III SA/Gl 609/14

III SA/Gl 609/14 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2014-08-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo
Iwona Wiesner /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 2065/14 - Wyrok NSA z 2016-06-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14b par. 1 i 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1 i 2; art. 99 ust. 1; art. 86 ust. 1; art. 96 ust. 3; art. 29 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270
art. 269 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
art. 11; art. 12
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1; art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, Gminy O., przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja została wydana na skutek złożonego w dniu [...] r. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, a to Gmina O. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594, dalej: uosg) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 uosg). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 uosg). Zgodnie z art. 9 uosg, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.
Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy O. i Wójt Gminy O. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy O. (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.
W dniu [...] r. Gmina złożyła zgłoszenie NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania Gminie numeru NIP oraz potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego. Wcześniej (od roku 1997) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Gminie nadany został odrębny od Urzędu Gminy numer NIP. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W dniu [...] r. złożono zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd Gminy wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina.
Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe (dalej: jednostki budżetowe). Formę jednostek budżetowych posiadają przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespól Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum). Jednostki budżetowe Gminy posiadają swoje własne numery NIP, które wykorzystują m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, niektóre jednostki budżetowe zostały jednak dodatkowo zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku VAT i składały odrębne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dotyczy to Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakładu Gospodarki Zasobami Gminy oraz Zakładu Usługowo-Pomocniczego dla Jednostek Oświatowych. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT.
Gmina jako osoba prawna dokonywała i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez nią działalności, w tym działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki budżetowe. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, w tym ich adresy i numery NIP). Gmina planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny być podlegać odrębnej rejestracji?
2. Czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy?
3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy?
4. Czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej?
W ocenie Wnioskodawcy stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji, jest prawidłowe. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.
Wnioskodawca stwierdził, iż jednostki budżetowe Gminy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej 24 czerwca 2013 r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/13; dalej: Uchwała).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W interpretacji pojęcia "samodzielności" kluczowa jest jego wykładnia w świetle regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Przytoczone przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Należy zwrócić uwagę, że w niektórych wersjach językowych Dyrektywy VAT, użyte zostało sformułowanie "niezależnie", na co zwrócił uwagę NSA w uchwale. W szczególności dotyczy to wersji angielskiej ("indepedently") oraz francuskiej ("independante"). Dlatego też, jak zauważył NSA w Uchwale, w przypadku rozstrzygania kwestii uznania za podatników VAT jednostek budżetowych gmin, "należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji".
Nadto TSUE wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego (C-210/04). Trybunał podkreślił również, że samodzielność działalności gospodarczej przejawia się w ponoszeniu ryzyka ekonomicznego działalności oraz odpowiedzialności podmiotu za szkody wobec osób trzecich (C-202/09).
Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE (sygn. I FPS 3/08).
Zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie Gmina jako osoba prawna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika VAT w świetle przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Brak jest natomiast takiej możliwości w stosunku do gminnych jednostek budżetowych, które ze względu na ograniczenia nałożone przepisami regulującymi ich ustrój, nie mogą prowadzić samodzielnie (niezależnie) działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.
Gmina posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 uosg, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, iż to Gminie jako jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. Uosg wskazuje dodatkowo, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 uosg, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, dysponuje również własnym majątkiem. Oznacza to, że Gmina posiada status podatnika VAT - z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawione są jednostki budżetowe, ponieważ wykonują one zadania gminy korzystając z jej mienia i jej środków finansowych, a tym samym nie mogą być uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT. Do takich wniosków prowadzi analiza przepisów krajowych dotyczących sposobu funkcjonowania jednostek budżetowych, w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: uofp).
W celu wykonywania przydzielonych im zadań, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 uosg). Zgodnie z art. 11 ust. 1 uofp, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Na mocy art. 12 uofp, jednostki budżetowe są tworzone, łączone i likwidowane na podstawie uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy). Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego m.in. przedmiot ich działalności. Jednostka budżetowa nie może działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania bowiem w każdym przypadku wywołują skutki prawne dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Na taki sposób działania jednostek budżetowych wskazuje przykładowo art. 47 ust. 1 uosg, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta/burmistrza/prezydenta. Podstawą gospodarki finansowej jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków, który wynika z budżetu gminy uchwalanego przez radę gminy w formie uchwały budżetowej. W związku z tym, że poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych przez nią dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma więc ani deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej (zysku). Co więcej, wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody - dochodami budżetowymi. Jednostka budżetowa nie może być również pozwanym ani powodem w postępowaniu cywilnym, zdolność sądową posiada bowiem gmina. Tak więc jednostki budżetowe nie są uczestnikami obrotu gospodarczego, nie odpowiadają za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich (uchwała SN sygn. akt III CZP 160/92). Sytuacja jednostek budżetowych jest więc zdaniem Wnioskodawcy podobna nieco do statusu oddziałów spółek kapitałowych. Skoro oddziały osób prawnych (spółek kapitałowych) nie są uznawane za prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej jednostki budżetowe nie mogą być uznane za prowadzące samodzielnie taką działalność.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej cechy jednostek budżetowych wynikające z uofp nie pozwalają uznać ich za odrębnych od gminy podatników podatku V A T. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą one bowiem działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie) od gminy, o czym świadczą następujące przesłanki wynikające z zasad funkcjonowania jednostek budżetowych:
- jednostki budżetowe nie prowadzą własnej gospodarki finansowej, dysponują de facto środkami finansowymi gminy - pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu gminy, a swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy,
- nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego - wielkość wydatków nie jest skorelowana z wysokością dochodów, nie posiadają własnego mienia (funkcjonują w oparciu o część majątku gminy, przekazaną w zarząd jednostce budżetowej), nie posiadają swobody decyzji, jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy,
- w efekcie nie ponoszą więc ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, którą wykonują jednie realizując zadania gminy, w ramach środków finansowych przydzielonych jej w uchwalonym budżecie gminy, które są niezależne od uzyskanych dochodów.
W świetle powyższych argumentów nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego jednostki budżetowe Wnioskodawcy, przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespół Szkolno- Przedszkolny oraz gimnazjum) nie są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami podatku VAT.
Wobec powyższego Gmina i jej jednostki budżetowe objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Gminę). Wnioskodawca i jego jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek składania deklaracji podatkowych w celu rozliczenia podatku VAT został nałożony na podatnika, o którym mowa w art. 15, czyli w tym przypadku na Gminę. Wnioskodawca powinien więc wykazywać w składanych deklaracjach wszystkie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika, czyli również przez gminne jednostki budżetowe. W konsekwencji, to Wnioskodawca (jako gmina) powinien w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywać, oprócz własnych czynności podlegających , opodatkowaniu, również kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe Gminy czynnościami, które są objęte zakresem opodatkowania VAT.
Konsekwencją wyżej opisanego stanowiska Wnioskodawcy jest również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT, wielokrotnie akcentowanej w orzecznictwie TSUE. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej: nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych przez podatnika (Gminę) towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostki budżetowe Gminy). Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane są w sensie faktycznym wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych. Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę. Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Gminy, np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz placówki oświatowe (Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum).
Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczy również wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wskazano jednostkę budżetową, której wydatek dotyczy (w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej. Takie podejście prezentowane jest w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych w odniesieniu do prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur wystawionych na urząd gminy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] r., indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z [...] r., indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] z [...] r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] z [...] r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] z [...] r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] z [...] r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] z [...] r.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".
Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Mocą art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.
Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy ( ... ).
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.
Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Wskazać ponadto należy, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.
Potwierdzeniem powyższego jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:
1. jednostkami budżetowymi,
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi
- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.
Z powyższego wynika więc, iż jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT.
Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.
Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Uwzględniając powyższe regulacje prawne, Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami. Tym samym w składanych przez Gminę deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna ona wykazywać wyłącznie własny obrót bez wykazywania obrotu innych jednostek.
W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy, jest nieprawidłowe.
W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy, pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy (Gminy) podatek należny.
Zatem nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.
Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.
Uregulowania dotyczące wystawiana faktur korygujących oraz not korygujących zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Normy prawne tam zawarte (w szczególności § 13-15) stanowią, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z kolei, noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia).
Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, że występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość jednostek budżetowych Gminy. W ocenie organu faktury, które dokumentują zakupy realizowane przez jednostki gminy odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenia gospodarcze tj. zakup dokonany przez jednostkę budżetową - odrębny do gminy podmiot.
Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców (w omawianej sprawie jednostek budżetowych, będących odrębnymi od Gminy podmiotami).
W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie dokona nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, nie może być mowy o możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na inny, odrębny podmiot.
Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył.
Pismem z dnia [...] r. Gmina O. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w całości podtrzymując zawarte we wniosku stanowisko i przyjętą tam argumentację prawną.
Pismem z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Pismem z dnia [...] r. Gmina O. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
. przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Gminy są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT,
art. 29 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że obrót jednostek budżetowych nie stanowi obrotu Gminy jako podatnika VAT, a w rezultacie Gmina w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe,
art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Gminy, w tym w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył, bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej,
§ 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie wykonawcze z 2011 r.) - poprzez przyjęcie, że przepis ten potwierdza status jednostek budżetowych jako podatników podatku VAT odrębnych od Gminy.
2. przepisów postępowania podatkowego, tj.:
art. 14b §1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE oraz uchwały NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. I FPS 1/13, w których to orzeczeniach potwierdzono, iż jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie powinny być traktowane jako podatnicy VAT odrębni od tworzącej je gminy.
W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowany we wniosku pogląd prawny na tle przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności podkreślono, iż ustalenie czy jednostki budżetowe mogą być uznane za podatników VAT sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy mogą one prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Analizy tego zagadnienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji, w szczególności w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych oraz art. 9 i art. 11 uosg, z których treści jednoznacznie wynika, że jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej oraz są finansowane z budżetu gminy i tam też odprowadzają dochody. Odpowiedzialność za działania podejmowane przez jednostkę budżetową spoczywa na gminie ( uchwała SN z 19 stycznia 1993 r.) Stanowisko takie odnajduje swe odzwierciedlenie w treści przywoływanych orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych.
Błędnie organ wydający interpretację uzasadniał swe stanowisko treścią § 13 rozporządzenia wykonawczego z 2011 r., gdyż nie zawiera on definicji podatnika podatku od towarów i usług, a nadto definicję podatnika winna zawierać ustawa, a nie akt wykonawczy.
W ocenie strony skarżącej stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji narusza zasadę neutralności podatku VAT.
Skarżący podkreślił również, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych rangi źródeł prawa, to jednak nakładają obowiązek odniesienia się do ich treści i uwzględnienia w wydawanych interpretacjach.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko, a nadto wskazał, iż organy podatkowe nie mają obowiązku stosować treści uchwał NSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istotą rzeczy we wskazanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym jest ustalenie czy jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, czy Gmina w deklaracjach winna wykazywać kwoty obrotu i podatku należnego wynikające z czynności opodatkowanych wykonywanych przez jednostki budżetowe, czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością jednostek budżetowych, czy prawo to przysługuje również gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy stwierdzić, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się statusu jednostki budżetowej jako samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą podmiotu, a w konsekwencji do statusu tej jednostki jako podatnika podatku od towarów i usług.
Powyższą kwestię należy rozważać w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13 ( wszystkie powoływane orzeczenia dostępne:www.orzeczeniansa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy wskazać, iż uchwały NSA wiążą sądy administracyjne. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 24 stycznia 2012r. sygn. akt: I OSK 2054/12, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia.
Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Jeśli natomiast skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd w pełni podzielił stanowisko zajęte w przywołanej wyżej uchwale NSA, a w konsekwencji kierował się stwierdzeniem, iż jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wyodrębnione ze struktury Gminy, jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Poglądu tego nie można podzielić.
NSA w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.
NSA uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, a odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.
NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.
Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz.1591, dalej ustawa o samorządzie), a jak wynika z zawartych tam przepisów ma on dość złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie), z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym jednak przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w przywołanej wyżej uchwale znajduje w całości zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nadto podkreślenia wymaga, że jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.07.2014r. sygn. akt III SA/Gl 233/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5.08.2014, sygn.. akt I SA/Rz 513/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.06.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 417/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 536/14).
Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z treści prezentowanej uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013r. W pierwszej kolejności organ winien odpowiedzieć na pierwsze z pytań zadanych we wniosku rozstrzygając co do pozycji jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Udzielenie odpowiedzi na powyższe zagadnienie z uwzględnieniem wyżej przedstawionych wywodów pozwoli organowi interpretującemu na udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania pozostające w logicznym związku z stanowiskiem prezentowanym co do pierwszego pytania.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.