebowania na energię elektryczną z jej produkcją w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Istnienie rynku bilansującego jest niezbędne dla funkcjonowania rynku energii, a udział w nim podmiotów kupujących energię jest obowiązkowy. Jednakże sposób rozliczania energii elektrycznej na rynku bilansującym, który ogranicza możliwość rynkowego kształtowania cen oraz zawarte w omawianej wyżej Umowie "Zasady Realizacji Rozliczeń" nie dają podstaw do uznania, iż ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej został przez "B" S.A przerzucony na odbiorcę energii elektrycznej tj. podmiot "C" S.A. Powyższe oznaczało, iż należy przyjąć, że podatek akcyzowy zapłacony od ww. ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w wysokości 6 002 zł (300,119 MWh x [...] zł/MWh) stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony.
W odniesieniu natomiast do podatku akcyzowego zapłaconego od [...] MWh energii elektrycznej (wyprodukowanej przez "B" S.A oraz sprzedanej i wydanej podmiotowi "C" S.A.) został przerzucony na konsumenta (podatnik uniknął zubożenia w związku z przerzuceniem podatku) to ustalenia wymaga, czy mimo to strona nie poniosła uszczerbku pomimo tego. Badając kwestię uszczerbku majątkowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przeprowadzono bardzo szerokie postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego pozyskano dowody z różnych źródeł uznając, iż stosownym okresem porównawczym są lata 2006-2010, kiedy to złożono sprawozdania finansowe wraz z opiniami / raportami biegłych rewidentów, deklaracje CIT-8 i VAT-7 dotyczące powyższych okresów, "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2009 r." oraz ilościowe zestawienia energii elektrycznej.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. analiza powyższych danych faktycznie wykazała, że w badanym okresie (2006 - 2010) skarżąca osiągała przychody przede wszystkim ze sprzedaży produktów. Zmiana od 1 marca 2009 r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Wręcz przeciwnie - koszty te znacząco wzrosły. Od 2008 r. spółka osiągała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej (zysk brutto/zysk netto), a już od 2007 r. osiągała zysk ze sprzedaży. Porównanie wyników finansowych spółki w latach 2007 - 2010 potwierdziło, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) spółka odnotowywała zysk ze sprzedaży energii elektrycznej. Pomimo, iż Spółka dokonywała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji energii elektrycznej na podstawie przepisów krajowych, które nie były dostosowane do ram wspólnotowych, nie powodowało to strat ze sprzedaży tego nośnika energii. Straty generowała natomiast sprzedaż ciepła. Zmiana od 1 marca 2009r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie spowodowała również wzrostu "wyniku ze sprzedaży energii elektrycznej" pomiędzy rokiem 2009 a rokiem 2010. Z opisanych wyżej powodów organ dokonał szacunkowego wyliczenia średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę w latach 2007-2010. Zestawienie wskazywało, że średnia cena sprzedaży w 2008 r. była nieznacznie niższa niż w 2007 r. Natomiast w 2009 r., po zmianie od 1 marca 2009 r. dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, cena energii elektrycznej nie tylko nie uległa zmniejszeniu o wartość podatku akcyzowego ([...] zł/MWh), ale bardzo znacząco wzrosła w stosunku do roku 2008 (o ok. 80,89%). W 2010 r. średnia cena sprzedaży uległa zmniejszeniu w stosunku do roku 2009 ale i tak była wyższa od średniej ceny w 2008 r. o ok. 44,70%. Na podstawie analizy zaprezentowanych danych ustalono, że skokowy wzrost wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2008 a rokiem 2009 nie był spowodowany zmianami dot. akcyzy, ale był ściśle związany z ceną sprzedaży. Z ceną tą związane było również zmniejszenie wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2009 a rokiem 2010. Analiza potwierdziła, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) działalność Spółki polegająca na sprzedaży energii elektrycznej była działalnością rentowną. Rentowność sprzedaży energii elektrycznej była ściśle związana z jej ceną. Podobnie analiza złożonych przez "B" S.A. deklaracji VAT-7 pozwoliła na stwierdzenie, iż w latach 2005, 2006, 2008, 2010 spółka zadeklarowała zbliżone podstawy opodatkowania stawką 22% (wzrost odnotowano w 2009 r.). Natomiast analiza ww. danych dot. deklaracji CIT-8 pozwoliła na stwierdzenie, iż wykazane w deklaracjach przychody kształtowały się w latach 2005, 2006, 2008, 2009 na zbliżonym poziomie (w latach 2007 i 2010 wzrost w stosunku do roku 2005 przekracza 10%). Tak więc analiza opisanych powyżej danych wskazywała, że w badanym okresie spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.
Dodatkowo ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy (Sygn. akt [...]) ogłoszona została upadłość "B" S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W "Uzasadnieniu do propozycji układowych z dnia [...] r. wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym [...] r. przez zarząd "B" S.A. dokonano analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano, że "B" S.A. znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 r. poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. 17% w 2003 r., a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 r. sytuacji finansowej spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." Pogorszenie sytuacji spółki nie wynikało zatem z konieczności zapłaty podatku akcyzowego.
Ponadto [...] r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli ówczesnej "B" S.A. znajdującej się w upadłości, na którym zawarto układ, zatwierdzony postanowieniem Sąd Rejonowy K. z [...] r. Natomiast [...] r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wydziału [...] Gospodarczego zakończyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdzało tezę, iż płacony przez spółkę podatek akcyzowy nie spowodował u niej obciążeń finansowych uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu z wierzycielami.
Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywcę energii elektrycznej, tj. "C" S.A. Tym samym nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku oraz nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, na gruncie obowiązującego prawa, zachodziła sytuacja, w której brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.
Za błędne uznał organ stanowisko strony, która wysokość cen w latach 2001-2010 wiąże jedynie z podatkiem akcyzowym, pomijając inne czynniki, które miały na nią wpływ. Zwrócił także uwagę, że ustalenie okoliczności koniecznych do wydania decyzji wymaga udziału strony bez względu na to, jak rozłożony jest ciężar dowodu.
W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. I choć w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, co do zasadności odmowy nadpłaty w części dotyczącej podatku akcyzowego zapłaconego w wysokości [...] zł ([...] MWh x [...] zł/MWh) od energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę i wydanej w [...] r. podmiotowi "C" S.A. w ramach Umowy na bilansowanie handlowe nr [...] zawartej [...]r., która w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stanowiła nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony, to w pozostałym zakresie ocena organu I instancji została dokonana prawidłowo.
Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003;
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemań, że "B" S.A. przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz, że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego".
Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzją tą odmówiono stwierdzenia nadpłaty,
- skierowanie przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących zagadnień:
1. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;
2. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada równoważności oraz skuteczności sprzeciwiają się wprowadzeniu takich warunków dochodzenia roszczeń o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii, że są one mniej korzystne niż warunki zwrotu nadpłat innych podatków (lub również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych);
3. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały,
4. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasada skuteczności sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", jeżeli takie ograniczenie powoduje całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego z pobranym podatkiem (podatku obciążającego energię sprzedaną przez producenta i utraconą w związku z przesyłem i dystrybucją do ostatecznego nabywcy - tzw. "starty przesyłowe").
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał się na wyrok w sprawie Hans Just z dnia 27 lutego 1980r. sprawa 68/79 pkt 26, 27, zgodnie z którym nic nie stoi na przeszkodzie z punktu widzenia prawa Unii, aby sąd krajowy brał pod uwagę zgodnie z jego prawem krajowym fakt, że podatki nienależnie pobrane zostały włączone do cen podatnika i przeniesione na nabywców. Natomiast ograniczenie zwrotu podatku w przypadku nieponiesienia ciężaru majątkowego nie wynika ani wyraźnie, ani jednoznacznie z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Podobnie uchwała 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 stanowi, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, gdyż nie zawiera mechanizmów ograniczających taki zwrot. Ponieważ do dnia podjęcia uchwały o sygn. akt I GPS 1/11 praktyka sądowa nie wskazywała na istnienie dodatkowego warunku zwrotu nadpłaty (a właściwie istnienia nadpłaty) w postaci "nieponiesienia uszczerbku majątkowego", co więcej Naczelny Sąd Administracyjny i Trybunał Konstytucyjny stwierdzały jednoznacznie i kategorycznie, że warunku takiego w obowiązujących przepisach nie ma. Zatem warunek ten wprowadzony w drodze nowej praktyki sądowej, która pojawiła się wiele lat po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinien być brany pod uwagę.
Nie wynika on wprost z treści żadnego przepisu prawa krajowego. Analiza orzecznictwa ETS/TSUE wprost wskazuje, że ewentualna odmowa zwrotu podatku z powodu bezpodstawnego wzbogacenia jest możliwa jedynie wówczas, gdy przepisy państwa członkowskiego jednoznacznie tak stanowią. Wprowadzenie wyjątku uzasadniającego taką odmowę w drodze praktyki sądowej i wiążącej wszystkie sądy prawotwórczej wykładni, narusza zasadę efektywności prawa unijnego. Skutkuje bowiem tym, że sądy krajowe, zamiast chronić roszczenia oparte na prawie unijnym, dążą do ograniczenia zakresu tych roszczeń, a nawet do całkowitego pobawienia podatników możliwości ich dochodzenia. Taka sytuacja powoduje, że dochodzenie zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co więcej, ta krajowa praktyka sądowa polegająca na uzależnianiu prawa do zwrotu nadpłaty od "poniesienia uszczerbku majątkowego" została ograniczona wyłącznie do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, płaconego przez producentów tej energii niezgodnie z prawem Unii w latach 2006-2008 oraz w styczniu i w lutym 2009.
Dalej powołując się na wyrok z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1518/17, w którym NSA stwierdził, że: "w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku, a warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego" pełnomocnik strony podniósł, iż zastosowana w sprawie uchwała została podjęta już po wydaniu przez ETS wyroku w sprawie C-475/07, który stanowi podstawę roszczeń producentów energii elektrycznej o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez nich w związku ze sprzedażą energii podmiotom nie będącym jej odbiorcami końcowymi oraz została podjęta w postępowaniu o stwierdzenia nadpłaty tego podatku i dotyczy wprost, zgodnie z jej treścią, wyłącznie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Reguła proceduralna ograniczająca prawo do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii została więc wprowadzona już po stwierdzeniu przez ETS tej niezgodności i w ramach postępowania sądowego, w którym miały zostać zrealizowane oparte na prawie Unii roszczenia związane z tą niezgodnością. Jej celem było uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie możliwości uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.
Skarżąca – jak podkreślono - wnioski o stwierdzenie nadpłaty składała sukcesywnie począwszy od początku roku 2007, a zatem na długo przed dniem wydania uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Podobnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie został złożony w [...] roku 2009. Wskutek wprowadzenia w/w uchwałą warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", od którego uzależnione jest uzyskanie przez producentów energii elektrycznej zwrotu nadpłaty podatku, doszło do sytuacji, w której prawo to zostało ograniczone. Tymczasem jeżeli ciężar podatku został przez producenta przerzucony na nabywcę energii, to nabywca nie mógł go przerzucić na konsumenta (gdyż energii tej nie dostarczył konsumentowi). W ten sposób ciężar finansowy podatku od energii elektrycznej utraconej w czasie jej przesyłu i dystrybucji, która zgodnie z prawem Unii nie powinna być w ogóle opodatkowana, nie może zostać w żaden sposób zneutralizowany.
Dalej pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, iż organ w żadnym miejscu decyzji nie ustalił, jak kształtowały się rynkowe ceny energii w roku 2009 i porównać ich z cenami stosowanymi przez "B". Podobnie nie ustalił czy skarżąca przerzucała przez stosowane ceny ciężar podatku w całości lub w jakiejkolwiek części. Aby można było to oszacować trzeba by ustalić czy różne uwarunkowania kształtujące rynek energii elektrycznej pozwalały na przerzucenie przez producentów energii sprzedających ją na tym rynku ciężaru podatku akcyzowego oraz zakres możliwego przerzucenia. To wymaga wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii, czyli powołania biegłego. Tylko biegły może bowiem "wyliczyć" wpływ określonych zjawisk gospodarczych na rynku hurtowym energii na konkretny parametr ekonomiczny, jakim jest cena sprzedaży energii stosowana przez spółkę w roku 2009.
Zatem twierdzenia organu, iż "w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy" stanowi, w ocenie pełnomocnika, zwykłe domniemanie, gdyż fakt ten niewątpliwie nie wynika z żadnego przepisu umowy sprzedaży energii z [...], ani z porozumienia transakcyjnego. Rozumowanie organu opiera się wyłącznie na przesłance, że każdy przepis umowy, który przewiduje możliwość renegocjowania ceny w razie zmiany przepisów o podatku akcyzowym oznacza, że cena określona w umowie zawiera pełną kwotę podatku akcyzowego i że przez tę cenę podatek akcyzowy został w całości (tzn. w kwocie [...] zł/MWh) przerzucony na kupującego. Takie domniemanie nie może zostać uwzględnione przy rozpoznawaniu roszczeń o zwrot podatków nałożonych niezgodnie z prawem wspólnotowym, gdyż godziłoby to w zasadę skuteczności i powodowało, że uzyskanie zwrotu podatku byłoby praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Tym bardziej, że "C" S.A. podała, że mając na uwadze upływ czasu i zmiany organizacyjne nie jest w stanie udzielić szerszych wyjaśnień, czy cena zawierała w sobie podatek akcyzowy. Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że niepewność czy ciężar podatku został przerzucony nie może działać na niekorzyść podatnika.
Podniósł, że w [...]r. stosowane były różne ceny i na każdej fakturze cena była inna. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że przez cenę sprzedaży ,,energii niezbilansowania'' nie został przerzucony ciężar podatku akcyzowego, gdyż ceny energii sprzedawanej na rynku bilansującym są niższe od średnich cen rynkowych (choć w ogóle nie ustala o ile były niższe i ile wynosiły te średnie ceny rynkowe). Powstaje zatem oczywiste pytanie, jaka jest graniczna wysokość ceny, od której następuje przerzucenie podatku w całości, jaka jest graniczna wartość, do której przerzucenie takie w ogóle nie następuje. Pełnomocnik zarzucił, że organ granic takich nie próbuje nawet wskazać. Nie da się w ogóle stwierdzić czemu organ uważa, że ceny, za które sprzedawano ''energię niezbilansowania'' w ogóle nigdy nie zawierały podatku akcyzowego, niezależnie od tego ile wynosiły, natomiast ceny sprzedaży pozostałych ilości energii elektrycznej dla spółki "C" S.A., zawsze zawierały podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, również niezalenie od tego ile konkretnie wynosiły. Zdaniem strony, dowodzi to jednoznacznie, że wszystkie twierdzenia organu o przerzuceniu podatku oparte są wyłącznie na domniemaniu.
Wobec powyższego twierdzenia organu odwoławczego, jakoby skarżąca przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego", pozostają w ocenie pełnomocnika w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zawarte w skardze zarzuty. Podniósł, iż Dyrektor wskazując, że istnieją różne determinanty ceny w żaden sposób nie odniósł ich do cen stosowanych przez stronę w [...]r. Zarzucił, że organ nie wie, jakie były rynkowe ceny energii w tamtym czasie, zatem nie może twierdzić, że ceny strony były niższe lub wyższe od nich. Nie ustalił, jaka była możliwość przerzucenia ciężaru podatku przy uwzględnieniu uwarunkowań kształtujących rynek cen energii. Organ takiej analizy nie dokonał, gdyż wymagają one wiadomości specjalnych z dziedziny ekonomii i ekonometrii oraz szczególnych wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii. Te powinny być ustalone wyłącznie na podstawie dowodu z opinii biegłego, który wiadomości takie posiada i którego organ podatkowy zobowiązany był powołać, czego nie uczynił, podczas gdy w równolegle prowadzonych postępowaniach dotyczących lat 2006 i 2007 uznał jego udział za niezbędny.
Podniósł, że uchwała I GPS 1/11 znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do podatku akcyzowego i producentów energii i nie może być podstawą odmowy zwrotu żadnego innego podatku; to właśnie jest istotą wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając zatem zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że jest ona rozpoznawana po raz kolejny przez sąd, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 855/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 276/14 oddalający skargę skarżącej spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 15 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 963/18, biorąc pod uwagę stanowisko NSA wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. nr [...]. Podkreślił na wstępie, że stosownie do art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Dalej zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Rozważając tę kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty w świetle art. 72 ordynacji podatkowej, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS l/l1, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za [...] r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art.72 § 1 ordynacji podatkowej uznając, że konstrukcja ta dla stwierdzenia nadpłaty zawiera dodatkowy warunek w postaci zubożenia po stronie wnioskodawcy. Sąd stwierdził natomiast, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tej kwestii odwołał się do pkt 7 uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 w której Sąd stwierdził, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. Może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta), prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego. Sąd uznał jednak, że dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia, bądź nie, podatku akcyzowego w cenie energii w [...] r., a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty za ten okres. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Rozważając kwestię zubożenia Sąd stwierdził, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie dają podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Zasadniczym argumentem spółki mającym dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007r. została ustalona na podstawie ''Umowy na rynku lokalnym'' zawartej z "E" S.A. [...] r. (następnie zmienianej), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą i po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Organ powinien zatem dokonać analizy powyższej umowy w brzmieniu pierwotnym i obowiązującym w badanym okresie, z uwzględnieniem jej zmian oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony dotyczących meritum sprawy. Organ powinien zatem poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z [...]r. (w konfrontacji z Umową sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy "C" S.A. a "B" S.A. z [...] r. wraz z aneksami), ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania spółki, w tym np. kwestie ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii, bądź wysokości marzy, która mogła - bez zmiany ceny - utrzymać zyskowność ze sprzedaży. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Organ powinien też odnieść się do argumentów zawartych w pismach procesowych, w tym co do tego, że spółka m.in. w 2009 r. poniosła stratę. Celowe będzie także odniesienie się do znajdujących się w aktach faktur sprzedaży i dekadowych rozliczeń sprzedaży energii elektrycznej za 2009 r. Ceny energii na fakturach są jednak różne, co może poddawać w wątpliwość twierdzenia spółki o braku kalkulacji ceny energii elektrycznej. Nie bez znaczenia dla kwestii zubożenia pozostaje także fakt oddłużenia "B" w postępowaniu układowym obejmującym okres od 2006 do 2008 r., czy analiza sprawozdań finansowych lub bilansów sporządzanych w związku z procesami przekształceniowymi "B". Prowadząc postępowanie ponownie organ odwoławczy powinien mieć na względzie wynikające z Ordynacji podatkowej regulacje w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności określone w art. 187 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania i oceny całego materiału dowodowego spoczywa na organie, co jednak nie zwalnia podatnika z aktywności w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien podjąć wszelkie czynności jakie uzna za stosowne, mające na celu wyjaśnienie kwestii - jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucania ciężaru podatku na nabywcę. W konsekwencji, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustalony przez organ stan faktyczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w kwestii spornej nadpłaty. Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie ustalić, czy strona przerzuciła podatek akcyzowy za [...] r. na osoby trzecie (konsumentów), czy też sama poniosła w całości lub częściowo ciężar tego podatku. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego pozwoli na rozważenie kwestii zubożenia. Czyniąc ustalenia w ww. zakresie organ winien mieć na względzie także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, powołane orzecznictwo TSUE oraz dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania.
W świetle powyższych orzeczeń sprawa "wróciła" do organu w celu ponownego jej rozpatrzenia. Zaś w świetle art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis art. 153 P.p.s. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach wskazując, że w niniejszej sprawie ocena prawna – związanie w sprawie uchwałą NSA sygn. I GPS 1/11 - sformułowana została przez NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 855/16 i powtórzona w wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 963/18, przez co stała się ona wiążąca dla organów administracji publicznej, które rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do tej oceny oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Ponadto ani organ administracji, ani sąd, prowadząc przedmiotową sprawę nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu tegoż wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie.
W konsekwencji należy także uznać, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w rozumieniu art. 170 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem o związaniu uchwałą z 22 czerwca 2011 r., a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Orzeczenie NSA z 2018 r. wydane w niniejszej sprawie wiąże zatem tut. Sąd.
W tej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, którego celem w istocie jest zakwestionowanie przez skarżącą spółkę dopuszczalności zastosowania w sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą, jak już wskazano sąd jest związany. Zaś związanie to dotyczy także wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dlatego zarzut skarżącej naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Jeśli skarżąca chciała kwestionować ocenę prawną wyrażoną przez WSA w wyroku z 2018 r. to powinna była ten wyrok zaskarżyć, czego nie uczyniła.
Oceniając ponownie wydane w sprawie decyzje w kontekście wyżej opisanych zasad, sąd nie mógł odstąpić od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście spełnienia, bądź nie, przesłanek warunkujących zwrot lub odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a wskazanych wyżej opisanej uchwale. Nie mogły tego również uczynić organy podatkowe i nie zrobiły tego. W ocenie sądu nie naruszyły zakazu wynikającego z art. 153 P.p.s.a. Wręcz odwrotnie, wykonały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2018 r. W szczególności poddały starannej analizie decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który z dniem 1 lipca 2001r. zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energia elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej, co spowodowało uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej. Zaś od 1 stycznia 2005 r. zwolnieniem objęto także przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a więc takie, jak skarżąca spółka. W konsekwencji organy trafnie przyjęły w okresie objętym postępowaniem, że skarżąca miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Jednak w toku postępowania nie przedstawiła kalkulacji ceny, wyliczenia kosztów wyprodukowania energii elektrycznej, ani wysokości stosowanej przez nią w spornym okresie marży. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na fragment uzasadnienia uchwały NSA odwołujący się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym, jeżeli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.), a więc i z regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i sposobu jego wyliczenia z uwzględnieniem kosztów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie pokazała źródła sfinansowania akcyzy od sprzedanej w spornym okresie energii, nie przedstawiła kalkulacji kosztów wytworzenia sprzedanej przez nią energii, nie ujawniła wysokości stosowanej przez nią marży, nie wykazała także, by z powodu zapłaty akcyzy ilość sprzedawanej przez nią energii elektrycznej w istotny sposób się zmniejszyła, zwłaszcza w spornym okresie lub co najmniej w 2009 r. albo, że drastycznie spadła zyskowność jej działalności w tym zakresie, chociaż to ona powinna dysponować stosowanymi informacjami. Wniosek skarżącej o powołanie biegłego byłby zasadny, gdyby najpierw wskazała fakty, okoliczności, które mogłyby być przedmiotem oceny przez organ a następnie ewentualnej analizy biegłego z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy. Celem opinii biegłego nie jest natomiast poszukiwanie dowodu na poniesienie lub nieponiesienie przez skarżącą ciężaru ekonomicznego zapłaconej w spornym okresie akcyzy czy też ustalenie kalkulacji kosztów wytworzenia energii, a już tym bardziej ustalania wysokości stosowanej przez skarżącą spółkę marży. Zasadnie zatem organy poddały analizie tylko te dokumenty, które przedstawiła skarżąca spółka, w tym zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów.
Trafnie także organ odwoławczy wskazał, odwołując się do opisanych w decyzji determinantów ceny energii elektrycznej, że owe czynniki kształtujące ceny energii elektrycznej w ogóle nie zostały przez skarżącą uwzględnione w składanych do organów podatkowych pismach procesowych. Tak jakby działając na uwolnionym rynku produktów energetycznych jednocześnie nie brała pod uwagę jego uwarunkowań. W efekcie różnice w cenach sprzedaży energii elektrycznej w latach 1997 – 2010 r. były przez nią, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, analizowane jedynie w kontekście podatku akcyzowego jako jedynego czynnika kształtującego ceny oraz wskaźnika inflacji, bez uwzględnienia wyżej wykazanych determinantów ceny energii elektrycznej w Polsce.
W odniesieniu do [...] r. sprzedaż energii elektrycznej odbywała się na podstawie "Umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2", zawartej przez "B" S.A z "C" S.A. [...] r. Przedmiotem Umowy było określenie warunków sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w wysokosprawnej kogeneracji innej niż gazowa, dokonywanej pomiędzy stronami, w czasie obowiązywania Umowy i na warunkach w niej określonych (§ 3 pkt 1). Zawierała ona postanowienia m. in. co do ilości energii, okresu obowiązywania, obowiązków stron, warunków wypowiedzenia lub zmian, decyzji cenowych oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy. Sumaryczny gwarantowany wolumen sprzedaży energii elektrycznej w okresie obowiązywania Umowy wyniósł [...] MWh (§ 4 pkt 1). Miesięczne gwarantowane ilości sprzedaży energii elektrycznej określała tabela zamieszczona w pkt 2, dla [...] r. wynosiła ona [...] MWh. § 6 Umowy regulował kwestie "Ustalenie należności". Z zapisów tej części umowy wynikało, że zobowiązania finansowe kupującego z tytułu zapłaty należności za sprzedaną i dostarczoną energię elektryczną wobec sprzedającego regulowane będą na podstawie wystawianych faktur VAT. Podstawę do ustalenia należności stanowić miały ilości dostaw przyjęte do realizacji w danym okresie rozliczeniowym. W § 6 pkt 3 Umowy zawarto zapis, iż w rozliczeniach za dostarczoną energię elektryczną, o której mowa w § 4 niniejszej Umowy w danym okresie rozliczeniowym stosowana będzie jednoskładnikowa cena sprzedaży wysokości wyznaczonej zgodnie z zawartą w umowie formułą. Istotne znaczenie ma zapis zawarty w § 6 pkt 5 Umowy, zgodnie z którym "w sytuacji wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej, polegających na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego dla energii elektrycznej będącej przedmiotem niniejszej Umowy, w ten sposób, że w/w zobowiązanie będzie przeniesione z podmiotów wytwarzających energię elektryczną (czyli skarżącej) na podmioty sprzedające energię elektryczną do odbiorców końcowych (w tym przypadku - "C" S.A.) cena netto energii elektrycznej określona w niniejszej Umowie zostanie obniżona o [...] zł/ MWh." Nadto § 6 pkt 6 ww. Umowy precyzuje, że "W przypadku wejścia w życie zmian w akcyzie Strony zobowiązują się do podpisania stosownego Aneksu, obowiązującego od dnia wejścia w życie zmian w akcyzie." W związku z takim zapisem umownym, [...] r. "C" S.A. i strona podpisały Aneks Nr [...] do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2 z [...] r." , w którym strony ustaliły, że w § 6 ust. 3 Umowy, zmienna CK, oznaczająca cenę sprzedaży Gwarantowanych Ilości Sprzedanej Energii Elektrycznej, zostaje zmieniona poprzez obniżenie ceny netto energii elektrycznej o [...] zł/ MWh.
Zatem, jeżeli akcyza nie była elementem uzgodnionej przez strony ceny, to zapis ten był zbędny, bowiem zmiana w zakresie podatku akcyzowego nie powinna na nią oddziaływać i prowadzić do jej obniżenia. Jednak strony umowy go świadomie wprowadziły, wskazując jednocześnie potencjalną przyczynę zmiany. Zatem w uzgodnionej cenie musiała zawierać się akcyza, chociaż, jak oświadczył "C" S.A. na wezwanie organu, Spółka nie ma możliwości udzielenia szerszych wyjaśnień, czy cena zawierała w sobie podatek akcyzowy. Godząc się na wskazany wyżej zapis uznała, że akcyza była elementem uzgodnionej ceny. Trudno bowiem przyjąć inną interpretację zapisów tych umów i to w sytuacji, gdy zostały zawarte przez profesjonalnie działające na rynku energii podmioty gospodarcze. Zgodzić się zatem należy z konkluzją organów, że akcyza zawarta była w uzgodnionej przez strony umów cenie.
Również w odniesieniu do "Umowy na bilansowanie handlowe" nr [...] z [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą (dawniej "B" S.A.) a "D" Sp. z o.o. zauważyć należy, że w opisanym w pkt C-4.4 załącznika nr 3 do umowy mechanizmie rozliczania niezbilansowania za punkt wyjścia przyjmowano obowiązującą w roku 2008 cenę rozliczeniową niezbilansowania w wysokości [...] zł/MWh. Była ona brana pod uwagę zarówno przy zakupie energii, jak i przy jej sprzedaży.
Trudno zatem przyjąć, że skarżąca na rynku niezbilansowania kupowała energię elektryczną z zapłaconą akcyzą ponosząc jej ekonomiczny ciężar jako konsument, a sprzedawała energię przez siebie wyprodukowaną nie uwzględniając w cenie ekonomicznego kosztu akcyzy i powiększając w ten sposób po swojej stronie ciężar ekonomiczny tego podatku. Takie działanie należałoby uznać co najmniej za nieracjonalne, ekonomicznie nieuzasadnione.
Odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spowodowanego zapłatą akcyzy, a ściślej poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego tej akcyzy, to w świetle powyższych rozważań należy uznać, że skarżąca faktycznie tego ciężaru ekonomicznego nie poniosła. Trafnie organy przeanalizowały sytuację ekonomiczną skarżącej w oparciu o sprawozdania zarządu z jej działalności za lata 2006-2010, zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów. Zmiana zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej od 1 marca 2009r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. W 2008 r. skarżąca osiągnęła zysk ze swojej działalności, zaś za 2007 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. W 2010 roku średnia cena sprzedaży uległa zmniejszeniu w stosunku do roku 2009 ale i tak była wyższa od średniej ceny w 2008 r.
Sąd podziela ustalenia organów w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej w spornym okresie, wyniki analizy deklaracji CIT- 8 i VAT – 7 oraz sprawozdania G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2009 r.). Pośrednio za trafnością wniosków organów przemawia także i to, na co zwróciły uwagę organy, że w "Uzasadnieniu do propozycji układowych z [...] roku wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym przez zarząd "B" S.A. z [...] r. dokonano m.in. analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano że "B" znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 roku poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji Spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. 17% w 2003 roku, a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 roku sytuacji finansowej Spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." W analizie nic nie wspomniano o wpływie nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej na jej sytuację finansową.
Z kolei skarżąca, oprócz stwierdzenia, że nie przeniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, w istocie nie przedstawiła własnej analizy, która podważyłaby wnioski organów. Wniosków tych nie podważa porównanie średniej ceny sprzedaży w [...] r. i 2010. Zwłaszcza, że skarżąca w spornym okresie oraz w 2010 r. sprzedawała energię elektryczną po cenach wolnorynkowych, zatem niewątpliwie miała wpływ na jej ukształtowanie i trudno jest przyjąć, że kształtowała je w sposób dla siebie niekorzystny. Przeczą temu zresztą jej wyniki finansowe dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie o zwrot nadpłaty co do zasady jest odformalizowane, to jednak ani organ, ani strona takiego postępowania nie są zwolnione od konieczności wykazania okoliczności faktycznych, z których chcą wywieść skutek w postaci uzyskania zwrotu nadpłaty lub odmowy takiego zwrotu. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym skarżąca powinna była przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób jej zwrócony. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo - podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy skarżąca powinna była przedstawić pełną informację co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem jej aktywność ograniczyła się do przekazania dokumentów, których wyraźnie domagał się organ i stwierdzenia, że nie sporządzała kalkulacji ceny energii. Powstaje zatem pytanie w jaki sposób cenę tę ustalała, aby np. nie sprzedawać swych produktów poniżej kosztów ich wytworzenia. Natomiast obciążenia strony obowiązkiem wskazania dowodów uzasadniających żądanie, w świetle wyżej już przytoczonego orzecznictwa TSUE nie można uznać za nadmierne.
Wobec powyższego w ocenie sądu, organy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Ich wniosek, iż skarżąca na skutek zapłaty w spornym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego i nie została zubożona, lecz ciężar ekonomiczny podatku przeniosła na nabywców energii elektrycznej znajduje oparcie w zaprezentowanej analizie dowodów. Organy nie naruszyły tak art. 120 i 122 O.p., jak i art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 O.p., podobnie, jak nie naruszyły art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Odnosząc się do treści pisma procesowego strony z [...]r. Sąd stwierdza, że argumentacja uzasadniająca wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE zmierza w istocie do podważenia uchwały I GPS 1/11, której zastosowanie w sprawie zostało przesądzone wydanym w sprawie wyrokiem NSA i w konsekwencji wyrokiem WSA. Natomiast stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez NSA. Podobnie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku sądu wiąże organy orzekające w sprawie. Zatem próba podważenia obecnie stanowiska WSA co do konieczności zastosowania uchwały poprzez wystąpienie do TSUE zmierzałaby w istocie do obejścia powołanych przepisów p.p.s.a., nie mogła być zatem uwzględniona.
Odnośnie zawartych w ww. piśmie rozważań dot. ceny sprzedaży energii niezbilansowania w II i III dekadzie [...]r. i różnic między tymi cenami a cenami sprzedaży pozostałej ilości energii w tych samych okresach, które to różnice są mniejsze niż kwota podatku akcyzowego zauważyć należy, że cena energii zależy od wielu różnych czynników, nie tylko podatku akcyzowego, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji wskazując jednocześnie, jak wiele czynników na nią wpływa.
Co do zarzutu, że organ błędnie ustalił, że w § 6 ust. 5 "Umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień emisji CO2" przerzucono akcyzę na nabywcę, na co wskazuje fakt, że korekta ceny wyniosła tylko [...] zł, podczas gdy podatek akcyzowy wynosił [...] zł za MWh, co – zdaniem strony – wskazuje, że podatek w kwocie co najmniej [...] zł nadal ją obciążał, Sąd ponownie wskazuje, że nie tylko podatek pływa na cenę towaru, a w przypadku energii nie była to cena regulowana, więc podlegała negocjacjom stron. Nie można więc wykluczyć, że z jednej strony cena została skorygowana in minus o cały podatek akcyzowy, a jednocześnie in plus o inne elementy kosztowe lub zysk i finalnym rezultatem obu tych korekt była kwota [...] zł. W sytuacji braku kalkulacji tej zmiany, która może być znana tylko stronie, a nie została ujawniona w toku postępowania, w żadnym razie nie można na tej podstawie twierdzić, że podatek akcyzowy w całości lub w części obciążał stronę i nie został przeniesiony na nabywcę.
Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego, wydanego w oparciu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.), sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.