III SA/Gl 684/10

III SA/Gl 684/10 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2010-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-03-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /sprawozdawca/
Krzysztof Wujek /przewodniczący/
Mirosław Kupiec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1421/10 - Wyrok NSA z 2011-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 6 ust. 8 b pkt 2 d, art. 8 d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. J. M., S. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) , po rozpoznaniu odwołania A s.c. J.M. i S.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] :
1. nr [...] określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2003 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,
2. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązani podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził przede wszystkim, że decyzjami z dnia [...] o numerach: [...] i [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał wymiaru w podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec i sierpień 2003 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, na rzecz S.C. J.M., S.S. A.
W odwołaniach z dnia [...], wniesionych przez pełnomocnika Spółki podatnik domagał się uchylenia wskazanych decyzji i umorzenia postępowania. Zarzucił organowi I instancji, że bezpodstawnie włączył do akt sprawy dowody pozyskane z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.S. Nadto bezpodstawnie przyjął, iż otrzymana przez Spółkę w lipcu 2003 r. zaliczka w kwocie [...] zł była obrotem podlegającym opodatkowaniu, w sytuacji, gdy w/w kwota nie przekraczała nawet 10 % wartości usług i to usługi w całości nie wykonanej. Wreszcie, w odniesieniu do rozliczenia za sierpień 2003 r. zarzucił, że bezpodstawnie uznano, że przychód uzyskany w sierpniu 2003 r. odpowiadał kwocie ustalonej przez biegłego, która to kwota powinna była być ujęta w fakturze w sytuacji, gdy, wspólnicy Spółki w tamtym czasie nie mogli znać w/w kwoty.
Dalej pełnomocnik zakwestionował zasadność powołania w zaskarżonych decyzjach art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przepisu nie obowiązującego w 2003 r.; a także to , że treść w/w przepisu odnosi się do zaniżenia wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego, którą "sam fiskus był w stanie określić dopiero w okresie prowadzenia postępowania podatkowego, a cóż dopiero skarżący w sierpniu 2003 r. ".
Na koniec stwierdził, ze organ I instancji naruszył wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia przy generalnej tendencji dokonujących się zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. planów wyeliminowania dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umożliwienia podatnikom sporządzania korekt deklaracji w związku z tzw. złymi długami, wszczął postępowanie w oparciu o donos J.S., nie wszczynając równocześnie postępowania przeciwko niemu. Wreszcie wszczął postępowanie podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony, posiadającego odpowiednie umocowanie, a następnie odrzucił jego wnioski złożone do protokołu zapoznania się z materiałem dowodowym.
Ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem zgłoszonych w odwołaniach zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo J.S., w którym informował, że J.M. i S.S., prowadzący A S.C., pomimo twierdzeń, że wykonali od czerwica do lipca 2003 r. prace remontowe o wartości blisko [...] zł, nie wystawili jeszcze faktury. Do pisma załączył kosztorys wykonanych prac sporządzony przez A S.C. J.M., S.S., na kwotę [...] zł, doniesienie J.M. i S.S. do Prokuratury Rejonowej w K. w sprawie popełnienia przestępstwa przez J.S., w który, zarzucili mu, że na skutek zawarcia ustnej umowy zlecenia z panem J.S. podjęli się prac remontowo- adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych dla B, znajdujących się w obrębie Portu Lotniczego w P. Przeprowadzili je na przełomie czerwca i lipca 2003 roku. Ich wartość wyniosła ok. [...] zł. Nie otrzymali zapłaty. Ponadto do pisma dołączył protokół z przesłuchania J.S., sporządzony w Komendzie Powiatowej Policji w T. w dniu [...], w którym zeznał on, iż m.in. że na przełomie kwietnia i maja 2003 r. pan J.M. otrzymał telefon od pana J.S., który zaoferował wykonanie prac remontowo - budowlanych w firmie B na terenie portu lotniczego w P. Z jego wypowiedzi wynikało, iż to on był udziałowcem firmy B i posiadał około 51 % akcji. W trakcie spotkania w siedzibie tej firmy pan J.S. wręczył J.M. kartkę z naszkicowanym planem remontu pomieszczenia. W trakcie którejś z pierwszych rozmów z prezesami firmy B zostali poinformowani, iż firma nie posiada żadnych środków finansowych na prowadzenie prac remontowych i jeżeli podejmą się wykonania tego zlecenia to będzie ono dokonane wyłącznie na rzecz J.S. J.M. pojechał do J.S. i osobiście wręczył mu umowę celem zaakceptowania ujętych tam warunków oraz złożenia na niej podpisu jako zleceniodawca. J.S. nie zwrócił Spółce żadnej umowy, chociaż prace były już prowadzone. J.M. naciskał również J. S. o wpłacenie jakieś zaliczki na poczet wykonywanych prac. Wiem od mojego wspólnika, że p. S. wręczył mu osobiście kwotę [...] zł. J. M. również otrzymał raz od pana S. kwotę [...] zł na poczet prowadzonych prac remontowych. /.../ Prace przeprowadzili w czasookresie miesiąca [...] roku. /.../ W konsekwencji my przerwaliśmy wykonanie prac gdy kwota zadłużenia pana J. S. wynosiła około [...] zł. ... ".
Ostatnim dokumentem dołączonym do pisma J. S. była opinia biegłego sądowego określająca wartość robót adaptacyjnych w hangarze lotniczym w P. przylegającym do płyty nr [...], wykonanych przez S.C. J.M., S.S. A - na kwotę [...] zł brutto.
W tej sytuacji w dniach [...] pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnień o numerach: [...] i [...] wydanych w dniu [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za m-ce lipiec i sierpień 2003 r. w S.C. J.M., S.S. A, w trakcie której ustalono, iż podatnik:
- nie rozliczył otrzymanej w m-cu lipcu 2003 r. zaliczki w wysokości [...] zł z tytułu wykonywania robót remontowych na terenie lotniska w P. na zlecenie J.S.;
- nie rozliczył wykonanych w okresie od czerwca do lipca 2003 r. na zlecenie J.S. robót remontowych na terenie lotniska w P. - wartość robót: netto [...] zł, VAT 22 % [...] zł, brutto [...] zł (minus w/w zaliczka).
Do protokołów z kontroli dołączono oświadczenie J.M. z dnia [...] dot. robót wykonywanych na terenie lotniska w P. na zlecenie J.S. wraz z uzupełniającą opinią biegłego sądowego określającą wartość robót adaptacyjnych w hangarze lotniczym w P. przylegającym do płyty nr [...], wykonanych przez S.C. J.M., S.S. A - na kwotę [...] zł brutto oraz pełnomocnictwa wspólników S.C. A, J.M. i S.S., udzielone w dniu [...] E. J. D. do prowadzenia spraw związanych z działalnością gospodarczą, a w szczególności do reprezentowania podatnika przed organem fiskalnym jak i sądami.
Postanowieniem z dnia [...] doręczonym Spółce Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe na rzecz S.C. J.M., S.S. A w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec i sierpień 2003 r. W dniu [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo, zadzwonił E. J. D. z żądaniem przekazania na jego adres wyżej opisanego postanowienia o wszczęciu postępowania. Panu D. udzielona została informacja, iż "w postępowaniu podatkowym w konkretnej sprawie może on zgłosić się jako pełnomocnik podatnika dopiero po wszczęciu tego postępowania, tj. po doręczeniu podatnikowi postanowienia w tym zakresie ".
W dniu [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo E. J. D., w treści którego podniósł, iż przesłanie korespondencji na adres siedziby podatnika jest czynnością bezskuteczną, wobec czego oczekuje przesłania przedmiotowego postanowienia na adres jego kancelarii, zgodnie z wolą jego klientów. Powyższe żądanie zostało ponowione w treści pisma z dnia [...].
W odpowiedzi na w/w pisma Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował pełnomocnika pismem z dnia [...] nr [...] skierowanym, iż korespondencja dotycząca sprawy będzie doręczona na adres wnoszącego pod warunkiem przedłożenia umocowania do działania jako pełnomocnik. Kolejnym pismem z dnia [...] nr [...] do [...] wezwał J.M. i S.S. do udzielenia informacji odnośnie zakresu pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] E. J. D., wyjaśnienie czy posiada on umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec i sierpień 2003 r. W odpowiedzi wspólnicy Spółki w piśmie z dnia [...] stwierdzili, że pełnomocnictwo z dnia [...] nie zostało uchylone ani ograniczone, a wobec tego E. J. D. był uprawniony do reprezentowania Wspólników również "w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce lipiec i sierpień 2008 r. ".
Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] do [...] do akt sprawy włączono dodatkowo wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...] uznający J.S. za winnego tego, że w [...] w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zawarł z J.M. i S.S., prowadzącymi A S.C. J.M., S.S., umowę o wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczeń hangaru na lotnisku w P., wprowadzając pokrzywdzonych w błąd co do zamiaru wywiązania się z w/w umowy, czym doprowadził J.M. i S.S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...] zł, tj. czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego oraz uwzględniający powództwo cywilne w części i zasądzający na rzecz powodów cywilnych J.M. i S.S. kwotę [...] z odsetkami ustawowymi, a także wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] sygn. akt [...] utrzymujący w mocy w/w wyrok Sądu Rejonowego w T.
Po zapoznaniu się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami pełnomocnik strony wniósł do protokołu z [...] o prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego poprzez powiadomienie o tym fakcie pełnomocnika strony; ustosunkowanie się do pism kierowanych przez pełnomocnika strony do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a także wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka J.S. na okoliczność zawarcia umowy i faktycznej wpłaty zaliczki oraz przyczyn nieodebrania wykonanych usług. Nadto domagał się skierowania zapytania do Ministra Finansów odnośnie "prawidłowego rozliczenia podatku VAT za m-c sierpień 2003 r. w kontekście wyroku sądowego oraz rozważenia podstawy prawnej co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście prawa unijnego i nigdy nie zakończonej usługi (dot. wyroku z dnia [...] sygn. akt [...])".
Postanowieniem z dnia [...] nr [...] i [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.S. w charakterze świadka. Nadto postanowieniem z dnia [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za m-ce lipiec i sierpień 2003 r. przez właścicieli A S.C. J.M., S.S.
Dokonując subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zauważył, że stosownie do art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obowiązującej w 2003 r. - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny były być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych szczególnym przepisem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d wskazanej ustawy ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Przepis ust. 8b pkt 2 lit. d stosowało się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadku określonym w ust. 8b pkt 2 wskazanej ustawy otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Dotyczyło to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem.
W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji były prawidłowe, bowiem wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony zasadnie przyjął on, że przyjęcie przez wspólników w miesiącu lipcu 2003 r. zaliczki w łącznej kwocie [...] zł zrodziło w myśl wyżej przytoczonego art. 6 ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług (...) powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Bez wpływu na tę konkluzję pozostawała to, iż wartość przekazanej zaliczki nie przekroczyła nawet 10 % wartości usługi. Do usług budowlanych lub budowlano- montażowych nie miała zastosowania ogólna norma przepisu art. 6 ust. 8 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstawał w sytuacji, gdy zaliczka stanowiła co najmniej połowę ceny. Przepis szczególny art. 6 ust. 8d ustawy wyłączył w niniejszej sprawie tę regułę.
Organ odwoławczy podkreślił także, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż prace remontowo adaptacyjne w pomieszczeniach znajdujących się w obrębie Portu Lotniczego P. zostały "wykonane" - w rozumieniu art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w miesiącu lipcu 2003 r. i w konsekwencji tego zgodnie z w/w normą prawną w miesiącu sierpniu 2003 r., tj. 30 dni od wykonania tych usług, powstał obowiązek podatkowy.
Stwierdził także, że co do zasady wykonanie usług budowlanych powinno było zostać stwierdzone podpisanym przez strony protokołem odbioru robót. Brak takiego protokołu z pewnością nie mógł jednak niwelować powstania obowiązku podatkowego, tym bardziej, że żadna ze stron nie wykazała chęci sporządzenia takiego protokołu i sfinalizowania transakcji zgodnie z zasadami ustalonymi prawem budowlanym. Z uwagi na podejrzenie, iż J.S. może nie wywiązać się z umowy, tj. nie uregulować zobowiązań wobec Spółki, z końcem lipca 2003 r. wspólnicy przerwali wykonywanie umówionych prac i złożyli doniesienie do Prokuratury Rejonowej w K. o popełnieniu przestępstwa przez J.S. Dlatego uznano, iż wspólnicy Spółki odstąpili od zawartej ustnie umowy, a w protokole strony powinny były odnotować w protokole stan robót wykonanych. W przedmiotowej sprawie strony umowy Jednak prace, co potwierdziła także opinia biegłego w znacznej części zostały wykonane. Zatem skoro wykonawca zaprzestał definitywnie wykonywania robót budowlanych na rzecz zamawiającego, to należało stwierdzić, że usługi te zostały wykonane, a to musiało skutkować uznaniem, iż z tytułu świadczenia tych usług powstał obowiązek podatkowy w myśl w/cyt. art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, na jakiej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że uzyskany przychód w m-cu sierpniu 2003 r. to kwota ustalona przez biegłego i właśnie tę kwotę należało uwzględnić wystawiając fakturę w sytuacji, gdy "orzekający organ w I instancji, sam nie wie na czyją rzecz", a wspólnicy Spółki w tamtym czasie nie mogli znać w/w kwoty. Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy zauważył, iż do wyceny wykonanych robót przyjęto opinię biegłego sądowego sporządzoną w trakcie prowadzonego postępowania karnego, prawidłowości której wspólnicy nie kwestionowali. Zgodnie z tą opinią wartość wykonanych robót wyceniona została na kwotę [...] zł brutto. Sami wspólnicy wycenili ich wartość na kwotę ok. [...] zł (vide: protokół sporządzony w KPP w T. z przesłuchania w dniu [...] wspólnika Spółki – S.S.). Przyjęcie kwoty wskazanej w opinii biegłego było nawet korzystniejsze dla strony. Podkreślił też, że podatnik winien był w momencie definitywnego zaprzestania wykonywania robót budowlanych na rzecz zamawiającego dokonać szacunku wykonanych robót i sam wystawić na oszacowaną kwotę fakturę, czego nie uczynił mimo, iż ciążył na nim taki obowiązek. Wobec tego organ podatkowy zmuszony był do dokonania rozliczenia przedmiotowych usług za podatnika..
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem, iż "organ orzekający w I instancji, sam nie wie na czyją rzecz" podatnik winien był wystawić fakturę. Tymczasem całe postępowanie wskazuje na to, iż ta kwestia nie budziła jakichkolwiek wątpliwości. Zresztą sami wspólnicy utrzymywali, że zleceniodawcą był J. S.
Odpowiadając z kolei na pozostałe zarzuty skarżącego stwierdził, że stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W stanie prawnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo włączyć do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody pozyskane z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.S.
Za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.S. na okoliczność zawarcia umowy i faktycznej wpłaty zaliczki oraz przyczyn nieodebrania wykonanych usług. Bowiem w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem bezspornym dla organu i podatnika było zarówno zawarcie umowy jak i wpłata zaliczki (i te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami), natomiast zupełnie bez znaczenia dla niniejszego postępowania było badanie powodów, dla których zleceniodawca nie odebrał wykonanych usług, w sytuacji gdy stwierdzone zostało ich rzeczywiste wykonanie. Wobec tego nie zostały spełnione przesłanki wskazane w cytowanym przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika strony. Zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym wyżej przytoczonych pismach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] z dnia [...] oraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Takie pojmowanie zagadnienia znajduje potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08. Zaznaczył, iż pełnomocnik strony od samego początku wiedział o wszczęciu i prowadzeniu postępowania wobec podatnika, biorąc w nim czynny udział. Ponadto zupełnie bez znaczenia dla sprawy było wyjaśnianie okoliczności, czy zostało wszczęte postępowanie podatkowe również w stosunku do J.S.
Wreszcie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia wyrażonej w Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Z uwagi natomiast na niejasność zarzutu zawartego przez skarżącego odnośnie tej kwestii odstąpił od ustosunkowania się do niego. Wnioski postulowane przez pełnomocnika strony w dniu [...] podczas zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zostały prawidłowo rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnośnie żądania zawartego w pkt 4, stwierdził jedynie, iż - jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji - brak jest podstaw prawnych, aby wystąpić do Ministra Finansów w kwestii podnoszonej przez stronę.
Odnosząc się natomiast do tej części zaskarżonych rozstrzygnięć, która dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał jego ustalenia w oparciu o art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast mocą art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., uchylono ust. 4-8 przedmiotowego art. 109. Z art. 13 w/w ustawy wynika ponadto, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną do dnia 30 listopada 2008 r., stosuje się przepisy art. 109-111 w brzmieniu nadanym ustawą znowelizowaną. Następstwem tych zmian był brak podstaw do orzekania przez organy podatkowe, począwszy od 1 grudnia 2008 r., w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik J.M. i S.S. prowadzących A s.c. w K. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego "podtrzymującej decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. z tytułu podatku od towarów i usług" w całości i "przyznania racji skarżącemu" oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi przyznał, że skarżący prowadzili w okresie [...] prace remontowo – budowlane na lotnisku w P., których "zleceniodawcą był J.S. ponoć występujący w imieniu firmy B". Potwierdził także fakt wystąpienia przez skarżących przeciwko J. S. na drogę sądową w celu uzyskania wyroku zasądzającego ostatecznie na ich rzecz kwotę [...] zł. Jednak nie mogli on wystawić faktury, gdyż do końca nie wiedzieli jaką stawkę zastosować. Bowiem w odniesieniu do osób fizycznych możliwa była stawka 7%, ale przepisy nie były w tym czasie zbyt precyzyjne. Nadto z uwagi na brak zapłaty skarżący zaprzestali wykonywania robót, lecz w każdej chwili mogli do nich powrócić po otrzymaniu stosowanej zapłaty. Tym bardziej, że umowa nie została dotychczas wypowiedziana. Dlatego wystawienie faktury przed ich dokończeniem wprowadziłoby zamieszanie w księgowości firmy.
Za bezpodstawne uznał włączenie przez organy podatkowe do akt sprawy dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. S., a w szczególności przyjęcie za podstawę oceny wartości wykonanych robót opinię biegłego sądowego sporządzoną w [...] r. na potrzeby postępowania karnego. Poza tym ta opinia, w jego ocenie budzi wątpliwości, gdyż "podatnik musi domyślać się, że nadwyżka z lipca 2003 r. w wysokości [...] zł. jest ujęta w ogólnej sumie [...] zł. za sierpień 2003 r." W ocenie pełnomocnika organ podatkowy naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że skarżący od początku powinni byli znać wartość robót, 22 % stawkę podatku oraz powinni byli wystawić fakturę.
Raz jeszcze, podobnie jak w odwołaniu zarzucił, iż postępowanie podatkowe wszczęto z pominięciem pełnomocnika strony, że bezpodstawnie odrzucono jego wnioski. Na koniec podniósł zarzut przedawnienia, bowiem od zdarzeń, które miały miejsce w 2003 r. minęło ponad 5 lat.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów raz jeszcze przypomniał, ze stosownie do art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny były być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych szczególnym przepisem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d wskazanej ustawy ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Przepis ust. 8b pkt 2 lit. d stosowało się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadku określonym w ust. 8b pkt 2 wskazanej ustawy otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Dotyczyło to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem.
Skoro skarżący przyznali, że roboty budowlane były wykonywane na zlecenie J. S., to niezrozumiałym jest zarzut, że nie wiedzieli, na kogo wystawić fakturę i jaką wskazać w niej stawkę podatku VAT. Tym bardziej, że stawka 22% dotyczyła wszystkich odbiorów robót budowlano-montażowych, bez względu na to, czy byli osobami fizycznymi, czy prawnymi.
Podobnie jak w uzasadnieniu decyzji podkreślił, ze materiały zgromadzone w postępowaniu karnym mogły być w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. włączone do akt postępowania podatkowego. Zasadnie również nie uwzględniono wniosków dowodowych strony, bowiem zmierzały one do wykazania okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, bądź już udowodnionych.
Nie zgodził się także z zarzutem pominięcia pełnomocnika skarżących w początkowej fazie postępowania. Podtrzymał pogląd wyrażony przez organ I instancji w piśmie z [...], że pełnomocnik może zgłosić swój udział w postępowaniu podatkowym dopiero po jego wszczęciu i dopiero od tego momentu należy mu doręczać wszelkie pisma. Co w niniejszej sprawie miało miejsce.
Na koniec, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważył, że postanowieniem z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżących postępowanie karno-skarbowe, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, który do tego momentu jeszcze nie upłynął, bowiem nie upłynął okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.
Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zaznaczyć przyjdzie, iż w miesiącach lipcu i sierpniu 2003 roku, za które to miesiące określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usług, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny były być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych szczególnym przepisem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d wskazanej ustawy ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Przepis ust. 8b pkt 2 lit. d stosowało się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadku określonym w ust. 8b pkt 2d wskazanej ustawy otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Dotyczyło to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem.
Ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 stwierdził, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Dlatego uprawnionym jest wniosek wysnuty przez organy podatkowe i podzielany przez Sąd, że z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ciążył na osobie świadczącej usługę. Na mocy art. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) wszedł w życie omawiany ust. 8b, którym uzupełniono art. 6, a także do ust. 8 tego artykułu wprowadzono zastrzeżenie, wyłączające stosowanie zasady wynikającej z tego przepisu w przypadku m.in. wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych (ust. 8b pkt 2 lit. d art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle znowelizowanej regulacji prawnej obowiązującej w dacie wykonywania przez skarżących usług i otrzymania dwóch zaliczek po [...] każda, do powstania obowiązku podatkowego dochodziło z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (ust. 8b pkt 2 lit. d).
Aby ocenić zarzut naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych wyżej przepisów prawnych należało na wstępie rozważyć, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na ich zastosowanie. W ocenie Sądu organy obu instancji poprawnie zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, ustaliły stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący na zlecenie J. S., wiedząc, że spółka B nie pokryje kosztów remontu pomieszczeń na terenie Portu Lotniczego w P., podjęli się wykonania prac remontowo-budowlanych, nie określając w ustnej umowie precyzyjnie zakresu usługi i wysokości wynagrodzenia. Do prac przystąpili w [...] r. i kontynuowali do [...]. Jednocześnie w tym samym miesiącu otrzymali dwie zaliczki po [...] zł. każda. Te fakty skarżący sami przyznali, także w skardze skierowanej do sądu. Fakt istnienia tej umowy potwierdzili również kierując do sądu karnego, który rozpatrywał sprawę J. S., wszczętą na skutek wniosku skarżących, oskarżonego o działanie na szkodę skarżących polegające na wyłudzeniu usługi inwestycyjnej w okresie [...] powództwo adhezyjne o zapłatę za świadczoną usługę kwoty [...] zł. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Grodzki w T. uznał J. S. za winnego tego, że wprowadzając skarżących w błąd co do zamiaru wywiązania się z umowy zawarł umowę o wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczeń hangaru na lotnisku w P., czym doprowadził ich do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości [...] zł i jednocześnie uwzględnił powództwo skarżących w części, zasądzając od J. S. na ich rzecz kwotę [...] zł z odsetkami od [...].
W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż od wykonanej przez skarżących usługi nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:
- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń.
Organy podatkowe nie popełniły błędu dołączając do akt postępowania podatkowego opinię biegłego sadowego sporządzoną na potrzeby opisanego wyżej postępowania karnego, bowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Nie jest zasadny zarzut wszczęcia postępowania z pominięciem pełnomocnika skarżących. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 Naczelny Sąd Administracyjny jasno stwierdził, że kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Jednak bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Prawidłowo wiec organ I instancji postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręczył podatnikowi, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu jeszcze przed wszczęciem tego postępowania. Tym bardziej, że ów pełnomocnik do akt postępowania, domagając się doręczenia mu postanowienia nie dołączył oryginału lub odpisu pełnomocnictwa. Dopiero pismo skarżących z [...] można uznać za pełnomocnictwo.
Wskazać także należy, iż warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie wskazuje się, iż wynikiem sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nie tylko samo rozstrzygnięcie jako formalna część decyzji (por. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej), ale również otwarcie możliwości jego pełnego i bezproblemowego wykonania lub jego pełnej, przewidzianej przez prawo kontroli (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 czerwca 1997 r., V SA 1512/96, OSP 1998 nr 2, poz. 29). Sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji gdy nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 2d ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowe bowiem ustalenie w niniejszej sprawie, że strona skarżąca usługę wykonała do [...] skutkować musiało zastosowaniem tegoż przepisu, zgodnie z którym jeżeli wykonano usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Prawidłowo zatem przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tak ustalonej usługi powstał w sierpniu 2003 r., co zresztą - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - wynika również z poczynań samych skarżących. Konsekwencją natomiast zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 2d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było również prawidłowe zastosowanie art. 18 ust. 1 tej ustawy stanowiącego, że podstawą stawka podatkową jest stawka 22% z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3 art. 18. Wykonane przez skarżących usługi adaptacji pomieszczeń hangaru nie zostały ujęte w załączniku nr 3 do powołanej ustawy, jak i w art. 51 oraz załączniku nr 5 tej ustawy, obowiązujących do końca 2003 r., które to przepisy pozwalałyby na zastosowanie stawki 7%. Zresztą wątpliwości skarżących, co do wysokości stawki, którą mieli zastosować nie wpływały na zakres ich obowiązku podatkowego, ani go nie niwelowały. W momencie zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej usługi należało objąć opodatkowaniem całą kwotę należną stronie skarżącej z tytułu wykonanej usługi. Fakt, jak twierdzą skarżący, trudności w określeniu tej kwoty w 2003 r. przez strony umowy, nie może prowadzić do niestosowania przepisów prawa podatkowego w momencie, w którym normy tych przepisów powinny zostać zastosowane. Rzeczą stron kontraktu było takie ułożenie ich stosunków, aby nie kolidowały one z ich obowiązkami podatkowymi. Brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa, przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I FSK 128/05. Podobnie prawidłowo, powołując się na art. 6 ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez skarżących w lipcu 2003 r. powstał w tym miesiącu.
Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, wydania decyzji wymiarowej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania wskazać należy, że zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za lipiec 2003 r. winien był być zapłacony do 25 sierpnia 2003 r., a za sierpień tego roku do 25 września 2003 r. Zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2008 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk. Z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę treść postanowień o wszczęciu dochodzenia i opisane w nich przestępstwa skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres był dzień [...] i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po [...] nie naruszył przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Na koniec podkreślić także należy, biorąc pod uwagę żądanie sformułowane w skardze oraz treść wszystkich zarzutów, ze skarżący w istocie domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku. Nie kwestionowali zaskarżonej decyzji w części, w jakiej uchylała decyzje organu I instancji w częściach określających dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. i umarzał w tym zakresie postępowanie podatkowe. Ponieważ ta część decyzji nie jest sporna, a Sąd w całości podziela argumentację organu odwoławczego, odstąpił od szerszego omawiania tej kwestii.
Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.