III SA/Gl 704/06

III SA/Gl 704/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Henryk Wach /przewodniczący/
Małgorzata Jużków
Mirosław Kupiec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia S.W., w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą jej zwrotu z uwagi na przedawnienie.
Niniejsza sprawa wynikła na tle następującego stanu faktycznego.
S.W. złożył w Banku [...] w C. dnia [...] i [...] r. polecenia przelewu zapłaty zobowiązań podatkowych w tym podatku od towarów i usług za październik 1994 r. Bank potwierdził realizację polecenia dnia [...] r. ale nie przekazał środków na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. W związku z tym następnymi przelewami z dnia [...] r. podatnik dokonał zapłaty tych zobowiązań wraz z odsetkami.
W piśmie z dnia [...]r., kierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., podatnik złożył wniosek o "zwrot zapłaconych odsetek tytułem podatku za miesiąc październik 1994 r.".
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w C. umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowy charakter prośby podatnika uznając, że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm., zwanej dalej u.z.p. lub ustawą o zobowiązaniach podatkowych) poprzez zapłatę podatku dnia 16 stycznia 1995 r. wraz z odsetkami.
Pismem z dnia [...] r., skierowanym do Ministerstwa Finansów, S.W. wniósł o zwrot kwoty [...] zł, będącej jego zdaniem nieprawnie wpłaconym zobowiązaniem między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994 r.
W trakcie toczącego się postępowania ustalono, że S. W. zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości Banku [...] i wierzytelność ta została uznana na kwotę [...] zł. Ponadto strona dostarczyła pisma kierowane do Prezesa Narodowego Banku Polskiego i syndyka masy upadłości Banku [...] w C. z żądaniem zwrotu należności za nie wykonanie dyspozycji przelewów z dnia [...] i [...] r.
Właściwy do rozpoznania żądania Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] (k. 35 akt administracyjnych) stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...] zł, ale jednocześnie odmówił jej zwrotu z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.z.p. w zw. z art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p. lub ustawą Ordynacja podatkowa).
W uzasadnieniu tej decyzji uznano, że dokonanie przelewu w dniu [...] r. za pośrednictwem Banku [...] spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Tym samym przyjęto, że następna wpłata podatku zrealizowana w dniu [...] r. spowodowała powstanie nadpłaty ale jednocześnie wskazano, że licząc 3 lata, stosownie do powyższych przepisów, od końca roku podatkowego, w którym powstała nadpłata (tj. od 1995 r.), przedawnienie jej zwrotu upłynęło z końcem 1998 r. W związku z tym uznano, że złożenie wniosku z dnia [...] kwietnia 1999 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia o zwrot nadpłaty.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony J. W. nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nadpłata z uwagi na okres przedawnienia nie podlega zwrotowi. Jako argument podniósł, że pismem z dnia [...] r. strona zwróciła się do urzędu o zwrot zapłaconych odsetek tytułem podatku za październik 1994 r. Ponadto stwierdził, że 3 letni okres przedawnienia nie ma zastosowania, ponieważ przedmiotem roszczenia nie jest zobowiązanie podatkowe tylko nienależne świadczenie pieniężne.
W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik dodatkowo podniósł, że powtórne skierowanie do Urzędu Skarbowego tych samych kwot nastąpiło wyłącznie z winy organu podatkowego.
Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] (k. 48 akt administracyjnych) utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji uznał, że nadpłata powstała z datą powtórnego zrealizowania przelewu, czyli [...] r. oraz że upłynął 3 letni termin przedawnienia do jej zwrotu. Wskazano przy tym, że strona po decyzyjnym rozstrzygnięciu pisma z dnia [...] r. nie podnosiła sprawy zwrotu nadpłaty, a dokonała tego dopiero w piśmie z dnia [...] r. adresowanym do Ministerstwa Finansów.
Od tej decyzji strona nie złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług za październik 1994 r., w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1994 r., decyzją z dnia [...] r. Drugi Urząd Skarbowy w C. stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł oraz orzekł o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji strona już wniosła skargę, w której wyraziła pogląd, że po raz drugi wpłacona kwota musi być potraktowana jako bezpodstawne wzbogacenie, które podlega zwrotowi stosownie do przepisów art. 405-409 oraz art. 431, art. 443 i art. 455 k.c. Dodano również, że termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty został przerwany przez podjęcie czynności zmierzających do dochodzenia roszczenia, a którymi były: pismo z dnia [...] r. kierowane do Urzędu Skarbowego, pismo z dnia [...] r. kierowane do Prezesa NBP, pismo z dnia [...] r. kierowane do Syndyka Masy Upadłości Banku [...] w C. i pismo skierowane do Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. (sygn. akt I S.A./Ka 2498/01) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił przedmiotową skargę. W wyroku tym Sąd stwierdził, że żądana przez skarżącego kwota jest nadpłatą podatkową, dlatego do niej należy stosować przepisy o nadpłacie, a nie przepisy z Kodeksu cywilnego. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że nadpłata w podatku dochodowym za 1994 r. powstała z dniem złożenia przez podatnika zeznania rocznego, czyli z dniem [...] r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego, według Sądu, żądanie jej zwrotu powinno być rozstrzygane na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto uznał też, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. uległo przedawnieniu z końcem 1998 r. zgodnie z art. 29 u.z.p. w związku z art. 330 O.p. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje przerwy biegu tego terminu przedawnienia. Sąd uznał za trafne ustalenie organów podatkowych, że z żądaniem zwrotu nadpłaty skarżący wystąpił już po upływie przedawnienia z art. 29 ust. 4 u.z.p., tj. pismem z dnia [...] r. skierowanym do Ministerstwa Finansów. Natomiast wcześniejsze pismo z dnia [...] r., na które powołał się skarżący, według Sądu, dotyczyło zwrotu odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Dlatego zawarte w nim żądanie Sąd nie potraktował jako żądnie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. Sąd zwrócił też uwagę, że żądanie to było przedmiotem odrębnego postępowania, które umorzono. Wyrok ten stał się prawomocny.
Wnioskiem z dnia [...] r. doprecyzowanym w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł żądanie wznowienia postępowania w sprawie wydanej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1994 r. w kwocie [...] zł i odmowy zwrotu tej kwoty ze względu na upływ terminu przedawnienia. Podobne żądanie, kierowane do organu odwoławczego, zostało złożone w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1994 r.
W piśmie tym zaznaczono, że nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. powstała w dniu wpłaty tego podatku dnia [...] r., czyli że termin jej zwrotu należy liczyć od dnia [...] r. do [...] r. Jednocześnie wskazano, że w decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględniono faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołano się przy tym na informacje zawarte w piśmie Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r., że "Drugi Urząd Skarbowy w C. zobowiązany był przepisami prawa potwierdzić istnienie nadpłaty. Kwestia ta bowiem zakończyła się pozytywnie dla podatników, którzy z winy banków zalegali pierwotnie z zapłatą podatków, a po ujednoliceniu stanowiska w tej sprawie we wrześniu 1997 r. przez Biuro Orzecznictwa Sądu Najwyższego stali się wierzycielami organów podatkowych". Z tej informacji pełnomocnik strony wysnuł wniosek, że bieg terminu został zawieszony od dnia [...] stycznia 1996 r. do września 1997 r., kiedy to nastąpiło "ujednolicenie" stanowiska, czyli że termin trzyletni należy liczyć ponownie od września 1997 r. do [...] grudnia 1999 r. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, wniosek z dnia [...] r. został złożony w terminie. Dodatkowo zwrócono uwagę, że przedawnienie winno się liczyć według art. 68 § 5 O.p.
W protokole z dnia [...] r. pełnomocnik wnosił na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. o wyłączenie kierownika A.S. od dalszego prowadzenia sprawy. Ponadto wskazał, że podstawą do wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż, jego zdaniem, wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane wcześniej organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Zaznaczono też, że nadpłatę należy rozpatrywać na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie art. 29 u.z.p. z tego względu, że przy stosowaniu art. 330 O.p. należy uwzględniać art. 341 O.p.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie zakończone opisaną wyżej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r.
Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ ten odmówił wyłączenia pracownika A.S. z dalszego udziału w postępowaniu w sprawie.
W piśmie z dnia [...] r. w pkt 1 pełnomocnik dodatkowo stwierdził, że dowody, na których ustalono nadpłatę w podatku od towarów i usług "okazały się fałszywe". W tym zakresie wskazał, że z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc, czyli że po złożeniu wniosku z [...] r. powinny być stosowane przepisy o nadpłacie z Rozdziału 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zawnioskował o powołanie biegłego celem wydania opinii o tych przepisach. Natomiast w pkt 2 tego pisma zawarł stwierdzenie, że "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu II-giej instancji", a w pkt 3, że "postępowanie w tej sprawie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu".
Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił powołania biegłego uznając, że stosowanie i wykładnia prawa podatkowego należy do organów podatkowych, a biegły może wypowiadać opinię dotyczącą stanu faktycznego, a nie prawnego. Dodatkowo zauważono, że kwestia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w przedmiocie wznowienia postępowania. Zdaniem organu, celem tego postępowania było usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji podatkowej, mającej wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie błędów merytorycznych tkwiących w samej decyzji, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego.
Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednak, iż w tej sprawie nie realizują się przesłanki do uwzględnienia żądania, wymienione w art. 240 § 1 O.p. i decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił stronie uchylenia wyżej wymienionej decyzji ostatecznej. Organ ten uznał, że pełnomocnik nie wykazał, by w sprawie zaistniał którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 240 § 1 O.p., w szczególności wymieniony w pkt 5 tego przepisu.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, w oparciu o obowiązujący dla tego okresu stan prawny, gdyż wniosek o zwrot nadpłaty strona wystosowała [...] r. po upływie ustawowo określonego terminu. Powołano się przy tym na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2003 r. w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r.
Według organu, użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że ważny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 737/97 wskazano, że nie może mieć miejsca wznowienie postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy znał w dniu wydania decyzji powoływane przez stronę we wniosku okoliczności lub dowody. W związku z tym przytoczone przez pełnomocnika pismo Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] r. organ nie uznał za nowy dowód, ani okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ pismo to było znane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Podkreślono przy tym, że wykładnia instytucji nadpłaty w innej sprawie przez SN, w której stroną nie był S.W., nie stanowiło nowego prawa dla tej strony. Wniosek o powołanie biegłego uznano za bezpodstawny powołując się na argumentu zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. o odmowie jego powołania.
Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia [...] r., w którym wnosząc o jej uchylenie, wskazał na nieprawidłowości, jakie miały miejsce w prowadzonym przez organ drugiej instancji postępowaniu odwoławczym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W odwołaniu pełnomocnik powołując się na art. 20 § 1, art. 68 § 5, art. 330 , art. 341 i art. 344 O.p. oraz informacje zawarte w pismach organu odwoławczego z dnia [...] r. i z dnia [...] r. ponownie stwierdził, że nie wystąpiło w sprawie przedawnienie. Odnośnie odmowy powołania biegłego uznał, że jego powołanie nie byłoby sprzeczne z prawem. Wskazał też, że przedmiotowa decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. nie była zaskarżona do NSA, a ponadto, że strona nie brała udziału w postępowaniu odnośnie tej decyzji.
Na końcu tego pisma zawarto oświadczenie, że jeśli podane argumenty nie przekonają organ, to strona wnosi, zgodnie z art. 248 § 1 O.p., żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., opisaną na wstępie, organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą własną decyzję, wydaną w zakresie wznowienia postępowania.
W uzasadnieniu tej decyzji powołano się przede wszystkim na istotę wznowienia postępowania, wskazując, że jest nią ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną w celu sprawdzenia, czy jakaś z wad postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 O.p. nie wpłynęła na treść decyzji.
W ocenie organu, przeprowadzona w trybie wznowieniowym weryfikacja całokształtu akt sprawy nie wykazała zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a zatem uprawnioną była odmowa uchylenia lub zmiany wnioskowanej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Za nietrafne, na gruncie przepisów ustawy zobowiązaniach podatkowych, uznano wywód odwołania, iż w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 1994 r. nie miało miejsca przedawnienie 3 letniego terminu zakreślonego w art. 29 ust 4 u.z.p., z uwagi na brzmienie art. 68 § 5 O.p., który, według strony, nakazuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia powstania nadpłaty do września 1997 r.
Zdaniem organu odwoławczego niniejszej sprawy nie można było rozpoznawać na gruncie przepisów art. 68 O.p. z dwóch przyczyn, a mianowicie z tego względu, że przepis ten dotyczy wyłącznie przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i że nie ma on odniesienia do zwrotu nadpłaty powstałej przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa.
Organ podkreślił jeszcze raz, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. dotyczyła nadpłaty i odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za 1994 r., a więc, jego zdaniem, stosownym i jedynym do przyjęcia przepisem może być tylko autonomiczny art. 330 O.p., odsyłający w razie zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia jej w życie, a więc przed 1 stycznia 1998 r., do stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Uznając, że nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zwrotu podatku przyjęto, że żądanie zwrotu nadpłaconego w 1995 r. podatku od towarów i usług (złożone dopiero dnia [...] r.) było już czynnością znacznie spóźnioną. Nie zgodzono się z poglądem pełnomocnika, prezentowanym we wnioskach o wznowienie postępowania, iż powstanie nadpłaty winno być liczone od daty otrzymania interpretacji Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego, gdyż, jak podkreślono, wykładnia czy interpretacja przepisów prawa nie stanowi tego prawa.
Biorąc pod uwagę podobne okoliczności powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. powołano się na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Ka 2498/01.
Wyjaśniając zarzut nie brania przez stronę udziału w postępowaniu przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. wskazano, że wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym, a więc przyznanie uprawnień z art. 123 oraz art. 200 O.p., został definitywnie przesądzony dopiero w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 156/04, orzekającym, iż obowiązek wyznaczenia stronie wspomnianego terminu spoczywa na organach podatkowych także w postępowaniu odwoławczym. Zauważono, że decyzja ostateczna została wydana w postępowaniu odwoławczym jeszcze w [...] r. i że ten argument strony nie może skutkować uchyleniem takiej decyzji, zwłaszcza na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 6/04 orzekającej, iż nie zastosowanie w sprawie art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą podstawą do wznowienia postępowania, natomiast naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko jeśli naruszenie to mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie owo naruszenie nie miało wpływu na prawidłowość przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, a zatem ten zarzut nie mógł wywrzeć skutku w postaci automatycznego uchylenia decyzji, wydanej z pominięciem procedury określonej w art. 123 i art. 200 O.p.
Odnośnie alternatywnie zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ poinformował, że sprawa będzie rozpoznawana w oparciu o "odrębnie wniesione w dniu [...] r. żądanie w tym właśnie przedmiocie".
W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego, że jest niezgodna z prawem, ponieważ w sprawie występują trzy przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p.
W uzasadnieniu skargi w zakresie pkt 4 powołując się jedynie na art. 123 i art. 200 O.p. wskazał, że "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu rozstrzygniętym decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]".
Odnosząc się do pkt 1, czyli przesłanki, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, zaznaczył, że "w postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną rozstrzygnięcie nastąpiło w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, a dowody przedstawione w tej decyzji okazały się fałszywe", a "organ podatkowy, który odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej".
Według pełnomocnika organ odwoławczy nie mógł pominąć posiadanej przez siebie dokumentacji i powinien wnikliwiej i wszechstronnie ocenić posiadany materiał dowodowy. a więc przeprowadzić dowód, że orzeczenie było adekwatne do okoliczności. Zarzucił też, że odmówiono powołania biegłego na jego wniosek.
Zdaniem pełnomocnika następujące dowody świadczyły o tym, że nie nastąpiło przedawnienie zwrotu nadpłaty:
1/ kserokopie przelewów bankowych pierwszej i drugiej wpłaty do Drugiego Urzędu Skarbowego w C.,
2/ decyzja z dnia [...] r. Nr [...], którą Drugi Urząd Skarbowy w C., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu kwoty [...] zł, gdyż w uzasadnieniu tej decyzji znalazło się stwierdzenie "Organ podatkowy nie stwierdził istnienia nadpłaty w okresie 3-ch lat od chwili jej powstania",
3/ decyzja tego organu z dnia [...] r. Nr [...] , którą orzeczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1994 r. w kwocie [...] zł. (a winno być według pełnomocnika [...] zł) i odmówiono jej zwrot z uwagi na okres przedawnienia,
4/ pismo Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], w którym stwierdzono, że "Drugi Urząd Skarbowy w C. zobowiązany był przepisami prawa potwierdzić istnienie nadpłaty. Kwestia ta bowiem zakończyła się pozytywnie dla podatników, którzy z winny banków zalegali pierwotnie z zapłatą podatków, a po ujednoliceniu stanowiska w tej sprawie we [...] r. przez Biuro Orzecznictwa Sądu Najwyższego stali się wierzycielami organów podatkowych".
5/ pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], w którym stwierdzono, że "Nie mógł też Drugi Urząd Skarbowy w C. zwrócić nadpłaty w ramach złożonego wniosku z dnia [...] r., mimo załączenia do niego kserokopii poleceń przelewu, przyjętych do realizacji przez Bank [...] r., gdyż po pierwsze zawierał on żądanie zwrotu zapłaconych odsetek tytułem podatku za październik 1994r., a po wtóre na tym czasie nieznana była jeszcze interpretacja Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego. We wszystkich zatem sprawach dotyczących niezrealizowania przelewów przez upadłe Banki, z braku możliwości stwierdzenia nadpłaty, postępowanie w tym czasie było bezprzedmiotowe".
Oceniając te dowody pełnomocnik wskazał, że w dokumentach tych padły bardzo ważne stwierdzenia przydatne do określenia daty powstania tej nadpłaty, a mianowicie, że:
- organ podatkowy nie stwierdził nadpłaty w okresie 3 lat od chwili jej powstania,
- dopiero we wrześniu 1997 r. podatnik stał się wierzycielem organu podatkowego,
- z braku możliwości stwierdzenia nadpłaty, postępowanie w tym czasie było bezprzedmiotowe.
W związku z tym pełnomocnik uznał, że w okresie od dnia wpłaty podatku ([...] r.) do dnia ukazania się pisma Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego ([...] r.), czyli przez okres 2 lat, 8 miesięcy i 15 dni, staranie się o zwrot tej kwoty było bezprzedmiotowe, ponieważ w tym czasie nieznana była jeszcze ta interpretacja. Dodatkowo zaznaczono przy tym, że potwierdzeniem bezprzedmiotowości była decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wydana, jak stwierdził pełnomocnik, "przy próbie odzyskania odsetek od ww. podatku", którą organ ten umorzył "postępowanie w sprawie zwrotu zapłaconych odsetek z tytułu podatku VAT za miesiąc październik 1994r. z uwagi na bezprzedmiotowy charakter prośby podatnika".
W efekcie tego pełnomocnik skarżącego za datę powstania nadpłaty uznał datę [...] r. jako "datę wejścia w życie aktu normatywnego jakim jest Pismo Biura Orzecznictwa Sadu Najwyższego".
Mając na uwadze te okoliczności pełnomocnik przyjął, że przytoczone przez niego dowody były prawdziwe, a dowody, na podstawie których organy ustaliły przedawnienie do zwrotu tej nadpłaty, były fałszywe.
Ostatecznie stwierdził on, że wskazał ewidentne dowody, że nie ma w tej nadpłacie przedawnienia i w związku z tym, że realizują się punkty 1, 4 i 5 w myśl art. 240 § 1 O.p. z "wymienionych kolejno od 1 do 11 punktów tego przepisu".
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zebrany materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy nie dowiódł zaistnienia żadnej z przesłanek z art. 240 § 1 O.p.
Zdaniem organu, nie wyczerpuje znamion fałszerstwa, wskazywane przez skarżącego naruszenie art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji rozpoznając sprawę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty opierały się zarówno na własnej dokumentacji, jak i na wszelkich materiałach udostępnionych przez stronę. Zbędnym było też powoływanie biegłego.
Podkreślono, że w sprawie ma zastosowanie art. 29 u.z.p. w zw. z art. 330 O.p., jako przepis szczególny odnoszący się wyłącznie do zwrotu nadpłat, a nie stwierdzenia nadpłat i że jego obowiązywania nie ogranicza art. 341 O.p.
Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, że bieg 3 letniego terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty rozpoczął się od daty otrzymania przez ówczesną Izbę Skarbową w C. pisma Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] r. Według organu pismo to, chociaż wyjaśniło wątpliwości odnośnie momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, przyjmując za datę zapłaty datę przyjęcia do realizacji polecenia przelewu, także w sytuacji jego faktycznego nie wykonania, to nie stanowiło wykładni prawa, a przede wszystkim nie otworzyło nowych terminów, sprecyzowanych aktem rangi ustawy. Zaznaczono przy tym, że od daty tego pisma, czyli od daty [...] r. upłynął ponad rok, kiedy to strona podjęła starania w kierunku odzyskania nadpłaty od organów podatkowych.
W piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Ministerstwa Finansów, a złożonym do akt sądowych, pełnomocnik powtórzył zgłoszone zarzuty i powołał się między innymi na wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1995 r. sygn. akt I SA/Ka 1652/95, który został wymieniony w piśmie Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] r. i na pismo Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], w którym organ ten stwierdził, że podatnik z dniem [...] września 1997 r. stał się wierzycielem organów podatkowych. W świetle tych dokumentów pełnomocnik uznał, że sprawa niniejsza jest sprawą wyjątkową i dlatego powinna być rozpatrywania tylko na podstawie i w oparciu o materiały pochodzące z orzecznictwa. W piśmie tym pełnomocnik podkreślił też, że tak jak inne dokumenty pismo Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego, stosownie do art. 194 § 1 O.p., należy traktować jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa.
W następnym piśmie z dnia [...] r. adresowanym do organu odwoławczego, a złożonym również do akt sądowych, pełnomocnik ustosunkował się do twierdzeń zawartych w piśmie organu odwoławczego z dnia [...] r. Zaznaczono w nim, że organ odwoławczy miał obowiązek, wynikający z art. 245 § 1 O.p., uchylić dotychczasową decyzję. Tego jednak nie uczynił, dlatego rażąco naruszył prawo, a naruszenie to jest oczywiste, wyraźne i bezsporne. Wskazano też, że organ winien decyzję z dnia [...] r. uchylić lub zmienić zgodnie z art. 253 § 1 O.p., gdyż przemawia za tym ważny interes podatnika.
Wspomnianym pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy przesłał do Ministerstwa Finansów żądanie pełnomocnika z dnia [...] r. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., celem załatwienia według właściwości.
Na rozprawie dnia 31 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i oświadczył, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę. W jego ocenie nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 29 u.z.p. tylko ustawa o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten nie wymienia tej ustawy. Powołał się również na wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1995 r., którego kserokopię załączył do akt. Do akt zostały także dołączone kserokopie:
- skargi kasacyjnej z dnia [...] r. od wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 379/06 oddalającego skargę w sprawie odmowy uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania odnoście podatku dochodowego za 1994 r.,
- kserokopię pisma zawierającego ręcznie zapisaną treść niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
- dokumentu podpisanego nazwiskiem "W." z datą [...] r.
Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej na rozprawie wyjaśnił, że jest ona znana organowi, ponieważ została już przedstawiona wcześniej w sprawie podatku dochodowego, która zakończyła się wyrokiem oddalającym skargę i od którego to wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Przed odniesieniem się do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu należy poczynić kilka uwag natury ogólnej niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Każda decyzja wydana w sprawie podatkowej przez uprawniony do tego organ podatkowy, działający w granicach prawa, korzysta z domniemania prawidłowości. Weryfikacja decyzji nieostatecznej następuje w trybie zwykłym jedynie poprzez postępowanie odwoławcze. Po zakończeniu tego postępowania ewentualna kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia pod względem formalnoprawnym i materialnoprawnym może być przeprowadzona tylko w trybach nadzwyczajnych (art. 128 O.p.) takich jak wznowienie postępowania (art. 240 i nast. O.p.), stwierdzenie nieważności (art. 247 i nast. O.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 i nast. O.p.). Tym samym zasada trwałości decyzji ostatecznych nie wyklucza możliwości pojawienia się w obrocie prawnym decyzji wadliwych, a więc nie spełniających określonych wymogów formalnych lub materialnych. Jednak tryby nadzwyczajne cechują się pewną samodzielnością ze względu na odrębny przedmiot postępowania (podstawy jego przeprowadzenia) oraz ze względu na to, że wynik tych postępowań nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Poszczególne tryby mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Zadaniem wznowienie postępowania i stwierdzenia nieważności w stosunku do postępowania zwykłego jest wykluczenie decyzji dotkniętej wadami kwalifikowanymi (istotnymi). Wady te są enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. odnośnie wznowienia postępowania i art. 247 O.p. odnośnie stwierdzenia nieważności. Jak wynika z tych przepisów wadliwość procesowoprawna decyzji obwarowana jest sankcją wzruszalności decyzji w trybie wznowienia postępowania, natomiast wadliwość materialnoprawna, sankcją nieważności decyzji. W literaturze podkreśla się, że od tej zasady istnieją pewne wyjątki, gdyż pod pojęciem rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) należy rozumieć nie tylko naruszenie prawa materialnego, lecz również procesowego, a wadliwość wymieniona w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. (brak wymaganego prawem stanowiska innego organu) będzie wynikiem naruszenia zarówno norm prawa procesowego, jak również i prawa materialnego (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex 2004, s. 799-800).
Natomiast uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 O.p.), to inny nadzwyczajny tryb postępowania, mający na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji prawidłowej, czy też zawierającej wady niekwalifikowane. Uchylenie lub zmiana decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia lub zmiany w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Do powołania się na art. 253 O.p. konieczne jest wykazanie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przesłanki te nie są zatem oparte na wyraźnie wskazanych okolicznościach, jak to ma miejsce przy wznowieniu postępowania i stwierdzeniu nieważności decyzji. Rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 253 O.p. ma charakter uznaniowy ("może być uchylona lub zmieniona") inaczej niż przy innych trybach, gdy występuje obowiązek podjęcia określonych działań ("wznawia się", "stwierdza nieważność").
W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana w toku toczącego się postępowania o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...]. Tą ostateczną decyzją utrzymano w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą jej zwrotu z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.z.p. w zw. z art. 330 O.p.
Odmowa uchylenia ostatecznej decyzji nastąpiła na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. i po przeprowadzeniu postępowania, co do istnienia przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 O.p. Tym samym zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną, w postępowaniu w sprawie wznowienia, na drugim etapie (właściwym), już po wznowieniu postępowania (etap formalny). Odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji organ uznał, że nie istnieją przesłanki wznowienia wnioskowane przez stronę. Organ odwoławczy stwierdził nawet, że "weryfikacja całokształtu sprawy nie wykazała zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1". W związku z tym przyjęto, że nie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sprawie stwierdzenia nadpłaty i odmowy zwrotu tej nadpłaty.
Pełnomocnik skarżącego zgłaszał zarzuty nie tylko w skardze ale też w określonych pismach procesowych złożonych w trakcie niniejszego postępowania oraz na rozprawie, które sprowadzają się do uznania, że:
1/ organ wydający ostateczną decyzję z dnia [...] r. naruszył przepisy;
a/ art. 29 u.z.p. odmawiając zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. zamiast stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
b/ art. 330 O.p. poprzez jego zastosowania zamiast przepisów ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie art. 341 O.p.,
c/ art. 68 § 5 O.p. poprzez nie uznanie, że istnieją podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zwrotu żądanej nadpłaty,
d/ art. 122 i art. 194 § 1 pkt 2 O.p. nie oceniając posiadanej przez siebie dokumentacji w szczególności wyroku NSA z dnia 29 grudnia 1995 r. sygn. akt I SA/Ka 1652/95 i pisma Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] r. oraz nie przyjmując, że nadpłata powstała z dniem wystawienia tego pisma, czyli z dniem [...] września 1997 r. i że wcześniejsze jej dochodzenie było bezprzedmiotowe,
e/ art. 123 i art. 200 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań,
2/ organ odwoławczy w niniejszej sprawie naruszył przepisy;
a/ art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p., gdyż decyzja ostateczna została oparta na dowodach, które okazały się fałszywe, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co zebranych dowodów oraz że wyszły na jaw nowe okoliczności lub dowody istotne dla sprawy w postaci pisma Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] r.,
b/ w sposób rażący art. 245 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie,
c/ art. 253 § 1 O.p. z tego względu, że organ nie uchylił lub nie zmienił ostatecznej decyzji mimo wystąpienia ważnego interesu podatnika,
d/ poprzez nie powołanie w sprawie biegłego.
W związku z tym Sąd badając zgodność z prawem działań Dyrektora Izby Skarbowej w K., występującego nie tylko jako organ odwoławczy ale także jako właściwy organu pierwszej instancji do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania, musi ocenić, czy w tym trybie nadzwyczajnym organy naruszyły stosowne przepisy skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.).
W tym postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie badał podstaw stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie orzekał w tej sprawie. Sprawa o stwierdzenie nieważności jest w toku, jak wynika z pisma organu odwoławczego z dnia [...] r. i pisma strony z dnia [...] r. Organ odwoławczy, składając wyjaśnienia w tej sprawie, przesłał stosowny wniosek strony z dnia [...] r. do Ministerstwa Finansów. We wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnik strony wskazał na rażące naruszenie prawa polegające na nie rozpatrzeniu sprawy na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 341 i art. 343 § 1 pkt 3 O.p.
Spod oceny Sądu wyłączona jest też sprawa o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji na podstawie art. 253 § 1 O.p., wszczęta wnioskiem pełnomocnika z dnia [...] r. kierowanym do organu odwoławczego.
Tym samym ocenie poddane zostały zarzuty związane z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów materialnych dotyczących wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania i formalnych związanych z przeprowadzonym postępowaniem w tym trybie nadzwyczajnym. Dopiero stwierdzenie przez Sąd, odmiennie niż przez organy, że zachodziły podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji w tym trybie pozwoliłoby przejść Sądowi do następnego etapu kontroli, ale już w ramach realizacji obowiązku orzekania w sprawie co do istoty, czyli prawidłowości oceny podstawy faktycznej i prawnej sprawy zakończonej ostateczną decyzją w części dotyczącej odmowy zwrotu orzeczonej nadpłaty i zastosowania takich przepisów jak np. art. 29 u.z.p., art. 68 § 5 O.p., art. 330 O.p. i art. 341 O.p Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. organ jest zobowiązany odmówić uchylenia ostatecznej decyzji, gdy stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. ale gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja ostateczna albo gdy upłynęły terminy przedawnienia przewidziane w art. 68 O.p. lub w art. 70 O.p. Natomiast, gdy nie zachodzą takie ograniczenia organ jest zobowiązany uchylić dotychczasową decyzję i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy w sprawie nie orzekał na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 O.p. ale w myśl art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
Należy jeszcze raz podkreślić, że to czy przy wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. organy rażąco naruszyły prawo winno być przedmiotem badania ale w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.
Analizując zarzuty pełnomocnika i działając z urzędu Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja, wydana w trybie wznowienia postępowania, jest zgodna z prawem od strony merytorycznej, tzn. zasadna była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., ze względu na nie wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. i od strony procesowej, ponieważ nie wystąpiły w tym trybie nadzwyczajnym naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również innych podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji wynikających z art. 145 § 1 P.p.s.a. W związku z tym Sąd w dalszych wywodach nie ustosunkował się do kwestii prawidłowości wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. o ile nie było to niezbędne do załatwienia niniejszej sprawy.
Należy też zaznaczyć, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy o wznowienie postępowania na dzień wydania tej decyzji. Chodzi tu między innymi o zakres przedmiotowy tego postępowania, czyli podstawy, na które powołał się pełnomocnik i okoliczności faktyczne je uzasadniające.
Jak stanowi art. 240 § 1 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:
1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3 )decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Jako podstawy wznowienia postępowania strona podała art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p. Tym samym uznano, że:
- w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oparto się na fałszywych dowodach, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne,
- w tej sprawie strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,
- wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Odnośnie pierwszej przesłanki wznowienia postępowania, co do zasady niezbędne jest stwierdzenie fałszywości danego dokumentu przez sąd. Przepisy art. 240 § 2 i 3 O.p. przewidują jednak dwa wyjątki, a mianowicie pierwszy obejmuje przypadki sfałszowania dowodów w taki sposób, że sfałszowanie to jest oczywiste, a jednocześnie wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Natomiast według drugiego wyjątku, dopuszczalne jest wznowienie postępowania także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Przy tym drugim wyjątku chodzi o przedawnienie ścigania i orzekania w sprawach przestępstw, amnestię, abolicję, czy ograniczenia wynikające z immunitetu.
Strona skarżąca pierwszy raz powoływała się na tę podstawę w toku postępowania wznowieniowego w piśmie z dnia [...] r., gdzie w pkt 1 pełnomocnik stwierdził, że dowody, na których ustalono nadpłatę w podatku od towarów i usług "okazały się fałszywe". Twierdzenie to powiązano z faktem, że z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc, czyli uznano, że po złożeniu wniosku z 6 kwietnia 1999 r. organy powinny stosować przepisy o nadpłacie z Rozdziału 9 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie pełnomocnik złożył wniosek o powołanie biegłego celem wydania opinii o tych przepisach. W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik stwierdził jedynie ogólnie, że "dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe" i że udowodni to w dalszej części skargi. W dalszej części skargi wykazywał na moment powstania przedmiotowej nadpłaty i dokumenty świadczące o tym, że nie ma przedawnienia do jej zwrotu oraz naruszenie art. 122 O.p. poprzez pominięcie tych dokumentów przez organ, który odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty. Na stronie 5 skargi pełnomocnik wskazał, że "przytoczone dowody są prawdziwe, natomiast poprzednie dowody na podstawie których ustalono przedawnienie do zwrotu nadpłaty okazały się fałszywe".
Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że nie jest uprawnione stanowisko uznające, że dany dowód, na podstawie którego rozstrzygnięto sprawę może być uznany za fałszywy tylko poprzez to, że wskaże się na konieczność stosowania innych przepisów niż to zrobił organ orzekający w sprawie lub zwróci się uwagę na pewne dokumenty oceniane przez stronę jako nowe i istotne dla sprawy. Może to być istotne dopiero przy ocenie rażącego naruszenia prawa jako podstawy stwierdzenia nieważności, jeśli chodzi o niewłaściwe stosowanie przepisów albo przy badaniu wystąpienia innej przesłanki wznowienia postępowania, a mianowicie nowych okolicznościach lub nowych dowodach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
Z przeprowadzonego postępowania w trybie wznowienia nie wynika aby dowody, na których oparł się organ podatkowy wydając ostateczną decyzję z dnia [...] r. w sprawie między innymi odmowy zwrotu, były fałszywe. Brak jest stosownego orzeczenia sądu i nie zachodzą wyjątki określone w art. 240 § 2 i 3 O.p., a strona nie wykazała istnienia takiej podstawy.
Jeśli chodzi o podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, powołano się na naruszenie przepisu art. 200 O.p. przez organ przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r., czyli wskazano, że w tym postępowaniu stronie nie wyznaczono stosownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Przesłanka nie brania udziału w postępowaniu nie z własnej winy obejmuje zarówno sytuację, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i przypadki, gdy nie brała ona udziału w istotnych czynnościach danego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 309, a także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex 2003, s. 771).
W tym zakresie Sąd pragnie się odwołać do wniosków i argumentów wynikających z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), z którymi należy się zgodzić. W uchwale tej NSA stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
NSA podkreślił, że pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia tego postępowania, gdyż narusza to podstawową zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Jednocześnie jednak zauważył, że art. 123 § 1 O.p. odrębnie wymienia prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. W związku z tym NSA doszedł do wniosku, że tylko do pierwszego z tych praw nawiązuje art. 240 § 1 pkt 4 O.p., drugiego expressis verbis nie wymieniając. Zauważono przy tym dodatkowo, że oba prawa - jakkolwiek ze sobą związane - nie są przez ustawodawcę traktowane jednakowo. O ile odstąpienie od zasady przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. możliwe jest (obok spraw, w których wydana decyzja w całości uwzględniała wniosek strony) tylko w sprawach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. (czyli w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego) (art. 123 § 2 O.p.), o tyle odstąpienie od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dopuszczalne jest z mocy art. 200 § 2 pkt 1 O.p. także w wypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 O.p., to znaczy:
a/ przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie;
b/ w sprawach umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 4 O.p.
Mając to na uwadze uznano, że ustawodawca wyżej stawia prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania od prawa strony do wypowiedzenia się w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 O.p. i że nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała udziału w całym postępowaniu albo w jego istotnych czynnościach, a sytuacją, w której strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca, ale w sprawie nie doszło do czynności przewidzianych w art. 200 § 1 O.p. Należy zgodzić się z NSA, że o ile naruszenie tego przepisu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, o tyle brak jest racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca dopuszcza wzruszenie z tego powodu każdej ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Należy więc przyjąć, że zamieszczenie w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tylko pierwszej części hipotezy art. 123 § 1 O.p. było zamierzone. Według NSA można rozważać wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności określonej w art. 200 § 1 O.p. W takim przypadku jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Natomiast nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania przypadek, gdy w ogóle nie zastosowano trybu wskazanego w art. 200 § 1 O.p. Zdaniem NSA w takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności, czyli zupełnie innym rodzajem naruszenia prawa. Przykładem tego jest sytuacja zaniechania przesłuchania istotnego w sprawie świadka. Pominięcie nawet tego istotnego dowodu nie uzasadniałoby wznowienia postępowania. Natomiast w sytuacji gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, wystąpiłaby podstawa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W efekcie tego naruszenie art. 200 § 1 O.p. przez organy w postępowaniu zwykłym, nie stanowiące podstawy wznowienia postępowania, należy oceniać z punktu widzenia naruszenia przepisów postępowania, co nie może już być przedmiotem badania w postępowaniu w trybie wznowienia.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że strona brała udział w postępowaniu zwykłym od momentu złożenia wniosku z dnia [...] r. W sprawie tej przeprowadzano dowody z dokumentów przedłożonych przez stronę. Nie byli przesłuchiwani świadkowie, jak i też nie przeprowadzano innych dowodów np. oględzin. W tym postępowaniu strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów i składać dalsze wnioski dowodowe. Przed wydaniem decyzji z dnia [...] r., przez organ pierwszej instancji, stronie został wyznaczony termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym pełnomocnikowi dnia [...] r. (k. 33 akt administracyjnych). Również w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] r. organ drugiej instancji nie przeprowadzał dodatkowego postępowania, w którym strona byłaby zobowiązana brać udział. To strona poza odwołaniem z dnia [...] r. składała dalsze pisma z dnia [...],[...] i [...] r. W związku z tym nie zawiadomienie strony w trybie art. 200 § 1 O.p. przez organ odwoławczy może być traktowane jedynie jako naruszenie przepisów postępowania, a nie jako brak udziału strony, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
Odnosząc się do następnej wnioskowanej przesłanki wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., którą jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy wskazać, że aby można było mówić o jej zaistnieniu, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą łącznie spełniać następujące warunki:
1/ wyjść na jaw,
2/ być istotne dla sprawy,
3/ być nowe,
4/ istnieć w dniu wydania ostatecznej decyzji,
5/ być nie znane organowi, który wydał taką decyzję.
Sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004/11/60). Okoliczności faktyczne i dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji, jeżeli powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, to dają one podstawę do wszczęcia w nowej sprawie, a nie mogą być podstawą wznowienia postępowania. W końcu ostatni element przesłanki wznowienia wymieniony w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że aby takie okoliczności faktyczne lub dowody były podstawą wznowienia postępowania, to nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Jest on związany z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p., a zmiana oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Jak się przyjmuje dla wystąpienia tego elementu nie ma też znaczenia zmiana w nauce lub orzecznictwie poglądów, co do wartości i mocy dowodowej określonych środków dowodowych oraz także to, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów.
Przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie wznowienia Sąd ocenia, czy wystąpiła taka przesłanka w tym postępowaniu biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy o wznowienie postępowania istniejący w dniu wydania tej decyzji.
We wniosku o wznowienie postępowania i w toku tego postępowania pełnomocnik strony powoływał się na różne dokumenty i stwierdzenia w nich zawarte świadczące o "zawieszeniu" biegu terminu przedawnienia dochodzenia nadpłaty, a w skardze i w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym na "bezprzedmiotowość" żądania zwrotu nadpłaty. Chodziło tu o następujące dokumenty i zawarte w nich stwierdzenia:
1/ kserokopie przelewów bankowych pierwszej i drugiej wpłaty do Drugiego Urzędu Skarbowego w C.,
2/ decyzję z dnia [...] r. Nr [...], którą Drugi Urząd Skarbowy w C., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu kwoty [...] zł, w uzasadnieniu której znalazło się stwierdzenie "Organ podatkowy nie stwierdził istnienia nadpłaty w okresie 3-ch lat od chwili jej powstania",
3/ decyzję tego organu z dnia [...] r. Nr [...], którą orzeczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1994 r. w kwocie [...] zł. (a winno być według pełnomocnika [...] zł) i odmówiono jej zwrot z uwagi na okres przedawnienia,
4/ pismo Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] r. oraz wymieniony w nim wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1995 r. sygn. akt I SA/Ka 1652/95,
5/ pismo Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], w którym stwierdzono, że "Drugi Urząd Skarbowy w C. zobowiązany był przepisami prawa potwierdzić istnienie nadpłaty. Kwestia ta bowiem zakończyła się pozytywnie dla podatników, którzy z winny banków zalegali pierwotnie z zapłatą podatków, a po ujednoliceniu stanowiska w tej sprawie we [...] r. przez Biuro Orzecznictwa Sądu Najwyższego stali się wierzycielami organów podatkowych".
6/ pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], w którym stwierdzono, że "Nie mógł też Drugi Urząd Skarbowy w C. zwrócić nadpłaty w ramach złożonego wniosku z dnia [...] r., mimo załączenia do niego kserokopii poleceń przelewu, przyjętych do realizacji przez Bank [...] r., gdyż po pierwsze zawierał on żądanie zwrotu zapłaconych odsetek tytułem podatku za październik 1994r., a po wtóre na tym czasie nieznana była jeszcze interpretacja Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego. We wszystkich zatem sprawach dotyczących niezrealizowania przelewów przez upadłe Banki, z braku możliwości stwierdzenia nadpłaty, postępowanie w tym czasie było bezprzedmiotowe".
Dokumentów tych nie można uznać za nowe dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające wznowienie postępowania. Przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] r. organom podatkowym były znane kserokopie przelewów dokonanych wpłat. Za nową okoliczność lub nowy dowód nie może być uznana decyzje z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty i decyzja z dnia [...] r. stwierdzająca nadpłatę i odmawiająca jej zwrotu, gdyż zapadały one w danej sprawie i podlegały ocenie w toku instancji. Tym samym jakiekolwiek stwierdzenia w nich zawarte nie mogą być traktowane jako nowe okoliczności istotne dla sprawy przy wznowieniu postępowania. Prawidłowość przyjętej oceny i zasadność stanowiska wyrażonego w tych decyzjach i ostatecznej decyzji z dnia [...] r. z punktu widzenia naruszenia prawa może być badana jedynie w innym trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, które już toczy się przed właściwym organem. Podobnie jeśli chodzi o sformułowania zawarte w pismach organu odwoławczego z dnia [...] r. i [...] r. Zauważyć też należy, że pisma te nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Natomiast jeśli chodzi o pismo Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] r. oraz wymieniony w nim wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1995 r. sygn. akt I SA/Ka 1652/95, to:
- po pierwsze, organy podatkowe uwzględniły wnioski z nich wynikające stwierdzając nadpłatę, a mianowicie uznały, że przelewy dokonane w listopadzie 1994 r. stanowiły zapłatę zaległości, czyli że następne wpłaty zrealizowane w styczniu 1995 r.
były już nadpłatą podatku,
- po drugie, były znane organowi wydającemu ostateczną decyzję z dnia [...] r., co wynika z adnotacji widniejącej na tym piśmie z dnia [...] r.
W związku z tym te interpretacje nie mogą być uznane za nowe okoliczności lub dowody w sprawie wznowienia postępowania. Ich wpływ na nową ocenę prawną dokonaną przez stronę, w zakresie liczenia biegu terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (czy to jako podstaw "zawieszenia", czy też "bezprzedmiotowości"), liczonej od dnia [...] stycznia 1996 r. do września 1997 r., nie może stanowić podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd nie doszukał się też, tak jak organ odwoławczy, innych niż wnioskowane przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. uzasadniających uchylenie dotychczasowej decyzji. Dlatego też organ ten zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
Prowadząc postępowanie w zakresie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania organy podatkowe nie naruszył naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny tej Sąd dokonał niezależnie od zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika, gdyż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) bierze z urzędu pod uwagę wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku wynikającego z tych przepisów.
Organ aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jakim w przypadku wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 O.p., musi wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz. Chodzi tu przede wszystkim o wszechstronne wyjaśnienie okoliczności związanych z wystąpieniem przesłanek wznowienia wnioskowanych przez stronę. Nie można prawidłowo zastosować prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.
Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Strona działając w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty potwierdzające wystąpienie określonych okoliczności i dowody, które jej zdaniem mogłyby to udowodnić lub uwiarygodnić. Zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony. Natomiast wnioski z nich płynące oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).
W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe z udziałem strony w zakresie istnienia podstaw do zastosowania przepisów materialnych i uchylenia ostatecznej decyzji. W ramach tak nakreślonego zakresu normatywnego organy prowadziły postępowanie dowodowe, jeśli chodzi o ustalenie, czy zaistniały nie tylko wnioskowane przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p., ale także pozostałe, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zostały dopuszczone i ocenione wszystkie dowody składane przez pełnomocnika strony.
Ponadto zasadnie organ pierwszej instancji odmówił wyłączenia pracownika organu A.S. postanowieniem z dnia [...] r. na wniosek pełnomocnika strony złożony do protokołu z dnia [...] r. W swoim wniosku pełnomocnik powołał się na art. 130 § 1 pkt 6 O.p., czyli uznał, że zachodzi przypadek, iż osoba ta brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Branie udziału w zaskarżonej decyzji należy odnieść do decyzji wydawanych w toku instancji, a nie w ramach nadzwyczajnego trybu, a mianowicie wznowienia postępowania. Ponadto, jeśli chodzi o inną podstawę wyłączenia związaną z wątpliwościami co do bezstronności pracownika, do której odniósł się organ w postanowieniu, to pełnomocnik nie uprawdopodobnił ich istnienia, a z akt postępowania nie wynika aby takie okoliczności zachodziły.
Nie zostały również naruszone przepisy postępowania poprzez odmowę powołania biegłego postanowieniem z dnia [...] r. na okoliczność jakie przepisy należy stosować w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1994 r. Słusznie organ przyjął, że stosowanie i wykładnia prawa podatkowego w postępowaniu podatkowym należy do organów podatkowych i nie są wymagane w tym zakresie wiadomości specjalne.
Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym przez organy podatkowe ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego ani nie wystąpiły inne podstawy z art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego oddalono skargę stosownie do art. 151 tej ustawy.