III SA/GL 65/24

III SA/Gl 65/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Pawlyta
Barbara Brandys-Kmiecik /sprawozdawca/
Marzanna Sałuda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 107
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Specjalista Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G sp. z o.o. sp.k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2023 r. nr 2401-IOA.4105.45.2023.EB w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2023 r, nr 2401-IOA.4105.45.2023.EB, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w S., od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej też: NUS) z 15 września 2023 r., nr [...], odmawiającej zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.
W podstawie prawnej powołał się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.), art. 107 ust. 1 do 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.; dalej u.p.a.).
W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny i prawny. Wskazał, że wnioskiem z 3 lipca 2023 r. Spółka wystąpiła do NUS o zwrot akcyzy w kwocie 2.100,00 PLN od samochodu osobowego marki FIAT TIPO o numerze nadwozia VIN: [...] z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej do Belgii. Podstawą żądanego zwrotu był art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. u.p.a. Spółka podkreśliła, że działa w branży motoryzacyjnej i zajmuje się przede wszystkim nabywaniem nowych samochodów, a następnie ich dalszą odsprzedażą za granicę w ramach WDT lub eksportu; nabywa nowe, nieużytkowane na terytorium kraju samochody, od których została zapłacona akcyza. Przed sprzedażą samochodów dokonywana jest ich rejestracją w formie rejestracji czasowej lub stałej - co podyktowane jest względami biznesowymi i ustaleniami z dealerem. W przypadku zakupu od podmiotów niebędących autoryzowanymi dealerami - to te podmioty dokonują rejestracji.
Decyzją z 15 września 2023 r. NUS odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Uzasadniając powyższe stwierdził, iż decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oparta jest na ustaleniu faktycznym, z którego wynika, że pojazd ten był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co stoi w sprzeczności z art. 107 ust. 1 u.p.a., gdyż zwrot akcyzy przysługuje tylko i wyłącznie od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.
W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego;
1. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE oraz motywu 10 oraz 12 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE - poprzez pominięcie przez organ zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej wykładni przepisów - co doprowadziło do odmówienia Spółce prawa do zwrotu podatku akcyzowego od nowego samochodu osobowego, który nie był użytkowany w Polsce (nie doszło do jego konsumpcji), został zarejestrowany, a następnie sprzedany w ramach WDT;
2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE oraz motywu 10 i 12 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE . poprzez pominięcie reguł wykładni celowościowej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a., z której to wynika, że podstawowym celem ww. przepisu jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta oraz umożliwienie podatnikowi odzyskania podatku akcyzowego od samochodu osobowego, który został sprzedany za granicę i wyjechał z kraju, a którego konsumpcja nie nastąpiła na terytorium Polski - co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochód będący przedmiotem WDT został uprzednio zarejestrowany, pomimo że nie doszło do jego użytkowania (konsumpcji).
DIAS zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2023r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opierając się na brzmieniu art. 107 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891; dalej też rozp. MF) - podkreślił, że warunki jakie ustawodawca sformułował polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotową lub eksport są realizowane, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy lub eksportu. Natomiast wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cytowanego art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozp. MF.
Natomiast z akt sprawy wynika, iż wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie przewidzianym w ustawie, a akcyza od przedmiotowego pojazdu została zapłacona na terytorium kraju 14 kwietnia 2021 r. (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju). Spółka, będąc właścicielem przedmiotowego w sprawie samochodu osobowego (na podstawie faktury zakupu z 16 maja 2022 r. nr [...]) dokonała dostawy wewnątrz-wspólnotowej do Belgii w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., co zostało potwierdzone m.in. międzynarodowym listem przewozowym CMR z 13 lipca 2022 r. oraz fakturą transportową z 29 lipca 2022 r. nr [...]. Sprzedaż pojazdu udokumentowana została fakturą nr [...] z 4 lipca 2022 r. przedłożonymi do akt postępowania.
W sprawie nie został jednak spełniony warunek braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonał ustaleń w bazie CEPiK 2.0 - CEP, z których wynika, iż 9 listopada 2021 r. pojazd objęty wnioskiem o zwrot akcyzy został zarejestrowany przez Urząd Miasta O. na wniosek ówczesnego właściciela tj. Spółki z o.o. O.; wydano wówczas dowód rejestracyjny, kartę pojazdu i tablice rejestracyjne. Następnie pojazd został wyrejestrowany na wniosek Spółki 6 października 2022 r., czyli już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe okoliczności są niesporne.
Opierając się na orzecznictwie oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 DIAS zaakcentował, że warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa Drogowego. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji.
Za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Dyrektywy 2008/118/WE, podkreślając, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe.
Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z:
- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.;
- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawa o ruchu drogowym;
- art. 28 ust. 1 w zw, z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej;
- art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego;
- art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r.;
- art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej;
- art. 2 w zw. z art. 217, art. 31 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art, 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.
- poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej przy interpretacji art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym - co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochód będący przedmiotem WDT został uprzednio zarejestrowany, pomimo że nie doszło do jego użytkowania (konsumpcji).
W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreśliła, że w ocenie Spółki przede wszystkim z uwagi na fakt, że cechą definiującą podatek akcyzowy jest konsumpcyjność, zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniania z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodów, która jest jedynie zabiegiem technicznym. Skoro samochód osobowy w ogóle nie był użytkowany przez Skarżącą (ani nikogo innego) na terytorium kraju (a zatem nie wystąpiła cecha determinująca akcyzę), co potwierdza chociażby przebieg pojazdu, to Spółka powinna mieć prawo do skutecznego domagania się zwrotu akcyzy, mimo że uprzednio dokonano jego rejestracji. Sama rejestracja samochodu osobowego nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy.
Na potwierdzenie powyższych zarzutów Skarżąca powołała się na orzecznictwo i stanowiska doktryny oraz przedstawiła dwie opinie prawne tj.:
1. Opinię prof. dra hab. Artura Nowak-Fara "Polska Regulacja prawna dotycząca zwrotu akcyzy w odniesieniu do importu równoległego nowych samochodów. Ocena z punktu widzenia Prawa Unii Europejskiej".
2. Opinię profesor Rity de la Feria "Polski podatek od pojazdów silnikowych i rejestracja pojazdu jako domniemanie niewzruszalne" wraz z tłumaczeniem na język polski.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
W piśmie procesowym Spółka podtrzymała swoją argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu.
Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy obu instancji dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa tj. m.in. art. 107 u.p.a.
Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową zarejestrowanego uprzednio w kraju samochodu osobowego.
W wyroku z 10 stycznia 2024r., o sygn. akt I FSK 1935 i 1936/23, Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych do niniejszej sprawach wyraził następujący pogląd: "Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych.
Poza tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia. Niemal w każdym orzeczeniu TSUE stwierdza, że ostateczna ocena, która prowadzi do rozstrzygnięcia należy do sądu krajowego, który najbardziej orientuje się w stanie faktycznym sprawy i realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej w danym państwie.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 r. zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 56 [TFUE] i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie, w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?"
Wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt C - 105/22 (www.eur-lex.europa.eu.LEX nr 3554224) TSUE stanął na stanowisku, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.
W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że: Otóż pojazdy te nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (teza 24 uzasadnienia). W odniesieniu do podatku rejestracyjnego pobieranego przez państwo członkowskie przy rejestracji pojazdów samochodowych w celu dopuszczenia ich do ruchu na jego terytorium Trybunał konsekwentnie orzekał, że taki podatek nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym z cłem w rozumieniu art. 28 i 30 TFUE. Tego rodzaju podatek stanowi bowiem podatek wewnętrzny i powinien być zatem rozpatrywany w świetle art. 110 TFUE (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Viamar, C-402/14, EU:C:2015:830, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 28. W odniesieniu w szczególności do podatku akcyzowego niewchodzącego w zakres ujednoliconego podatku akcyzowego na mocy dyrektywy 2008/118, takiego jak nakładany na wszystkie samochody osobowe zarejestrowane na danym terytorium kraju podatek akcyzowy rozpatrywany w postępowaniu głównym - taki podatek akcyzowy należy uznać za stanowiący część ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego towarów i należy go oceniać w świetle art. 110 akapit pierwszy TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r., Brzeziński, C-313/05, EU:C:2007:33, pkt 29) - teza 29.
W niniejszej sprawie o ile do sądu odsyłającego będzie należało dokonanie niezbędnych ustaleń, o tyle z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wywozu samochodu osobowego osoba, która nabyła prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, ma prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy rzeczony samochód nie został zarejestrowany w Polsce. Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, warunek ten ma zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich pojazdów, niezależnie od ich pochodzenia (teza 35).
W drugiej kolejności, w odniesieniu do zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego, należy podkreślić, że w braku harmonizacji na poziomie Unii Trybunał orzekł, iż niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., C-302/12, EU:C:2013:756, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 36.
Trybunał orzekł także, że w świetle art. 110 TFUE nie ma również znaczenia, że pojazd samochodowy – wskutek odmowy przy jego wywozie zwrotu podatku od pojazdów, w odniesieniu do którego zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest rejestracja i dopuszczenie do ruchu takiego pojazdu - podlega podczas jego definitywnego wywozu z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego kilku podatkom związanym z pojazdami mechanicznymi w różnym czasie i w różnych państwach członkowskich [zob. podobnie wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Podatek od pojazdów), C-676/21, EU:C:2023:63, pkt 36, 37] - teza 37.
Wniosek ten nasuwa się również w kontekście wywozu samochodu osobowego poza Unię, takiego jak wywóz rozpatrywany w postępowaniu głównym. Tym samym niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego (teza 38).
W trzeciej kolejności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, w ramach postanowień traktatu FUE dotyczących swobody świadczenia usług, że taki podatek rejestracyjny jest sprzeczny z tą zasadą, jeśli osiągnięcie celu, któremu ona służy, byłoby możliwe poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu, w jakim pojazd ten był zarejestrowany w państwie, w którym był on użytkowany, co pozwoliłoby na uniknięcie w zakresie amortyzacji podatku dyskryminacji krzywdzącej przedsiębiorstwa prowadzące działalność w zakresie leasingu samochodów, których siedziba znajduje się w innych państwach członkowskich (wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, pkt 69) - teza 39. Idąc tym samym tokiem rozumowania, Trybunał wskazał w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2006 r., van de Coevering (C-242/05, EU:C:2006:430, pkt 29), na które powołuje się sąd odsyłający, że przepisy krajowe zobowiązujące do zapłaty podatku, którego wysokość jest nieproporcjonalna do okresu użytkowania tego pojazdu w danym państwie członkowskim, nawet jeżeli realizują one odpowiedni cel zgodny z tym traktatem, są sprzeczne z postanowieniami rzeczonego traktatu dotyczącymi swobody świadczenia usług, jeżeli są one stosowane do pojazdów, które zostały wynajęte i zarejestrowane w innym państwie członkowskim, a które nie są w zasadzie przeznaczone do stałego używania w tym pierwszym państwie członkowskim ani też nie są głównie w ten sposób używane, chyba że celu tego nie można by osiągnąć poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu używania owego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim (teza 40).
Należy podkreślić, że orzecznictwo to dotyczy stosowania swobody świadczenia usług w ramach umów najmu lub leasingu. Nie można go zastosować do sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego, która dotyczy nie transgranicznego świadczenia usług, lecz wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z jego rejestracją w Polsce, a następnie późniejszej sprzedaży i wywozu tego samochodu do Norwegii (teza 41).
W tym względzie zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (teza 42).
Z cytowanej sentencji wyroku TSUE i jego uzasadnienia wynika, że państwo członkowskie miało prawo wprowadzić regulację z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym zwłaszcza, że samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku. Również brak jest ww. przepisie zastrzeżenia o wysokości podatku akcyzowego w zależności od okresu rejestracji samochodu osobowego. Istotne jest także to, że samochody osobowe były rejestrowane na stałe a nie czasowo jak to miało miejsce w ww. cytowanym wyroku TSUE. A zatem nie nastąpiło naruszenie zasady proporcjonalności. W świetle wykładni prounijnej również regulacja przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku akcyzowym nie narusza prawa. Podobnie należy wskazać, że ustawodawca bez naruszenia art. 217 Konstytucji RP miał prawo wprowadzić podatek akcyzowy".
Skład tut. Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko NSA. W konsekwencji nie aprobuje poglądów wyrażonych w powoływanych w skardze wyrokach NSA i WSA w Warszawie. Stwierdzić bowiem należy, że dosłowne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do nabycia pojazdu "niezarejestrowanego wcześniej", zatem stan faktyczny sprawy nie odpowiada jego literalnej treści; normę z art. 107 - czyli jej treść i zastrzeżenie braku wcześniejszej rejestracji należy odczytywać w świetle wykładni celowościowo - funkcjonalnej i systemowej. Podzielić więc należało stanowisko organu odwoławczego, że "rejestracja pojazdów w kraju wskazuje bezspornie, że tu odbywa się ich konsumpcja". To zaś wyklucza dokonanie zwrotu podatku akcyzowego Spółce w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą. Z powyższego wynika, że nieuzasadnione okazały się zarzut skargi dot. naruszenia regulacji u.p.a. oraz pozostałych aktów prawnych - przez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy.
W związku z powyższym Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.