III SA/Gl 750/22

III SA/Gl 750/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Orzepowska-Kyć /przewodniczący/
Magdalena Jankiewicz
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 256
art. 240 par. 1 pkt 1 i 4
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2022 r. nr 2401-IOA.608.4.2022.MS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 lipca 2022 r., nr 2401-IOA.608.4.2022.MS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 lutego 2022 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 3 grudnia 2014 r. po wznowieniu postępowania w sprawie, w przedmiocie wymierzenia B. P. (dalej jako strona, skarżąca) kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z 3 grudnia 2014 r. wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie było prowadzone w związku z dokonaną 11 października 2011 r. kontrolą dotyczącą urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu P. "[...]" w C. przy ul. [...], w którym strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]". W wyniku czynności kontrolnych w lokalu stwierdzono urządzenie HOT SPOT typ wideo bez oznaczeń numerycznych, na którym były urządzane gry hazardowe bez zezwolenia w lokalu, który nie był kasynem gry. Zgodnie z obowiązującym na dzień kontroli przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 – dalej jako ugh) karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary wynosiła 12.000 zł od każdego automatu.
Decyzja ta została doręczona 19 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa). Od decyzji tej strona nie złożyła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczną.
Pismem z 10 czerwca 2021 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 4 w związku z art. 242 § 1 pkt 1, art. 242 § 2 oraz art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, strona domagała się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego opisaną wyżej decyzją. Jako podstawę wznowienia strona wskazała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Nadto dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, w zakresie odnoszącym się do strony.
Uzasadniając swoje żądanie strona podniosła, że decyzja wymierzająca karę pieniężną została skierowana na nieprawidłowy adres. Organ dokonywał doręczenia na ul. [...] w M., przy czym w dacie doręczania strona tam nie mieszkała. Podobnie organ pod ten sam adres skierował zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało podjęte przez pełnoletniego domownika. W tamtym czasie z wydruku Centralnej Ewidencji Podatników wynika inny adres strony – przy [...], a w CEiDG wskazano adres przy [...]. Organ I instancji podjął próbę doręczenia na adres przy [...], jednak po nieudanej próbie doręczenia skierował korespondencję na ul. [...] w M. Tam zaś korespondencja albo nie była odbierana, albo doręczana dorosłemu domownikowi.
Odnośnie drugiej przesłanki wznowienia strona podniosła, że decyzję o nałożeniu kary pieniężnej wydano również wobec J. S. (dalej jako współdłużnik). Wobec tej osoby została ona jednak uchylona, ponieważ ustalono nieprawidłowości dotyczące niektórych dokumentów zaliczonych w poczet materiału dowodowego – doszło do sfałszowania umowy. Organ winien zbadać, czy fakt ten ma znaczenie dla decyzji wydanej wobec strony.
Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania pod względem formalnym. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie. Decyzją z 24 lutego 2022 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 3 grudnia 2014 r.
Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 ww. ustawy, strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia, (por. LEX Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI).
Odnosząc się do podstaw wznowienia wskazanych przez stronę organ stwierdził, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Na podstawie tego przepisu organ wywiódł, że aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie.
Organ przyznał, że decyzja wydana wobec współdłużnika została uchylona. Podstawą ww. rozstrzygnięcia była włączona do postępowania odwoławczego opinia pismoznawcza wydana na podstawie badań grafologiczno-porównawczych przez biegłego sądowego z której wynikało, że podpis na umowie najmu nr [...], zawartej w dniu 1 lipca 2011 r. pomiędzy M. sp. z 0.o. a P.W. [...] B.P, nie należał do J. S. Zdaniem organu powyższe okoliczności nie miały znaczenia dla decyzji wydanej wobec skarżącej.
Organ wymierzając karę pieniężną skarżącej podał bowiem, że podpisując przedmiotową umowę najmu bez jakiegokolwiek sprawdzenia danych najemcy, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą skarżąca nie dochowała nawet minimum należytej staranności. W konsekwencji swoim działaniem umożliwiła, aby bez żadnej umowy do prowadzonego przez siebie lokalu wstawiono i nielegalnie w nim użytkowano automat do gier HOT SPOT bez oznaczeń numerycznych. Ponadto pracownicy lokalu skarżącej zajmowali się bieżącą obsługą urządzenia Hot Spot tj. włączaniem urządzenia, jego zdalnym sterowaniem za pomocą pilota, włączaniem akceptora banknotów. W przypadku braku środków pieniężnych w urządzeniu wypłacającym, tak jak to miało miejsce podczas przeprowadzanej kontroli, obsługa lokalu (na polecenie "szefa") realizowała wypłaty środków pieniężnych z tytułu zdobytych w grach punktów bądź zapisywała kwotę na kartce w przypadku czasowego braku środków na wypłaty wygranych. Strona miała więc świadomość jakich zezwoleń i dokumentów wymaga prowadzenie działalności w tym zakresie. Strona poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających użytkowanie automatu HOT SPOT bez oznaczeń numerycznych w jej lokalu, stała się podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.
DIAS stwierdził, że podstawą wymierzenia stronie kary pieniężnej nie była umowa najmu powierzchni lecz wykonywanie przez obsługę lokalu (na polecenie strony) czynności, które w świetle orzecznictwa judykatury kwalifikowane są jako urządzanie gier. Nawet jeśli w sprawie wystąpił sfałszowany dowód, to dowód ten nie był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do braku udziału strony w postępowaniu organ stwierdził, że aby strona mogła powołać się na powyższą przesłankę muszą wystąpić kumulatywnie dwie okoliczności: strona nie brała udziału w postępowaniu oraz brak udziału strony w postępowaniu nastąpił nie z jej winy.
Udział strony w każdym stadium postępowania, dotyczy postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem "braku udziału strony w postępowaniu" należy rozumieć zarówno brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle, jak i brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym omawiana przesłanka jest spełniona zarówno wtedy, gdy strona nie brała w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w sytuacji, gdy jedynie niektóre czynności istotne dla rozstrzygnięcia odbyły się bez jej udziału.
Dla wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Strona powinna się tutaj powołać na okoliczności oraz zdarzenia, które pomimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym lub w istotnych czynnościach procesowych.
Odnosząc się do argumentacji powołanej we wniosku o wznowienie organ stwierdził, że w dacie wszczęcia postępowania strona nie prowadziła już działalności gospodarczej. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z CEIDG, 12 lutego 2014 r. wpis o działalności został wykreślony z rejestru. W związku z tym, organ nie mógł kierować korespondencji na wskazany w tym wpisie adres do doręczeń.
Postanowienie o wszczęciu postępowania było dwukrotnie wysłane na znajdujący się w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym przy [...], jednak każdorazowo korespondencja wracała do urzędu z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie". Organ celny podjął zatem próbę ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania strony. Na podstawie informacji uzyskanej od męża skarżącej ustalono, że adresem zamieszkania strony i jej męża jest adres w M. przy ul. [...] i pod ten adres należy kierować wszelką korespondencję (vide notatka służbowa z 8 października 2014 r.). Mając powyższe na uwadze postanowienie o wszczęciu postępowania zostało dostarczone na ww. adres, a przesyłkę 9 października 2014 r. odebrał mąż strony i jako pełnoletni domownik podjął się oddania pisma adresatowi. Strona nie obaliła domniemania, że mąż był upoważniony do odbioru korespondencji.
Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym miejscem doręczenia pism osobom fizycznym jest ich mieszkanie. Mieszkaniem jest natomiast miejsce, w którym osoba fizyczna rzeczywiście, faktycznie mieszka, gdzie przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu. Natomiast miejsce zameldowania jest kategorią formalną, która z punktu widzenia omawianego przepisu nie ma prawnego znaczenia. Strona poza zaprzeczeniem, że w dacie doręczania nie mieszkała w M. nie wskazała innego adresu, pod którym przebywała z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji, w żaden sposób nie obaliła ustaleń organu i nie negowała informacji uzyskanej od męża strony odnośnie do aktualnego (na dzień wszczęcia postępowania) adresu zamieszkania. Mąż strony dwukrotnie w trakcie toczącego się postępowania odbierał adresowane do skarżącej przesyłki – poza postanowieniem o wszczęciu postępowania odebrał również postanowienie o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania oraz zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, i jako pełnoletni domownik podjął się oddania korespondencji adresatowi. Pozostała korespondencja w sprawie (postanowienie o połączeniu postępowań, decyzja) zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.
Organ wskazał ponadto, że zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak i w odwołaniu jako swój adres strona wskazała ul. [...] w M., jednak na dzień wydania niniejszej decyzji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników jako adres rejestracyjny i adres do doręczeń nadal widniał adres przy [...] w C.
Organ stwierdził, że nie jest sporny fakt, iż strona nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., jednak nie udowodniła, że brak udziału w tymże postępowaniu nie był przez nią zawiniony. W konsekwencji przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.
W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła:
- naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w niewłaściwym ustaleniu że strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy, tymczasem zgromadzony materiał dowodowy winien doprowadzić do wniosku, że żadne pismo w sprawie nie zostało stronie doręczone w sposób prawidłowy,
- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się niewłaściwym ustaleniem, że strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy, tymczasem zgromadzony materiał dowodowy winien doprowadzić do wniosku, że żadne pismo w sprawie nie zostało stronie doręczone w sposób prawidłowy,
- art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dowód w sprawie w postaci umowy najmu powierzchni lokalu z przeznaczeniem na urządzenie do gier, który okazał się fałszywy nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, tymczasem dowód ten miał potwierdzić okoliczność, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 3 grudnia 2014 r. wymierzającej karę pieniężną i umorzenie postępowania, rozpoznania sprawy w postępowaniu uproszczonym i zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.
Przystępując do rozważań podnieść należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017.).
Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadania zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Zatem w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie - w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii - rozpatruje sprawę w zakresie wpływu danej wady kwalifikowanej na decyzję wydaną w trybie zwyczajnym, na co wskazuje art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I FSK 111/18). Natomiast w sytuacji wykazania, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wznowieniowych, właściwy organ nie dysponuje uprawnieniem do przeprowadzenia postępowania i rozpoznania sprawy co do meritum.
Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jakimi obarczone było postępowanie w ramach którego wydano tą decyzję.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej (na tej podstawie strona domagała się wznowienia postępowania), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
Zajmując się pierwszą z przesłanek wznowieniowych wskazanych przez skarżącą, tj. zawartą w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnić przyjdzie, że udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany. Nie może tego wykazać organ samodzielnie poprzez przeprowadzenie innych dowodów, np. zeznań świadków (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I GSK 937/11). Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują bowiem organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Zgodnie jednak z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Jednak podkreślenia wymaga, że oczywistość popełnienia przestępstwa zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione.
W niniejszej sprawie organ nie poddawał w wątpliwość tego, że podpis złożony na umowie przez współdłużnika strony został sfałszowany, jednak podważył wpływ tego ustalenia na możliwość przypisania stronie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd to stanowisko podziela. Jeżeli bowiem ustalono w oparciu o szereg przeprowadzonych w postepowaniu dowodów, jaką rolę pełniła skarżąca i jej pracownicy w organizacji gier na automatach, słusznie organ uznał, że ważność umowy najmu nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Owszem, mogła zwalniać współdłużnika z kary pieniężnej, jednak nie podważyła zaangażowania skarżącej w urządzanie gier. To zachowanie skarżącej stanowiło podstawę nałożenia kary pieniężnej, a nie złożenie podpisu na umowie dotkniętej wadą. Rację ma organ, że sfałszowanie podpisu na umowie nie wpłynęło na odpowiedzialność skarżącej i na wynik postępowania zakończonego decyzją z 3 grudnia 2014 r. Zachowanie skarżącej zaś polegało na aktywnym organizowaniu gier, a tych ustaleń skarżąca nie podważyła.
Odnosząc się do drugiej przesłanki wznowienia stwierdzić należy, że organ prawidłowo w toku postępowania zmierzającego go wymierzenia kary pieniężnej adresował korespondencję do strony. Nie ulega wątpliwości, że z chwilą wykreślenia skarżącej z CEIDG zawarte w niej adresy stały się nieaktualne. Organy podatkowe nie mogły już posługiwać się danymi zawartymi dotychczas w ewidencji CEIDG. Musiały ustalić inny adres zamieszkania lub do doręczeń, ponieważ postępowanie podatkowe zostało zainicjowane już po wykreśleniu podatnika z rejestru przedsiębiorców. Należy również wskazać za organem odwoławczym, że sama strona posługiwała się różnymi adresami. Organ ustalił w toku podjętych działań faktyczne miejsce zamieszkania strony i pod tak ustalony adres kierował korespondencję dla skarżącej.
Organ pierwotnie podejmował próbę doręczenia korespondencji pod adresem widniejącym w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym i we własnym rejestrze podatników. Dnia 8 października 2014 r. organ ustalił adres, pod którym skarżąca w tamtym czasie przebywała. Na okoliczność tego ustalenia sporządzona została notatka służbowa. Od tej daty dalsza korespondencja była już kierowana na adres podany przez męża skarżącej jako adres jej zamieszkania. Organ zatem podjął właściwe działania zmierzające do ustalenia adresu, pod który należało kierować do strony korespondencję. To adres wskazany przez męża strony był jej adresem zamieszkania. Oceny tej nie zmienia i ta okoliczność, że korespondencja doręczana pod tym adresem była odbierana przez dorosłego domownika, a nie osobiście przez stronę.
Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 410/22 , że ustawodawca wprowadził jedną z podstaw wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną odwołując się do sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Trzeba przy tym podkreślić, że przesłanka ta dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Ustawodawca nieprzypadkowo sformułowanie odnoszące się do własnej winy strony umieszcza w początkowej części wyrażenia, akcentując tym samym jego znaczenie w całości zakresu przesłanki wznowienia. Zastosowanie zatem pojęcia własnej winy strony odnoszącego się do sytuacji nie brania udziału w danym postępowaniu staje się kluczowe w danej sprawie, gdzie zastosowania ma wskazana przesłanka. Ustawa nie definiuje tego pojęcia, jak również nie określa, czy chodzi o winę umyślą, czy nieumyślną, czy obie postacie. W konkretnym przypadku zastosowanie może mieć zarówno wina umyśla, jak i nieumyślna strony, czego konsekwencją będzie sytuacja niebrania udziału w danym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że " (...) Pojęcie "własnej winy", o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa (...)" (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 733/20). Jednocześnie trzeba zauważyć, że ustawodawca przesłankę tę podkreśla poprzez sformułowanie odnoszące się do własnej winy. W doktrynie wskazuje się, że tak określona podstawa wznowienia może dotyczyć zarówno całego postępowania, jak również niektórych istotnych czynności, nie ma przy tym znaczenia przyczyna tego nieuczestniczenia, zaś ciężar jego wykazania spoczywa na stronie - J. Rudowski, (w), S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ja. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 1268.
W konkretnym przypadku strona powinna zatem wskazać okoliczności, które wykluczałyby zarówno winę umyślą, jak i nieumyślną, skutkiem których nie brała ona udziału w danym postępowaniu, czy też nie uczestniczyła w istotnych jego czynnościach, co stanowi podstawę wznowienia stosownie do art. 240 § pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona powinna zatem przywołać takie okoliczności, czy też zdarzenia, które - mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw - uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym (tak wyrok NSA z 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1648/19). Znaczenie przy ocenie zawinionego nieuczestniczenia w tym postępowaniu ma także kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale istotne jest powołanie się także na kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. W postępowaniu wznowionym strona ograniczyła się do podważenia prawidłowości doręczenia, przy czym nie podała, że nie mieszkała pod adresem w M. Organ zaś posłużył się przy pierwszym doręczeniu adresem widniejącym z zbiorze meldunkowym i we własnym rejestrze. Dopiero później ustalił aktualny adres zamieszkania i tam dokonywał doręczeń. Zawiadomienie o wszczęciu, po nieudanej próbie doręczenia pod adresem wynikającym z ewidencji dokonano dorosłemu domownikowi – mężowi skarżącej.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że prawidłowo organy nie dopatrzyły się podstaw do wznowienia postępowania i oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.