III SA/Gl 63/19

III SA/Gl 63/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Magdalena Jankiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1725/19 - Wyrok NSA z 2023-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29 a ust. 7 pkt 2 i 3, art. 10 pkt 2 i pkt 1, art. 29 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...]r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z 6 września 2018r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udzielenie bonifikat za:
- niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej,
- każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej,
- niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców
skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
W dniu 12 września 2018 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne i jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z odbiorcami zawiera umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz umowy kompleksowe czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 Prawo energetyczne. Spółka nie zawiera umów tylko i wyłącznie na świadczenie usług dystrybucji, bez dostawy towaru – energii elektrycznej. W związku z zapewnieniem świadczenia usług dystrybucji oraz sprzedażą energii elektrycznej Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: rozporządzenie systemowe). Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust.3 i 4 Prawa energetycznego określają m.in.:
1) parametry jakościowe energii elektrycznej (§ 38 rozporządzenia systemowego);
2) dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej (§ 40 rozporządzenia systemowego);
3) standardy jakościowe obsługi odbiorców (§ 42 i § 43 rozporządzenia systemowego).
W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych ww. przepisach Spółka ma obowiązek udzielania odbiorcom bonifikat.
Sposób ustalania bonifikat oraz ich wysokość został określony przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 3 i 4 ustawy Prawo energetyczne w rozporządzeniu Ministra Energii z 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2500) – dalej: rozporządzenie taryfowe z 2017 r.
Na mocy rozporządzenia taryfowego z 2017 r. § 48 ust. 1 do dnia 31 grudnia 2018 r. Spółka ma obowiązek udzielać bonifikat na wniosek odbiorcy.
Od 1 stycznia 2019 r. rozporządzenie taryfowe z 2017 r. w § 43 ust. 2 w zw. z § 51 wprowadza obowiązek udzielania odbiorcom bonifikat obligatoryjnie w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiło niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca będzie obowiązany do udzielenia odbiorcom bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Konieczność udzielenia bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku (nie są to bonifikaty wynikające z taryfy obowiązującej w Spółce, nie są też udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a odbiorcami). Celem wspomnianych regulacji jest zapewnienie "rekompensaty" dla odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich jak Spółka. Stąd też większość bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.
Obowiązujące rozporządzenie taryfowe z 2017 r. przewiduje trzy kategorie bonifikat.
1. Bonifikaty udzielane na mocy § 40 rozporządzenia taryfowego z 2017r. - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego).
Bonifikaty te ustala się zasadniczo poprzez zastosowanie algorytmów kalkulacji bonifikaty wskazanych w rozporządzeniu taryfowym z 2017r., przy czym odmienny algorytm ma zastosowanie w zależności od tego, czy wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, czy też przekracza 10%.
W obu jednak przypadkach podstawowymi elementami kalkulacji bonifikaty należnej w ciągu doby są - oprócz wartości odchylenia - :
i. ilość energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy w ciągu doby oraz
ii. cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy.
a) Bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej udzielane na postawie § 40 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia taryfowego 2017. Przesłanką udzielania tych bonifikat jest niedotrzymanie określonych w rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, przy czym wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych nie przekracza 10%; wówczas odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w wysokości obliczonej według wskazanego wzoru.
b) Bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej udzielane na postawie - zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia taryfowego 2017. Przesłanką udzielania tych bonifikat jest niedotrzymanie określonych w rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, przy czym wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych przekracza 10%; wówczas odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w łącznej wysokości również obliczonej według podanego wzoru.
2. Na mocy § 41 rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy.
Zgodnie z § 41 za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu przysługuje bonifikata w wysokości wielokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii.
Jednocześnie ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.
Wnioskodawca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego wnioskodawca wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy.
Zgodnie z § 32 ust. 4 i 5 rozporządzenia taryfowego z 2017r. jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z tym, że w prognozach należy uwzględniać zgłoszone przez odbiorcę istotne zmiany w poborze energii elektrycznej.
W takich przypadkach rozliczenie opłat następuje w fakturze VAT wystawionej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w przypadku 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zakresie sprzedaży realizowanej na rzecz odbiorcy, Spółka przed rozpoczęciem danego 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego dokonuje analizy zużycia energii przez danego odbiorcę w poprzednim okresie rozliczeniowym i na tej podstawie dokonuje prognozy zużycia energii w danym okresie rozliczeniowym w podziale na kolejne miesiące tego okresu, odpowiednio przesyła do odbiorcy blankiety prognozowanych wpłat, których odbiorca powinien dokonywać w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie po jego zakończeniu wystawia odbiorcy fakturę wskazującą faktyczne wartości dotyczące sprzedaży energii/świadczenia usług dystrybucji (w przypadku zawarcia umowy kompleksowej) w tym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem kwot dokonanych w jego trakcie wpłat przez odbiorcę.
3. Bonifikaty udzielane na mocy § 42 rozporządzenia taryfowego z 2017r. - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.
W przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców m.in. takich jak nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy, nieuzasadnionej zwłoki w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci, odmowy udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, niepowiadomienia, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej itd. (ogółem 13 stanów faktycznych wskazanych we wniosku), odbiorcom przysługują bonifikaty w wysokości ułamka przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, np. 1/10, 1/15, 1/50 , 1/250.
W związku z powyższym, zadano następujące pytania:
1. Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia taryfowego z 2017r. skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
2. Czy udzielenie bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
3. Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
W ocenie wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2 i 3 będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).
Uzasadniając swój pogląd, Spółka podniosła, że bonifikaty stanowią upust od ceny. Zgodnie bowiem z art. 536 § 1 K.c., - który na mocy art. 555 K.c. znajduje odpowiednie zastosowanie do sprzedaży energii elektrycznej - cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jednocześnie, na gruncie przedmiotowego przepisu przyjmuje się, że podstawą do ustalenia ceny, w określony przez art. 536 § 1 K.c. sposób, mogą być okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy oraz takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Przepis art. 536 § 1 K.c. nie limituje tych elementów. (Wyrok Sądu Najwyższego z 25.06.2008 r., sygn. III CSK 20/08, LEX nr 560575; tak również wyrok Sądu Najwyższego z 2.12.2004 r., sygn. V CK 291/04, LEX nr 137335). Przesłanki udzielenia bonifikaty zawarte w rozporządzeniu taryfowym z 2017 r. określają zatem tego rodzaju okoliczności następujące po zawarciu umowy, w przypadku zaistnienia których przedsiębiorstwo energetyczne powinno dokonać odpowiedniej obniżki ceny wyliczonej stosownie do cen i stawek opłat zawartych w taryfie bądź cenniku.
1. Na wskazany charakter bonifikat wskazuje wykładnia literalna przepisów rozporządzenia taryfowego z 2017r. W języku potocznym bonifikatą jest bowiem zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi (Słownik języka polskiego PWN, https:/ Asip.pwn.pl/szukai/bonifikata.htm). Takie rozumienie pojęcia bonifikaty przyjmowane jest również w naukach ekonomicznych. Bonifikata jest na ich gruncie traktowana jako synonim rabatu, który z kolei jest opustem z ceny udzielanym odbiorcy za spełnienie określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (...)." Przy czym, może być ona udzielana również jako rekompensata, jeżeli dostarczono towar gorszej jakości. (D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Cz. 1, Warszawa 2009, s. 219).
Bonifikata jest elementem ceny także w języku prawniczym. Jak się bowiem wskazuje sprzedaż z rabatem (bonifikatą, upustem) jest klasyczną umową, w której kupujący uzyskuje prawo własności rzeczy za obniżoną cenę. Bonifikaty i upusty są zawsze elementem cenotwórczym (...); (W. Kocot, A. Olejniczak, Umowy w obrocie rzeczami (w obrocie towarowym) (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. W. Katner, Warszawa 2015, s. 87 - 88.).
2. Związek bonifikaty z obrotem.
Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jednocześnie, na gruncie podatku VAT, podstawę opodatkowania obniżają udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen. Może mieć to miejsce zarówno w momencie sprzedaży (na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) jak i po jej dokonaniu (na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). W tym drugim przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się poprzez wystawienie faktury korygującej (zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT).
Udzielone przez Spółkę bonifikaty z tytułu:
- niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (§ 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia taryfowego 2017),
- niedostarczenia każdej jednostki energii elektrycznej (§ 41 rozporządzenia taryfowego 2017),
- niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 42 rozporządzenia taryfowego 2017),
powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej lub usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/ obniżkę ceny tego świadczenia.
Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:
1) Bonifikaty udzielane są w przypadku wystąpienia dostawy towarów lub świadczenia usług o obniżonej jakości lub braku dostawy określonej ilości energii elektrycznej:
a) W przypadku niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej udzielenie bonifikaty stanowi obniżenie ceny za dokonanie konkretnej dostawy energii elektrycznej o obniżonej jakości. W sytuacji, gdy układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, regulacje prawa energetycznego nakazują określenie ilości energii stanowiącej podstawę kalkulacji bonifikaty na podstawie poboru energii w analogicznym okresie rozliczeniowym. W przeciwnym przypadku kalkulacja bonifikaty byłaby niemożliwa. Wartość tak ustalonej bonifikaty obniża cenę konkretnej dostawy.
b) W przypadku niedostarczenia jednostki energii elektrycznej bonifikata przysługuje za brak dostawy określonej ilości energii elektrycznej lub brak dostawy w ogóle. Dostawa energii co do zasady stanowi świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa energii i świadczenie usługi dystrybucji tej energii. Wynagrodzenie za to świadczenie kalkulowane jest jako suma opłat za energię elektryczną, opłat dystrybucyjnych oraz opłat stałych należnych również w sytuacji, gdy w danym okresie nie dojdzie do dostawy energii elektrycznej. W konsekwencji, również w sytuacji, gdy dochodzi do przerw w dostawie energii elektrycznej. Spółka wystawia fakturę za opłaty stałe. Udzielona za niedostarczoną energię elektryczną bonifikata stanowi obniżenie ceny świadczenia kompleksowego.
c) W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców bonifikata obniża wartość świadczenia kompleksowego, ze względu na fakt, iż zachowanie standardów jakościowych obsługi odbiorców jest jednym z obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego, a odpowiedni standard obsługi jest zakładany przez regulatora przy zatwierdzaniu taryfy.
2) Bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej opłat za energię elektryczną, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić. Zgodnie z art. 45a. 1 ustawy Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Opłaty, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy opustów i bonifikat, stanowią koszty utrzymania budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowe przez osoby niebędące odbiorcami (art. 45a ust.2).
Jak wynika z treści art. 45a ust. 3 ustawy prawo energetyczne, przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są do udzielania opustów lub bonifikat za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.
3) Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty bonifikaty wynika wprost z rozporządzenia taryfowego z 2017r., z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy. W uchwale z 18 września 2014 roku sygn. III SZP 1/14 wskazał, że "bonifikaty, o których stanowi art. 45 ust. 3 Prawa energetycznego nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia energii elektrycznej).
Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 20 stycznia 2015 roku sygn. III SK 28/14, wskazując, że "przewidziane w art. 45a ust. 3 prawa energetycznego bonifikaty przysługują odbiorcom energii bez względu na przyczyny nienależytego wykonania zobowiązania umownego przez przedsiębiorstwo energetyczne. Dlatego udzielenie bonifikaty jest obligatoryjne w przypadku zgłoszenia przez odbiorcę końcowego stosownego wniosku, wynikającego z niedostarczenia (zwłaszcza przez okres wielu dni) energii elektrycznej, niezależnie od przyczyn niewykonania tego zobowiązania. Regulacja § 37a rozporządzenia taryfowego uniezależnia wypłatę bonifikaty od przyczyny przerw w dostawie energii elektrycznej, zaś brak wskazania okoliczności wyłączających obowiązek udzielenia bonifikaty wskazuje na to, że ma on charakter bezwzględny".
Wykluczenie sankcyjnego charakteru bonifikat powoduje, że kwota bonifikaty jest powiązana z jakością i/lub ilością dostarczanego towaru. W konsekwencji przyznania bonifikaty odbiorca ponosi mniejszy wydatek na nabycie usługi kompleksowej. Odpowiednio do tego zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania sprzedaży usługi kompleksowej.
W związku z powyższym wnioskodawca wyraził pogląd, że udzielenie bonifikat z tytułu:
- niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (§ 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia taryfowego z 2017r.);
- niedostarczenia każdej jednostki energii elektrycznej (§ 41 rozporządzenia taryfowego z 2017r.),
- niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 42 rozporządzenia taryfowego z 2017r.);
skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowani VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.
W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla wnioskodawcy zaskarżoną interpretację indywidualną znak: [...], w której stwierdził, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.
Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy.
Dalej organ stwierdził, że Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.
Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.
Ponadto organ podniósł, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.
Pomniejszenie podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług musi wynikać z pomniejszenia należności, jaką podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danego towaru i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wobec tego przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary - jednostki energii elektrycznej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnośnie bonifikat 1. rodzaju tj. należnych w razie niedotrzymania określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego organ zauważył, że kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty nie oznacza, że wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości, przeciwnie: wartość dostarczonej jednostki pozostaje bez zmian, a fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem i w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej.
Dlatego stwierdził, że ponieważ udzielane przez wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej, dlatego nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 ustawy, które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.
Odnośnie bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy organ podniósł, że bonifikata kalkulowana jest na podstawie § 41 rozporządzenia taryfowego i wynosi pięcio- lub dziesięciokrotność iloczynu zryczałtowanej ceny energii elektrycznej oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.
Istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest więc dostarczenie towaru o obniżonej wartości, lecz jego niedostarczenie, a nie ma możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.
Co do bonifikat z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców organ zauważył, że zostały one określone w § 42 oraz § 43 rozporządzenia systemowego, a ich wysokość wyraża się ułamkiem (1/15 lub 1/50) przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Zauważył, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót.
Na tej podstawie wywiódł, że wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej), a jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.
Podsumowując organ stwierdził, że sposób określania wysokości bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczonej energii elektrycznej, jak również niedotrzymania standardów jakości obsługi świadczy o tym, że bonifikata ta nie ma związku z faktycznym wydatkiem poniesionym przez odbiorcę w związku z nabytą energią elektryczną, jak również nabytymi usługami. Brak związku (uzależnienia) udzielonych przez wnioskodawcę bonifikat ze zrealizowanymi dostawami energii elektrycznej oraz wyświadczonymi usługami powoduje, że bonifikaty te nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania dostarczonego towaru w postaci energii elektrycznej oraz zrealizowanych usług.
W przypadku natomiast udzielanej przez wnioskodawcę bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej bonifikata ta nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy dostawy niezrealizowanej, z tytułu której wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (brak podstawy opodatkowania).
W związku z tym, że bonifikaty nie mają związku z wartościami nabywanej przez odbiorców energii elektrycznej oraz usług związanych z jej dystrybucją, a tym samym uiszczonymi lub należnymi sprzedawcy kwotami, wypłaty przedmiotowych bonifikat dokonywane przez wnioskodawcę nie będą powodowały obowiązku obniżania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez niego transakcji dostaw energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.
W konsekwencji stanowisko strony co do obniżenia podstawy opodatkowania na skutek udzielonych bonifikat uznał za nieprawidłowe.
Na ten akt skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udzielenie bonifikat na podstawie przepisów § 40-42 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną z 29 grudnia 2017 r. nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucji energii elektrycznej w ramach umowy kompleksowej.
Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14h § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez:
- wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności nie wskazane przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji;
- nie odniesienie się do argumentów skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że z tytułu udzielenia bonifikat skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego,
- nieuwzględnienie przedstawionych przez spółkę wyroków i uchwał Sądu Najwyższego, z których wynika, że bonifikaty polegają na obniżeniu ceny zakupu za dostarczanie energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych i nie mają charakteru odszkodowawczego,
- uzasadnienie stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny.
Rozwijając powyższe zarzuty, skarżący podniósł, że na gruncie ustawy o VAT każda obniżka ceny winna być kwalifikowana jako podstawa do obniżenia podstawy opodatkowania a w konsekwencji podatku należnego. Obniżka ceny jest bowiem tą częścią ceny, której sprzedawca (podatnik) nie otrzyma. W konsekwencji, skoro skarżąca nie otrzyma pewnej części wynagrodzenia, to powinno być to traktowane jako obniżka ustalonej uprzednio ceny. Podniósł, że sam organ w interpretacji wskazał, że zgodnie z wykładnią językową pojęcia bonifikaty, należy ją rozumieć jako synonim pojęć "opust" lub "rabat", tj. zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesiona stratę albo w celach reklamowych. W związku z powyższym, bonifikata powinna zostać uznana za odstępstwo od ustalonej ceny energii elektrycznej. W wyniku udzielenia bonifikaty dochodzi bowiem do faktycznego zmniejszenia wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz świadczenia usługi dystrybucji w ramach umowy kompleksowej.
Zdaniem skarżącej istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy obniżeniem jakości dostarczonej energii elektrycznej a wartością (tj. ceną) jej dostawy oraz wartością usługi dystrybucji. Bonifikata stanowi bowiem ekwiwalent za obniżenie jakości wykonywanego świadczenia, a udzielone bonifikaty wpływają bezpośrednio na wysokość płatności, do której zobowiązany jest odbiorca. Z racji ich charakteru strona porównała je do zmniejszenia ceny sprzedawanego towaru lub usługi z tytułu rękojmi albo uznania reklamacji. Natomiast w przypadku uznania reklamacji wadliwego towaru nie ma wątpliwości, że obniżenie ceny z tego tytułu wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania. Dlatego stwierdził, że identyczne skutki podatkowe winny być związane z przyznaniem bonifikat, o których mowa we wniosku, które od tych pierwszych różni jedynie to, że podstawą ich przyznania nie są regulacje K.c. lecz przepisy wykonawcze do Prawa energetycznego, które z uwagi na nierówność stron zastępują regulacje K.c. w tym zakresie.
Odnośnie bonifikaty z tytułu niewłaściwej obsługi klientów strona podniosła, że koszt obsługi jest elementem kalkulacji ceny energii elektrycznej, a w związku z tym wpływa na wynagrodzenie uzyskiwane przez skarżącą. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego o sygn. III SZP 1/14 podtrzymała tezę, że bonifikaty udzielane na podstawie przepisów prawa energetycznego nie mają charakteru odszkodowawczego, co wynika z faktu, że jest zobowiązana do ich wypłaty zawsze w przypadku wystąpienia określonego skutku i to nawet wówczas, gdy wynika to z okoliczności o charakterze siły wyższej.
Podniosła, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności poprzez obciążenie strony podatkiem nieproporcjonalnym (zawyżonym) w stosunku do faktycznie należnego i otrzymanego wynagrodzenia.
Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ naruszył przepisy postępowania, albowiem oparł się również na okolicznościach, które nie zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, konstruując przykłady w których kwoty bonifikaty obliczane od kwoty określonej przepisami mogą w szczególnych przypadkach przekroczyć wartość dostawy towaru lub usługi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy udzielenie przez skarżącą jej odbiorcom obowiązkowych bonifikat, wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów aktu wykonawczego do ustawy Prawo energetyczne, na skutek czego ulega zmniejszeniu kwota, której ma prawo żądać skarżąca z tytułu realizowanych dostaw energii elektrycznej (świadczenia usług kompleksowych) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak twierdzi strona skarżąca, czy też pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania, na którym to stanowisku stoi organ.
W tak zarysowanym sporze Sąd orzekający podzielił stanowisko strony.
W kontrolowanej sprawie istotnie było ustalenie przez organ w odniesieniu do każdej z bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez stronę skarżącą, przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, która została mu dostarczona.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis ten stanowi implementację do prawa krajowego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L. 347 z 11.12.2006r., str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z powyższego wynika zatem wprost, że podstawą opodatkowania jest nie cena towaru lub usługi, lecz wszystko to, co sprzedający towar lub świadczący usługę ma otrzymać z tytułu tej dostawy lub usługi.
Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że na skutek dostarczenia towaru niewłaściwej jakości, niedostarczenia towaru lub świadczenia usługi niewłaściwej jakości, skarżąca ma prawny obowiązek udzielenia bonifikaty, w wyniku czego z tytułu dokonania dostawy otrzyma kwotę niższą, niż pierwotnie należna. W ocenie Sądu to ta niższa kwota stanowi "zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej", a zatem to ona jest podstawą opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu, co wskazuje, że zasadne jest stanowisko strony skarżącej.
Analogiczne wnioski płyną z wykładni art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust.10 pkt. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; stosownie do drugiego - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
Również te regulacje stanowią odpowiedniki właściwych przepisów Dyrektywy 112.
I tak zgodnie z art. 79 lit. b Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje
opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Rabat potransakcyjny został zaś przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Z powyższego wprost wynika więc, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu.
Z tego względu Sąd uznał, że interpretacja narusza art. 29 ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a zarzuty strony w tym zakresie okazały się zasadne.
Przechodząc do analizy stanowiska organu wyrażonego w interpretacji przypomnieć należy, że na str. 14. zaskarżonego aktu, akapit 2 od dołu strony organ stwierdził, że "otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki pozostaje bez zmian."
Ze stwierdzeniem takim zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić.
Skoro wnioskodawca dostarczył towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z taryfy), to nie można racjonalnie twierdzić, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian. Być może ze względów techniczno – organizacyjnych (dostawca nie zdążył naliczyć bonifikaty w fakturze za ten sam okres, w którym wystąpiły przesłanki do jej udzielenia) naliczenie bonifikaty odrywa się w czasie od okresu, za jaki jest należna, jednak nie oznacza to, że cena towaru nie uległa zmianie, gdyż zawsze bonifikata będzie odnoszona do okresu, za jaki jest należna i jest to nic innego, jak rabat potransakcyjny.
W ocenie Sądu bonifikaty nie należy odnosić ściśle jedynie do ceny danego towaru, np. kWh, jak uczynił to organ, lecz do ceny całego świadczenia, do którego zobowiązana jest strona skarżąca. Jak bowiem stwierdziła strona w opisie zdarzenia przyszłego, "w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców bonifikata obniża wartość świadczenia kompleksowego, ze względu na fakt, iż zachowanie standardów jakościowych obsługi odbiorców jest jednym z obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego, a odpowiedni standard obsługi jest zakładany przez regulatora przy zatwierdzaniu taryfy." Tak więc na świadczenie strony składa się nie tylko dostawa prądu, ale również inne składowe, tj. dostawa prądu o określonej jakości, dostawa zapewniająca odbiorcy możliwość ciągłego korzystania z energii i to energii o określonej jakości (napięciu). Przedmiotem umowy nie jest bowiem sam "prąd" jako taki, lecz dostawa towaru o określonej jakości – założonych właściwościach i określonym standardzie świadczenia w zakresie obsługi klienta, zakładająca usuwanie awarii w przyjętym czasie. Klient płacąc należność wynikającą z umowy w istocie płaci za wszystkie te elementy, bo wszystkie składają się na świadczenie strony skarżącej i to one stanowią składowe ceny. Zatem w razie braku któregoś ze świadczeń objętych umową, dostarczony towar albo warunki, na jakich ta dostawa nastąpiła są gorsze, niż określone umową. Wobec powyższego, mimo że nie zawsze da się zidentyfikować związek między ceną kWh, a bonifikatą, (np. w przypadku niezachowania standardu obsługi) na co zwrócił uwagę organ, to w każdym przypadku występuje związek między tą bonifikatą, a "zapłatą z tytułu sprzedaży" dostawy czy usługi, a to istnienie tego właśnie związku kształtuje podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Organ w wydanej interpretacji dla poparcia swego stanowiska odwołał się do zasad neutralności i proporcjonalności, ale w ocenie Sądu nie wywiódł z nich na użytek badanej sprawy żadnych wniosków.
W szczególności na str. 12 interpretacji, akapit 3 i 4 od dołu strony organ przyznał, że "każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług. (...) Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez dany podmiot."
Stwierdził także, że "konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności."
Odnośnie pierwszej kwestii zauważyć należy, że organ sam przyznał, iż podatek powinien być proporcjonalny do ceny (a właściwie otrzymanej zapłaty jak wskazuje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zatem stanowisko organu, że podstawa opodatkowania mimo otrzymania niższej zapłaty niż wynikająca z umowy (taryfy) nie uległa jednak obniżeniu należy uznać za niekonsekwentne i nieuzasadnione, a wywiedziony wniosek za sprzeczny z przyjętymi przesłankami.
Podobnie rzecz wygląda w przypadku zasady neutralności. Organ sam stwierdził, że gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę należnego wynagrodzenia naruszałaby zasadę neutralności. W przedmiotowej sprawie tak właśnie jest, bo organ za podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę pierwotnie zakładaną (tj. kalkulowaną bez bonifikat, do których przesłanki powstały później) pomijając, że kwota rzeczywiście należna jest niższa, co wskazuje, że podatek należny od części obejmującej różnicę między kwotą należną i otrzymaną w istocie obciąży podatnika. Mimo, iż organ sam wyraził taki pogląd, nie stwierdził jednak naruszenia zasady neutralności, co również należy uznać za sprzeczność w zakresie stanowiska organu.
Odnosząc się do tych zagadnień Sąd stwierdza, że poglądy wyrażone przez organ są nie tylko niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne, ale naruszają obie powołane zasady i również w tym zakresie zarzut skargi okazał się zasadny.
Nietrudno bowiem zauważyć, że w przypadku, gdy podstawą opodatkowania będzie kwota wyższa, niż faktycznie otrzymana od nabywcy, to w zakresie tej różnicy podatek nie będzie proporcjonalny do ceny towaru (usługi), lecz będzie zawyżony, a jednocześnie w tej części będzie obciążał podatnika, a nie konsumenta czyli nie będzie dla podatnika neutralny. Tym samym pogląd prezentowany przez organ narusza dwie podstawowe zasady podatku VAT i choćby tylko z tego względu zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać.
Ponadto – zdaniem Sądu – stwierdzenie organu odnośnie powołanych wyroków sądów i interpretacji, że – jako wydane przez sąd cywilny i w innych sprawach - nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, nie zasługuje na aprobatę. Faktem jest, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanych przez stronę orzeczeń sądowych. Tym niemniej w sytuacji, gdy istotny jest charakter prawny świadczenia strony w postaci bonifikaty, uchwała Sądu stwierdzająca, że nie stanowi ono odszkodowania ma dla rozpoznania przedmiotowej sprawy istotne znaczenie i nie może być przez organ pominięta bez szczegółowego i merytorycznego uzasadnienia.
Podobnie stwierdzić należy, że analizowane bonifikaty nie mają także charakteru kar umownych. Do wniosku tego prowadzi nie tylko fakt, że nie wynikają one z umowy, lecz z przepisów prawa oraz fakt, że przepisy rozporządzenia wykonawczego konsekwentnie posługują się pojęciem bonifikaty, a nie odszkodowania czy kary, ale także okoliczność, że przesłanką żądania wypłacenia kary umownej – zgodnie z art. 484 § 1 K.c. - jest wystąpienie szkody, podczas gdy bonifikata jest od niej niezależna. W ocenie Sądu skoro sam towar lub warunki jego dostawy są gorszej jakości, bonifikata ma po prostu urealnić kwotę zapłaty i dostosować ją do przedmiotu świadczenia faktycznego, a nie zakładanego.
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu strony skarżącej jakoby organ w wydanej interpretacji opierał się na okolicznościach, które nie zostały wprost wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (a wynikają z okoliczności wskazywanych przez innych wnioskodawców w ich indywidualnych zapytaniach). Konkretnie – zdaniem strony skarżącej – w uzasadnieniu prawnym interpretacji organ wskazał w szczególności, że wysokość bonifikat, będących przedmiotem wniosku określona jest przepisami prawa, tym samym kwota bonifikaty może przekroczyć wartość zrealizowanej sprzedaży na rzecz odbiorcy, w związku z którą jest należna bonifikata, jak również może przekroczyć łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz danego odbiorcy w całym okresie obowiązywania zawartej z nim umowy. Nadto organ uznał, że przy obliczaniu kwoty bonifikaty stosowana jest cena zryczałtowana, która jest inna niż cena, którą płaci standardowo odbiorca. Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość/prawdopodobieństwo, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym.
Odnosząc się do tego zarzutu skargi, zauważyć trzeba, że organ interpretacyjny, badając tę kwestię, wbrew zarzutom skargi nie dointerpretował i nie rozbudował podanego stanu faktycznego, lecz opierając się na podanych przez stronę okolicznościach zdarzenia przyszłego poddał je analizie i czyniąc rozważania w tym zakresie, jedynie hipotetycznie wskazał, że teoretycznie istnieje możliwość, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym. Nie jest to jednak tożsame z rozbudowywaniem stanu faktycznego o elementy, jakich w nim nie zawarto, lecz stanowi jego analizę w drodze logicznego rozumowania.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu.
Z powołanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265 ze zm.).