III SA/GL 58/21

III SA/Gl 58/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-10-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Małgorzata Herman /przewodniczący/
Marzanna Sałuda /sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
II GSK 292/22 - Wyrok NSA z 2025-10-29
II GZ 222/21 - Postanowienie NSA z 2021-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 708
art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 1, 2, 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Joanna Pasiecznik-Sól, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. jawna K. G., A. S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr : [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia "A" Spółka Jawna w W. (dalej: przewoźnik, skarżący) kary pieniężnej w kwocie [...] zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r. poz. 708 z późn. Zm.), zwaną dalej ustawą SENT.
Postępowanie administracyjne w tej sprawie miało następujący przebieg.
W dniu 5 października 2018 r. w C. na drodze [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego ciągnikiem samochodowym marki DAF o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą ciężarową marki LAG o nr rej. [...] kierowanym przez J.K. W trakcie kontroli kierujący przedstawił międzynarodowy samochodowy list przewozowy numer [...] z dnia [...]r. ze wskazanym numerem referencyjnym zgłoszenia przewozu w systemie monitorowania przewozu towarów: [...], wypis z licencji nr [...] dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, dowody rejestracyjne ciągnika samochodowego oraz naczepy.
Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] oraz ww. listu przewozowego kontrolowanym transportem przewożony był olej słonecznikowy (oil sunflower hight oleie bulk) w ilości [...] kg klasyfikowany do pozycji CN 1512 - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej określanego jako: system SENT). Nadawcą towaru był [...] podmiot B., [...], [...] B., W. (VAT UE: [...]). Podmiotem odbierającym, który dokonał ww. zgłoszenia w systemie SENT, była Spółka z o.o. C, ul. [...], [...] T. (NIP: [...]). Przewoźnikiem dokonującym przewozu przedmiotowego towaru była D sp. jawna K. G., A. S., ul. [...], [..] W. (NIP: [...]), realizująca przewóz w oparciu o posiadaną licencję nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy.
Analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wykazała, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego pod numerem referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. a - h ustawy SENT - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli - tj. dane przewoźnika obejmujące imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, planowaną datę zakończenia przewozu, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, numer lokalizatora albo numer urządzenia.
Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...] r., znak: [...].
Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] skierowanym do skarżącego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT. Organ wezwał przewoźnika do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, oraz przekazania wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów.
Przewoźnik w skierowanym do organu piśmie udzielił obszernych wyjaśnień, wskazując, ze wykonał swoje ustawowe obowiązki w zakresie uzupełnienia formularza SENT, lecz z uwagi na wprowadzenie w błąd przez odbiorcę towaru, zrobił to w zgłoszeniu SENT [...], zamiast w SENT [...].
Organ I instancji uzyskał również wyjaśnienia od podmiotu odbierającego oraz organizatora transportu. Zwrócił się nadto do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o informację, czy skarżący posiada zaległości w podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych oraz czy wobec przedsiębiorcy jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie ostatnich pięciu lat oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z pytaniem, czy posiada zaległości w składkach ZUS oraz czy wobec niego jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w analogicznym okresie. W odpowiedzi na powyższe pisma uzyskano informacje od ww. organów, iż przedsiębiorca nie posiada żadnych zaległości.
Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT wydał decyzję z dnia [...] r., znak: [...], którą wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na uzupełnieniu - przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju - w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. a - h ustawy SENT.
Przewoźnik złożył od powyższej decyzji odwołanie zarzucając:
a) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 KPA
poprzez:
- brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, pomimo, że strona skarżąca wskazywała na istnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych;
- zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego nałożenia kary pieniężnej na stronę;
- błędne i wewnętrznie sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego przyjęcie, że chociaż przewoźnik wypełnił prawidłowo, przed rozpoczęciem przewozu, plik SENT dotyczący przewozu towaru na trasie M. (W.) – T. i udostępnił sygnał GPS umożliwiający śledzenie całości przewozu przez organy celno - skarbowe to i tak nie zrealizował obowiązku dotyczącego wypełnienia pliku SENT udostępnionego mu przez podmiot wysyłający;
- błędne i wewnętrzne sprzeczne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na wadliwym przyjęciu, że na przewoźniku, który prawidłowo wypełnił plik SENT dotyczący przewozu na trasie M. (W.) – T. ciążył obowiązek weryfikowania numerów referencyjnych SENT wskazanych mu do danego przewozu przez podmiot wysyłający;
- bezpodstawne przyjęcie, że przedsiębiorca, który wypełnił plik SENT o numerze referencyjnym [...], dotyczący przewozu na trasie M. (W.) – T. wykonanego na podstawie zlecenia numer [...],
b) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 8 i 107 § 3 KPA
poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji,zwłaszcza poprzez nienależyte wyjaśnienie czy strona nie wypełnia podstaw do odstąpienia od wymierzania kary pieniężnej na zasadzie art. 22 ust. 3 Ustawy, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób,
c) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.;
- art. 6 ust. 3 Ustawy, a polegające na bezpodstawnym jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przewoźnik wypełnił plik SENT [...] udostępniony mu przez podmiot wysyłający i dotyczący przewozu na trasie, którą przewoźnik wykonywał tj. M.(W.) – T.;
- art. 26 ust. 5 Ustawy w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie podczas, gdy w sprawie w sprawie istniały istotne wątpliwości prawne polegające na braku możliwości ukarania przewoźnika, w sytuacji gdy wypełnił on wszystkie ciążące na nim obowiązki prawne, a brak zapisów przy zgłoszeniu SENT [...], wynika z omyłki osób dokonujących zgłoszenia, a nie strony;
- art. 26 ust. 3 ustawy poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy stan finansów strony (ważny interes indywidualny) oraz interes publiczny uzasadniały odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej stronie.
Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, będącą przedmiotem skargi decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej. Przywołał treść relewantnych przepisów ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U z 2018 r., poz. 1427). Na ich podstawie organ wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie przewoźnik był zobowiązany uzupełnić zgłoszenie SENT o dane wskazane w art. 6 ust. 3 ustawy, a niewykonanie obowiązku obwarowane jest kara pieniężną w wysokości 10.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy).
Organ wskazał dalej, że zarzuty strony odwołującej sprowadzają się w istocie do twierdzenia, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił podnoszonej przez przewoźnika okoliczności, iż ten wypełnił swoje obowiązki wynikające z cytowanego art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, ponieważ dokonał uzupełnienia w systemie SENT zgłoszenia o numerze referencyjnym [...], które zdaniem strony dotyczyło przewożonego w dniu 5 października 2018r. oleju słonecznikowego w ilości [...] kg, a który to numer zgłoszenia wraz z kluczem umożliwiającym jego uzupełnienie, otrzymał drogą mailową w dniu 3 października 2018r. od spedytora organizującego transport.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że przewożony olej słonecznikowy został zamówiony oraz zakupiony przez C Sp. z o.o. od [...] firmy B wg zlecenia nr [...] z dnia [...] r. i miał być przewieziony do kraju w czterech dostawach po [...] ton każda. Dla partii towaru, które miały być dostarczone odbiorcy w dniach 6 i 12 października 2018r. (z datami załadunku na W.: 5 i 11 października 2018r.) nadawca towaru B przypisał oznaczenia dodatkowe widoczne w zamówieniu usługi przekazanym w toku postępowania przez spedytora, tj. E Sp. z o.o. Sp. S.K.A. (dalej określana jako "spółka E"). W zleceniu tym dostawa z dnia 6 października 2018r oznaczona została jako [...] natomiast dostawę w terminie 12 października 2018r. oznaczono numerem [...]. Podmiot odbierający dokonał zgłoszenia przewozu obydwu przesyłek towarów w systemie SENT w dniu 3 października 2018r. o godz. odpowiednio [...] i [...], uzyskując numery referencyjne tj. [...] (dot. dostawy w dniu 6 października 2018r.) oraz [...] (dot. dostawy w dniu 12 października 2018r.).
Organ odwoławczy zaakcentował, że z treści zlecenia transportowego nr [...] jednoznacznie wynika, iż dotyczyło załadunku oznaczonego nr [...] w dniu 5 października 2018r. i datą dostawy do T. w dniu 6 października 2018r. Natomiast z treści zgłoszenia o numerze ewidencyjnym [...] wprost wynika, iż dotyczy dostawy z dnia 12 października 2018r. oznaczonej numerem [...]. Dane te zostały wskazane w polu "Komentarz" formularza zgłoszenia. Z samego zestawienia powyższych danych jednoznacznie wynika, iż realizowany w dniach 5- 6 października 2018r. przewóz oleju słonecznikowego wg zlecenia przewozowego nr [...] nie mógł być objęty zgłoszeniem [...], które dotyczyło dostawy z dnia 12 października 2018r. oznaczonej numerem [...].
Organ wyjaśnił, że przewóz, którego dotyczy postępowanie był realizowany w oparciu o zgłoszenie o numerze ewidencyjnym [...], z którego treści jednoznacznie wynika, iż dotyczy dostawy z dnia 6 października 2018r. oznaczonej numerem [...] (dane te wskazał podmiot odbierający w polu "komentarz" formularza zgłoszenia), a więc tej której dotyczyło zlecenie transportowe nr [...] z dnia 28 września 2019r. Ten też numer zgłoszenia SENT został wpisany w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR numer [...] z dnia [...] r. Numer tego listu odpowiada numerowi zlecenia transportowego. W dokumencie CMR w polu instrukcje nadawcy widnieje numer dostawy nadany przez B dla towaru z terminem dostarczenia w dniu 6 października 2018r., tj. [...] oraz numer zgłoszenia SENT [...]. dokument CMR nr [...] zawierający właściwy numer zgłoszenia - tj. [...], był w posiadaniu kierującego pojazdem i został okazany funkcjonariuszom przez kierowcę w chwili rozpoczęcia kontroli.
Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do konkluzji, że jeszcze przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju przewoźnik miał wiedzę o faktycznym numerze zgłoszenia SENT dla przewożonego w dniu 5,6 października 2018r. towaru, tj. [...]. Pomimo tego nie uzupełnił dedykowanego temu przewozowi zgłoszenia o wymagane prawem dane, czym naraził się na sankcję wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy SENT.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 22 ust. 2 tejże ustawy, że ich niewypełnienie, a dokładniej, niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy.
Za całkowicie bezzasadny uznał organ zarzuty strony dotyczące naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm,), dalej: o.p., polegające na jego niezastosowaniu, podczas gdy w sprawie istniały istotne wątpliwości prawne polegające na braku możliwości ukarania przewoźnika, w sytuacji gdy wypełnił on wszystkie ciążące na nim obowiązki prawne, a brak zapisów przy zgłoszeniu [...], wynika z omyłki osób dokonujących zgłoszenia, a nie strony. Organ II instancji wskazał, że treść przepisu art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, nakładający na przewoźnika obowiązek uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem na terytorium kraju o dane wymienione enumeratywnie w tym przepisie, jak i treść art. 22 ust. 2 ustawy SENT sankcjonujący przewoźnika karą pieniężną za niewypełnienie tego obowiązku, nie nasuwają bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
Jeżeli chodzi o zarzucaną w odwołaniu, kwestię braku wpływu zaistniałej nieprawidłowości na uszczuplenia należności podatkowych a także pominięcie celu ustawy SENT, organ stanął na stanowisku, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o przepisy art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy.
Organ odwoławczy nie uznał jednocześnie, by zachodziła którakolwiek z przesłanek odstąpienia od nałożenia kary przewidziana w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty należności może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób od niego zależnych. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga zatem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Go 69/17). Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów.
Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty należności może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób od niego zależnych. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga zatem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Go 69/17). Kryterium "ważnego interesu" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów. Oceniając ów ważny interes przewoźnika, w kontekście podjęcia decyzji o przyznaniu ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, należy mieć na uwadze, że nie może tu chodzić o naturalne dążenie każdej racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia finansowego.
Ponadto organ wytknął skarżącemu, że mimo wezwania nie przedłożył wszystkich dokumentów koniecznych do oceny istnienia swojego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Wskazał, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności.
W zakresie przesłanki ważnego interesu publicznego organ uznał, że rozpatrywać ją należy na dwóch płaszczyznach:
– ekonomicznej sytuacji zobowiązanego,
– pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego.
Powołując orzeczenia sądów administracyjnych wskazał jak należy rozumieć ową przesłankę, kładąc akcent na wytworzenie się takiej sytuacji, w której nałożenie kary tylko pozornie przysporzyłoby środków Skarbowi Państwa, gdyż pociągnęłoby za sobą takie pogorszenie sytuacji przedsiębiorcy, że stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Opierając się na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ZUS, z których wynikał brak zaległości oraz postępowań egzekucyjnych doszedł do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary nie jest wsparte interesem publicznym. Zaznaczył wręcz, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie.
Zdaniem organu odwoławczego zarzut, iż wbrew treści postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. kontrolowany przewóz nie dotyczył towaru określonego jako CN 2710, ale oleju słonecznikowego o kodzie CN 1512. nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, ponieważ w treści postanowienia z dnia [...] r. znak: [...], którym organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT, nie wskazano, iż przewóz dotyczył towaru określonego kodem CN 2710.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że są pozbawione podstaw prawnych. W przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2020r., poz. 256 z późn. zm.) nie mają zastosowania, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ".
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego wniósł skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając zaskarżonej decyzji:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.;
1. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 Ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi ( w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 KPA) poprzez:
a) brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, pomimo, że strona skarżąca wskazywała na istnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych;
b) zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego nałożenia kary pieniężnej na stronę;
c) błędne i wewnętrznie sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego przyjęcie, że chociaż przewoźnik wypełnił prawidłowo, przed rozpoczęciem przewozu, plik SENT dotyczący przewozu towaru na trasie M. (W.) – T. i udostępnił sygnał GPS umożliwiający śledzenie całości przewozu przez organy celno - skarbowe to i tak nie zrealizował obowiązku dotyczącego wypełnienia pliku SENT udostępnionego mu przez podmiot wysyłający.
d) błędne i wewnętrzne sprzeczne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na wadliwym przyjęciu, że na przewoźniku, który prawidłowo wypełnił plik SENT dotyczący przewozu na trasie M. (W.) – T. ciążył obowiązek weryfikowania numerów referencyjnych SENT wskazanych mu do danego przewozu przez podmiot wysyłający;
2. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 121 § 1 i 210 § 3 Ordynacji podatkowej (w zw. Z art. 8 i 107 § 3 KPA) poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, zwłaszcza poprzez nienależyte wyjaśnienie czy strona nie wypełnia podstaw do odstąpienia od wymierzania kary pieniężnej na zasadzie art. 22 ust. 3 Ustawy, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezuitacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób;
II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 6 ust. 3 Ustawy, a polegające na bezpodstawnym jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przewoźnik wypełnił plik [...] udostępniony mu przez podmiot wysyłający i dotyczący przewozu na trasie, którą przewoźnik wykonywał tj. M. (W.) – T.;
b) art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w kwocie [...] zł pomimo, iż istniały przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary.
c) art. 26 ust. 5 Ustawy w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie podczas, gdy w sprawie w sprawie istniały istotne wątpliwości prawne polegające na braku możliwości ukarania przewoźnika, w sytuacji gdy wypełnił on wszystkie ciążące na nim obowiązki prawne, a brak zapisów przy zgłoszeniu [...], wynika z omyłki osób dokonujących zgłoszenia, a nie strony.
d) art. 26 ust. 3 Ustawy poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy stan finansów strony (ważny interes indywidualny) oraz interes publiczny uzasadniały odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej stronie.
e) art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez nałożenie na przedsiębiorcę kary w sposób nie budzący zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej, z pominięciem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy SENT o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na stronę.
W sprawie do udziału w postępowaniu sądowoadministarcyjnym udział zgłosił Rzecznik MśP stawiając w piśmie procesowym z dnia 14 października 2021r. zarzuty wobec organu naruszenia art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 oraz art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p.") oraz art. 10 ust. 1 i art. 12 p.p. Zdaniem Rzecznika organ winien był odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego, wyrażonej w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT a prowadząc postępowanie i wydając decyzję powinien stosować się do zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz prawdy obiektywnej, wskazanych kolejno w art. 121 i art. 122 o.p. Podobnie prowadząc postępowanie powinien stosować się do art. 12 p.p. nakazującego prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga strony jak i zarzuty Rzecznika MŚP który zgłosił przystąpienie do udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym okazały się niezasadne.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.
Badając w zakreślonych wyżej ramach zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstacyjną, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy.
Zarzuty przeciwko organom dotyczą tego, że dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie była wszechstronna, rzetelna i wyczerpująca, postępowanie naruszało art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. Uszczegółowieniem tych zarzutów jest twierdzenie, że organy zinterpretowały wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego oraz błędnie przyjęły, że skarżący nie zrealizował obowiązku z art. 6 ust. 3 ustawy o SENT pomimo, iż przed rozpoczęciem przewozu towaru na trasie M. (W.) – T. wypełnił plik SENT oraz udostępnił sygnał GPS umożliwiający śledzenie całości przewozu przez organy celno – skarbowe.
Analiza akt sprawy dowodzi, ze dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego była wnikliwa i doprowadziła ostatecznie do prawidłowych ustaleń. Treść zarzutów przekonuje również, że w istocie skarżący nie kwestionują stricte poczynionych ustaleń i oceny dowodów, lecz sposób kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego pod normy wynikające z ustawy o SENT. Nie budzi wszak wątpliwości, że zgłoszenia o numerze SENT [...] uzupełnione zostało przez przewoźnika dopiero w trakcie kontroli w dniu 5 października 2018 r., natomiast zgłoszenie o nr SENT [...] zostało uzupełnione w tym samym dniu o godzinie 16:02 (a wprowadzone dane odpowiadały danym, które powinny zostać wprowadzone do zgłoszenia SENT nr [...]). Te kluczowe ustalenia, podobnie jak sam fakt i przebieg kontroli przewozu drogowego towarów dokonywanych ciągnikiem samochodowym należącym do skarżącego, są bezsporne. Z tego względu nie sposób uznać przeprowadzonego postępowania dowodowego za wadliwe, a poczynionych ustaleń za błędne.
Osią sporu jest prawna ocena zaistniałej sytuacji, której podstawowe elementy i chronologię warto w tym wypadku przywołać.
Po pierwsze zatem, doszło do zawarcia kontraktu pomiędzy [...] podmiotem B oraz polską spółką C Sp. z o.o., który dotyczył sprzedaży (kupującym był podmiot polski) oleju słonecznikowego. Towar ten miał zostać dostarczony w czterech transzach (spedytorem był E Sp. o.o.). Dwie z nich stanowić miały kluczowe z perspektywy niniejszej sprawy transporty oznaczone jako zlecenia o nr [...] oraz [...]. Oba dotyczyły takiej samej ilości oleju słonecznikowego tj. [...] kg. Pierwsze ze zleceń miało zostać wykonane w dniach 5-6 października 2018 r. przez skarżącego i objęte zostało listem przewozowym (CMR) nr [...]. Drugie, objęte listem przewozowym (CMR) nr [...] wykonać miał przedsiębiorca F P.G. w dniach 11-12 października 2018 r. W obu listach przewozowych wskazane zostały numery zgłoszeń SENT obejmujących dany przewóz. W CMR o nr [...] widnieje nr SENT [...], natomiast w CMR o nr [...] nr SENT [...].
W dniu 5 października 2018 r. o godz. 16:02 skarżący jako przewoźnik dokonał uzupełnienia danych zgłoszenia SENT nr [...] wpisując w formularzu dane przewozu który miał wykonać (tj. data rozpoczęcia przewozu: 2018-10-05; planowana data zakończenia przewozu:2018-10-06; miejsce wjazdu na terytorium P.: C. B. – C., nr drogi: [...]). Tym samym w zgłoszeniu SENT [...] doszło do wprowadzenia błędnych danych, natomiast zgłoszenie SENT [...] pozostało nieuzupełnione aż do momentu przeprowadzonej kontroli.
Niewątpliwe jest także brzmienie art. 6 ust. 3 ustawy o SENT zgodnie z którym przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie SENT o wskazane w przepisie informacje, a także art. 22 ust. 2 ustawy, który przewiduje, ze w przypadku nieuzupełnienia zgłoszenia o dane z art. 6 ust. 3 na przewoźnika nakłada się karę pieniężna w wysokości 10.000 zł.
Celem zarzutów nr I.1.c-d oraz II.a-b jest wykazanie, że sprzecznym z prawem było uznanie w realiach przedmiotowej sprawy, że uzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia SENT [...] zamiast SENT [...] stanowić może podstawę do nałożenia kary. Stanowisko to jest argumentowane podobnie jak było to czynione już w postępowaniu administracyjnym. Mianowicie podnoszone jest, że po pierwsze do nieprawidłowego wypełnienia doszło bez winy przewożnika, gdyż uzupełnił zgłoszenie SENT którego numer otrzymał mailem od kontrahenta. Po drugie wskazuje sie, że w wyniku pomyłki nie doszło do żadnej szkody ani zagrożenia dla wartości chronionych ustawą SENT. Jak wskazano w zarzutach nie jest obowiązkiem przewoźnika weryfikować prawidłowość numeru SENT przekazanego przez podmiot wysyłający towar.
Odnosząc się do powyższego zauważyć trzeba iż po pierwsze nie ma znaczenia, że przewoźnik w trakcie kontroli dokonał uzupełniania danych w prawidłowym zgłoszeniu SENT. Żaden przepis nie pozwala na stosowanie do kary pieniężnej z art. 2 ust. 2 ustawy o SENT swoistego czynnego żalu (i to dokonanego nie z własnej woli). Wskazywano na to już w orzecznictwie jak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. III SA/Gl 130/21, LEX nr 3178581,.
Nie jest również prawdą jakoby brak zapisów przy zgłoszeniu SENT [...], wynikał z omyłki osób dokonujących zgłoszenia, a nie strony. Nawet bowiem jeżeli rzeczywiście przewoźnikowi zostałby przekazany nieprawidłowy nr SENT to był on bez wątpienia zobowiązany do zweryfikowania czy jest on poprawny. Niedopełnienie tego obowiązku obciąża skarżącego por. wyrok WSA w Rzeszowie w z dnia z dnia 11 marca 2020 r. II SA/Rz 1469/19, LEX nr 3034217 który to skład orzekający podziela w całości. Należy przy tym podkreślić, że sprawdzenie poprawności numeru SENT nie wymagało podjęcia żadnych wyjątkowych czynności wyjaśniających. Wystarczyło wykonać prostą czynność porównania dokumentów będących w dyspozycji przewoźnika i sprawdzić czy ten sam numer SENT wskazany jest w liście przewozowym. Przewoźnik jest wszak związany prawidłowym wykonaniem zlecenia i wskazania w zgłoszeniu SENT danych wynikających właśnie z dokumentu przewozowego, a nie dokonywania innych ustaleń dokonanych z podmiotem odbierającym. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym - dokument CMR został wpisany nr zlecenia transportowego [...] który dotyczył załadunku o nr [...] z dnia 5 pażdziernika 2018r dot. dostawy do T. w dniu 6 października 2018r. W rubryce "instrukcja nadawcy" znajduje się natomiast nr SENT [...]. Dowodzi to, że skarżący bez trudu mógł zweryfikować prawidłowy numer SENT dokonywanego przewozu. Zaznaczenia także wymaga, iż SENT [...] dotyczył dostawy oleju z dnia 13 pażdziernika 2018r oznaczonej nr [...]. Odczytanie zatem danych wypełnionych w poszczególnych zgłoszeniach SENT pozwoliłoby stronie na uniknięcie uchybienia w realizacji zapisów ustawy SENT w zakresie wypełnienia danych określonych w art. 6 ust. 3 pkt 1.
Nie można się również zgodzić ze skarżącym by cel ustawy SENT tj. ochrona handlu towarami, zmniejszenie szarej strefy i zapobiegnięcie uszczupleniom podatkowym nie zostały zagrożone gdyż przewóz towaru był od samego początku zgłoszony w Rejestrze, także poprzez podanie przez przewoźnika danych lokalizatora. Istotą regulacji ustawy o SENT jest by notyfikowane do systemu dane dotyczące przewozów były spójne z dokumentami bazowymi (jak m.in. listy przewozowe). Na skutek omyłki skarżącego spójność ta została zaburzona. Jest oczywiste, że akceptacja sytuacji gdy przewoźnicy wypełnialiby zgłoszenia inne niż dotyczące danego zlecenia prowadziłoby do chaosu i sprzyjało nadużyciom.
Powyższe rozważania nie pozostawiają wątpliwości, że zrealizowana została hipoteza art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy o SENT. Rzecz jasna sam ten fakt nie oznacza, że słusznym było nałożenie kary gdyż aby osiągnąć ten wniosek ocenić trzeba zarzuty w zakresie niezastosowania art. 23 ust. 3 ustawy i nieodstąpienia od nałożenia kary. Skarżący i popierający go w zarzutach Rzecznik MSP w nałożeniu kary dopatrują się również naruszenia zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wskazanej w art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629), dalej: u.p.p.(zarzut II.e).
Wskazać należy, że sąd orzekający w pełni zgadza się z rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie interpretacji pojęć ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego. Przypomnieć tylko krótko należy, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019r. sygn. II GSK 1112/19, LEX nr 2768763). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd iż: nałożenie kary godzi w ważny interes przewoźnika, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności, jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego jego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których przewoźnik dbający należycie o swoje interesy, nie mógł przewidywać (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2021 r. I SA/Gd 249/21, LEX nr 3197597). Co za tym idzie okoliczności uzasadniające odstąpienie muszą być jasne, precyzyjnie określone, nie mogą natomiast sprowadzać się do ogólnych twierdzeń o złej sytuacji podmiotu. W szczególności konieczne jest stwierdzenie jakie skutki pociągnie za sobą zapłacenie przez przewoźnika kary (by można było ocenić czy będą dla niego szczególnie i ponadprzeciętnie dotkliwe). Z przekazanych przez skarżącego dokumentów wynika jedynie, że w latach 2016-2018 spółka notowała stratę. Nie sposób jednak ocenić jaki konkretnie wpływ wyniki te mają na dalsze prowadzenie działalności (zresztą skarżący również nie próbował ich konkretnie wskazać). Należy jednak zakładać, że mając na uwadze skalę działalności oraz wysokość poniesionych strat, kwota 10.000 zł nie powinna mieć istotnego znaczenia dla kondycji spółki, wypełniania przez nią zobowiązań oraz jej dalszego istnienia.
Jako interes publiczny, który miałby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary skarżący wskazał na widmo zwolnienia jednego z pracowników. Pomijając jednak nie poparcie tej tezy stosownymi wyliczeniami (czy też wykazania w inny sposób, że istotnie zapłata kary pociągnąć może za sobą wypowiedzenie umowy) należy stanowczo stwierdzić, że okoliczność ta nie mogłaby być utożsamiana z wystąpieniem interesu publicznego. Interes publiczny wystąpi przede wszystkim gdyby nałożenie kary pociągnęłoby za sobą takie pogorszenie sytuacji przedsiębiorcy, że stałby się beneficjentem pomocy publicznej (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2018 r. II SA/Bk 507/18, LEX nr 2604827). O ile należy dopuścić możliwość by perspektywa zwolnienia znacznej liczby osób mogła uzasadniać istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary, to z pewnością wypowiedzenie umowy jednemu pracownikowi nie może być postrzegane jako zagrożenie dla interesu publicznego.
W zakresie naruszenia art. 12 u.p.p. wskazać trzeba, że ta ogólna zasada nie może znaleźć zastosowania w zakresie nałożenia kary, której dotyczy niniejsze postępowanie. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie dość, że nie pozostawia nałożenia kary uznaniu organu, ale jeszcze statuuje sztywną wysokość kary. Organ zatem nie ma pola do tego by modyfikować kare kierując się względami z art. 12 prawa. Dlatego też należy podzielić pogląd, że: zarzut skarżącego dotyczący rażącej niewspółmierności kary wobec przewoźnika i brak zasady proporcjonalności należy kierować, zdaniem Sądu, do ustawodawcy, a nie do organu stosującego tak skonstruowany przepis (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 stycznia 2019r. II SA/Bk 584/18, LEX nr 2622021).
Odnosząc się do zarzutu braku precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, zwłaszcza poprzez nienależyte wyjaśnienie czy strona nie wypełnia podstaw do odstąpienia od wymierzania kary pieniężnej stwierdzić należy, że jest on nietrafny. Sam zresztą skarżący nie rozwinął w uzasadnieniu skargi jakich elementów czy zagadnień zabrakło w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu uzasadnienie organu zostało sporządzone rzetelnie, zarówno w warstwie argumentacyjnej jak i podparcia orzecznictwem sądów administracyjnych. Oczywista nieprawdą jest by na podstawie uzasadnienia decyzji niemożliwe było zapoznanie się z motywami działania organu. Czytelnie przedstawił wszak organ jak rozumieć należy ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny, a także jakie znaczenie mają warunki z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.
Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności stwierdzić przyjdzie, że nie może on zasługiwac na uwzględnienie. Treść art. 22 ust. 2 ustawy o Sent w brzmieniu na dzień kontroli był jasny i obligował organ do nałożenia kary pieniężnej w określonej ustawą wysokości w sytuacji stwierdzenia uchybienia obowiązkom w nim wymienionym, przy jednoczesnym braku okoliczności z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ nie miał zatem możliwości miarkowania wysokości kary i nie mógł zmniejszyć jej wysokości stosując zasadę proporcjonalności.
W sytuacji gdy nieskuteczne okazały się zatem podniesione zarzuty, a Sąd z urzędu nie stwierdził nadto by decyzja obarczona była innymi wadami na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.