III SA/GL 524/24

III SA/Gl 524/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Brandys-Kmiecik
Beata Machcińska
Marzanna Sałuda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Finanse publiczne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70  par. 1  pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 23 listopada 2023 r. nr SKO.XIV/43/2300/15/2020 w przedmiocie zwrotu dotacji uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego w B., jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku – Białej (dalej: organ odwoławczy) z 23 listopada 2023 r. nr SKO.XIV/43/2300/15/2020, wydana po rozpatrzeniu sprawy z odwołania E. S. (dalej: strona, uczestniczka postępowania), prowadzącej Niepubliczne Przedszkole [...] w Z. od decyzji Burmistrza Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 kwietnia 2020 r. nr [...], którą to decyzją organ pierwszej instancji zobowiązał skarżącą do zwrotu dotacji za rok 2014 pobranej nienależnie w kwocie 2.372,40 zł wraz z odsetkami oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w tymże roku w kwocie 22.171.74 zł wraz z odsetkami. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Wydając to rozstrzygnięcie działał na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 z późn. zm., dalej: kpa), art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm., dalej ufp) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2383, dalej: Op.)
Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.
Przedszkole "[...]" otrzymało dotację na każdego ucznia za rok 2014 po uprzednim zgłoszeniu przez stronę planowanej liczby uczniów do 30 września 2013 roku oraz na podstawie złożonych do Miejskiego Zarządu Szkół i Przedszkoli w Z. do 10 dnia każdego miesiąca, stosownych wniosków wraz z comiesięczną informacją o liczbie uczniów uczęszczających do przedszkola. Łącznie uczestniczka jako osoba prowadząca przedszkole pobrała z budżetu gminy Z. dotację w kwocie 339.596,92 zł na 738 uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym. Pełniąc jednocześnie funkcję dyrektora przedszkola nie zgłaszała jednostce samorządu terytorialnego zmian danych zawartych w zgłoszeniu, powstałych po wpisie do ewidencji placówek niepublicznych, w tym aktualizacji statutu.
Na podstawie zgromadzonej w toku postepowania administracyjnego dokumentacji organizacyjnej i przebiegu nauczania za lata szkolne 2013/2014 i 2014/2015 (rok budżetowy 2014) organ ustalił, że wskazani imiennie w uzasadnieniu decyzji uczniowie przedszkola nie ukończyli na dzień składania przez organ prowadzący przedszkole wniosku o dotację ustawowe wymaganego wieku 2,5 roku lub też, nie uczęszczali na zajęcia do przedszkola w długich kilkumiesięcznych odstępach czasu (powyżej miesiąca). Pomimo to uczestniczka pobierała dotacje na dzieci, nieujęte w żadnej ewidencji, w tym również w prowadzonej przez organ prowadzący przedszkole, tj. w dziennikach lekcyjnych. Powyższy stan faktyczny stanowił podstawę do ustalenia kwot zwrotu dotacji pobranej nienależnie i w nadmiernej wysokości w roku 2014. Przy czym dotacja pobrana w nienależnej wysokości dotyczyła 2 dzieci, które uczęszczały do placówki pomimo braku osiągnięcia wieku 2,5 roku życia. Dotacja ta jako pobrana w nienależnej wysokości wyniosła łącznie 2.372,40 zł Dotacja pobrana w nadmiarze dotyczyła 14 uczniów nieujętych w wykazach. Kwota tej dotacji wyniosła 22.171.74 zł
Od powyższej decyzji, w ustawowym terminie, odwołanie złożył pełnomocnik strony zarzucając niezgodność z prawem w związku z naruszeniem art. 70 § 1 Op. w związku z art. 60 i 67 ufp w związku z art. 138 § 2 Kpa oraz prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 14 ust. Ib uso i art. 90 ust. 2b uso.
W uzasadnieniu pełnomocnik uczestniczki powołał się na określoną w art. 70 § 1 Op. w zw. z art. 67 ust. 1 ufp instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wywiódł konkluzję, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana. Zatem kwota dotacji wypłacona odwołującej za rok 2014 uległa przedawnieniu, albowiem datę początkową przedawnienia stanowić będzie data wypłaty dotacji od której końca, tj. 2014 roku upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie 5 lat upłynęło z dniem 31 grudnia 2019r.
Następnie autor odwołania wskazał, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe zakończone nałożeniem przez organ obowiązku zwrotu części dotacji w ocenie organów wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem istotne jest aby strona nie ponosiła negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego ustalenia przez organ stanu faktycznego w sprawie albowiem wiążą się one z nałożeniem na nią sankcji Zarzucił organowi pierwszej instancji, że ten próbował przerzucić bak możliwości realizacji wszystkich zaleceń na stronę kierując do niej pismo z dnia 23 stycznia 2020r. Organ prowadzący postępowanie jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co nie może polegać na przerzucaniu tegoż ciężaru na stronę. Dlatego też mając na względzie powyższe organ I instancji nie mogąc przeprowadzić dowodów wskazanych przez organ odwwoławczy powinien w myśl art. 8la § 1 kpa istniejące wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść strony.
W ocenie strony organ pierwszej instancji naruszył również przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1b uso regulujący kwestie objęcia dziecka wychowaniem przedszkolnym w wieku 2.5 roku Skoro wychowaniem przedszkolnym mogło być objęte dziecko, które w danym roku kalendarzowym ukończy 2,5 roku, chociażby w chwili objęcia wychowaniem przedszkolnym jeszcze nie ukończyło tego wieku, stając się w ten sposób uczniem, to zgodnie z art. 90 ust. 2b uso oświaty jednostka samorządu terytorialnego miała obowiązek wypłacać dotację uwzględniając tegoż ucznia.
Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję z 23 listopada 2023 r. Zwrócił uwagę, że warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15).
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie karnoskarbowe o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się ze stwierdzeniem nienależnie pobranej dotacji w roku 2014r., zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 25 września 2019 r. Pismem z dnia 12 listopada 2019r., doręczonym w dniu 2 grudnia 2019r. strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie narażenia na uszczuplenie finansów publicznych za lata 2012-2016 w łącznej kwocie 671.866,22 zł przez Niepubliczne Przedszkole [...] w Z., prowadzone przez uczestniczkę postępowania w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Op. W konsekwencji w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 Op. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za rok 2014r., tzn. wobec strony wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i stronę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Następnie organ odwoławczy powołał się na uchwalę siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W ślad za tą uchwałą podkreślił, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 628, dalej: kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 37, dalej: kpk), jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przypomniał, że pismem z 18 kwietnia 2023 r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o chronologiczne przedstawienie przebiegu postępowania począwszy od wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia W odpowiedzi, pytany organ, pismem z 18 maja 2023r.,udzielił następujących informacji:
- 25 września 2019r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie finansów publicznych za lata 2014-2016 w łącznej kwocie 671.866,22 zł z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 82 § 1 kks,
-między 25 września a 4 października 2019r. przesłuchano świadków w osobach 4 pracowników organu pierwszej instancji, którzy przeprowadzali kontrolę u uczestniczki postępowania,
-8 października 2019r. zawiadomiono Burmistrza Miasta Z. o wszczęciu dochodzenia,
-10 października 2019r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie polegających na tym, że: działając w krótkich okresach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wbrew przepisom art. 90 uso oraz art. 44 ufp w okresie od stycznia do grudnia 2014r. naraziła na uszczuplenie finanse publiczne w łącznej kwocie 205.410,06 zł przez pobranie z budżetu miasta Z. w roku budżetowym 2014 dotacji i wykorzystanie tej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks. analogiczne zarzuty sformułowano w odniesieniu do lat 2015-2016,
-zarzuty zostały przedstawione stronie 8 listopada 2019r. i tego dnia przesłuchano ją w charakterze podejrzanej,
- 13 listopada 2019 r. wystąpiono do Krajowego Rejestru Karnego z zapytaniem o karalność stron,y
15 listopada 2019r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko stronie na podstawie art. 114a kks i przesłano do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. celem zatwierdzenia,
- 20 stycznia 2020r. wpłynęła Informacja o osobie z Krajowego Rejestru Karnego dot. strony,
17 lutego 2020r. wydano postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia do dnia 26 marca 2020r.,
-25 lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił niezatwierdzone postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z 15 listopada 2019r. i wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego,
-28 lutego 2020 r. zwrócono się do Burmistrza Miasta Z. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku – Białej o udzielenie informacji o stanie prowadzonych postępowań administracyjnych w sprawie przedszkola [...] w Z. za lata 2014-2016 oraz przesłanie wskazanej dokumentacji,
-odpowiedzi od ww. organów wpłynęły między 4 a 13 marca 2020 r.
20 marca 2020r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko stronie na podstawie art. 114a k.k.s., które 7 maja 2020r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.,
- między 17 czerwca 2020r., a 5 maja 2023r. zwrócono się do Burmistrza Miasta Z. o informacje na temat prowadzonych postępowań, sukcesywnie wpływały odpowiedzi od tego organu
-8 maja 2023r. poinformowano Burmistrza Miasta Z. o stanie prowadzonego postępowania przygotowawczego.
Podczas czynnego udziału, który odbył się w siedzibie organu odwoławczego 29 sierpnia 2023r. pełnomocnik strony i organ pierwszej instancji zapoznali się z treścią pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i poprosili o zakreślenie terminu w celu zajęcia stanowiska w sprawie.
11 września 2023 r. do organu odwoławczego wpłynęło stanowisko organu pierwsze instancji, w którym opisano przebieg całego postępowania kontrolnego i administracyjnego. Organ pierwszej instancji uznał, że celem zawiadomienia organu podatkowego o podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia nie było wyłącznie wydłużenie terminu przedawnienia postępowania administracyjnego, ale przede wszystkim przyczyny przedmiotowo- podmiotowe. Zatem argument strony, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, którego wyłącznym celem było wydłużenie terminu organ pierwszej instancji uznał za bezzasadny. Organ pierwszej instancji podkreślił, że skoro organ finansowy podjął decyzje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego to należy uznać, że decyzja ta została poprzedzona zapoznaniem się z materiałem dowodowym i ustaleniem zaistnienia przesłanek. Stanowi to jednoznaczny argument, że postępowanie to nie ma pozornego charakteru i nie służy jedynie wstrzymania biegu terminu przedawnienia postępowania administracyjnego. Intencja organu nie było "papierowe" przerwanie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla samego jego wszczęcia, lecz przede wszystkim ochrona finansów publicznych. Organ miał uzasadnione podejrzenia o popełnienie przestępstw, co m.in. znalazło wyraz w wyroku karnym. Z kolei zawieszenie aktywności procesowej organu finansowego nastąpiło na skutek złożonego przez stronę wniosku o zwieszenie tego postępowania do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej, bądź też przez Sąd Administracyjny. Tym samym zarzut braku aktywności procesowej organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe nie jest zasadny.
Natomiast 18 września 2023r. do organu odwoławczego wpłynęło stanowisko pełnomocnika strony, w którym w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Podkreślono, że w toku postępowania karnoskarbowego przesłuchano tylko 4 światków - pracowników Urzędu Miasta Z. prowadzących postępowanie administracyjne. Następnie 8 listopada 2019r. przedstawiono E. S. zarzuty, a 15 listopada 2019r. organ podjął decyzję o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego. W toku postępowania nie przeprowadzono żadnych czynności poza przesłuchaniem pracowników organu administracji, który złożyli zawiadomienie o podejrzenie popełnienia przestępstwa, przedstawieniem zarzutów i przesłuchaniem podejrzane. Podkreślono także, iż organ administracji miał możliwość kontrolowania wydatków strony z otrzymanej dotacji oświatowej przyznanej stronie przez 5 lat. W ocenie pełnomocnika strony analiza przebiegu postępowania karnoskarbowego pozwala bezsprzecznie stwierdzić, że postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania o zwrot dotacji oświatowej przyznanej w 2014r. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane pod koniec września 2019r. a w 2017r. organ dysponował danymi pozwalającymi na sporządzenie stosownego zawiadomienia. W 2017r. sporządził wystąpienie pokontrolne, z którego wynika kwota dotacji do zwrotu. Ponadto pierwsza decyzja nakazująca zwrot została wydana w maju 2019r. i wtedy również organ administracji nie widział przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Dopiero gdy organ spostrzegł, że nie będzie możliwe wydanie ostatecznej decyzji do dnia 31 grudnia 2019r., złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego pozwoliło organowi prowadzić w dalszym ciągu postępowanie administracyjne bowiem kolejna decyzja została wydana dopiero 29 kwietnia 2020r.
Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony oraz organu pierwszej instancji organ odwoławczy przypomniał chronologię procesowych czynności karnych skarbowych jak i administracyjnych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia. Następnie przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie dochodzenia na niewiele ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia samo w sobie nie może świadczyć o tym, że wszczęcie to miało charakter instrumentalny. Zarazem jednak w ocenie organu odwoławczego z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie dochodzenia było reakcją na złożenie kolejnego odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji z 10 maja 2019r. i wynikająca z tego obawą, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim decyzję wyda organ odwoławczy. Wiadomym jest, że sprawy z zakresu dotacji oświatowych są sprawami bardzo skomplikowanymi (tak jak niniejsza sprawa) i rzadko zdarza się aby organ odwoławczy był w stanie wydać decyzję w tym zakresie w ustawowym terminie 30 dniowym, a tym bardziej krótszym. Taką ocenę potwierdza przede wszystkim fakt, że organ dochodzeniowy nie podjął i nie zamierzał podjąć w postępowaniu karno - skarbowym żadnych czynności procesowyc,h o czym świadczy zawieszenie tego postępowania już po 1 miesiącu i 20 dni od jego wszczęcia i zaledwie 7 dni po przedstawieniu zarzutów. Konieczność zawieszenia dochodzenia organ uzasadnił, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzone postępowanie administracyjne przez Burmistrza Miasta Z. oraz toczące się postępowanie odwoławcze przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Bielsku-Białej. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedyną czynność jaką organ dokonał w trakcie postępowania karnoskarbowego było przesłuchanie pracowników Urzędu Miasta Z. w ramach postępowania dowodowego. W sprawie postawiono zarzuty stronie 8 listopada 2019r. oraz przesłuchano ją w charakterze podejrzanej tylko po to aby 7 dni później zawiesić dochodzenie na podstawie art. 114a kks.
W ocenie organu odwoławczego celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonąniem danego zobowiązania, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla postępowania przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych. Zdaniem organu odwoławczego wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego zwrotu dotacji za rok 2014, a nie przeprowadzenie tego postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji, analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem pierwszej instancji, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony, że organ pierwszej instancji dysponował danymi pozwalającymi na sporządzenie stosownego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstw skarbowych z art. 82 § 1 kks już w dniu wydania pierwszej decyzji z dnia 24 maja 2018r. Nr [...], w której to określono zwrot dotacji na kwotę ogółem 974.637,03 zł za lata 2013-2016. Kwota ta jest kwotą dużej wartości stanowiącej uszczuplenie finansów publicznych. Niemniej jednak organ pierwszej instancji uczynił to dopiero w lipcu 2019r. Ponadto organ pierwszej instancji na żadnym etapie postępowania nie wskazywał na istnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta nie ma takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwoliłby na orzekanie w warunkach przedawnienia.
W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję z 23 listopada 2019 r., która stała się przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego w B. (dalej: prokurator, strona skarżąca). W treści skargi prokurator zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. przez dokonanie ich błędnej wykładni i uznanie, że wszczęcie 25 września 2019 r. r. postępowania karnoskarbowego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przesądzające o jego instrumentalnym wykorzystaniu, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów prowadzi do wniosku przeciwnego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.
Uzasadniając skargę prokurator w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania karnoskarbowego zwracając uwagę, że zawieszenie postępowania 20 marca 2020 r. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez samorządowe kolegium odwoławcze bądź sąd nastąpiło na wniosek podejrzanej. Następnie zwrócił uwagę, że przesłuchanie w charakterze świadków osób, które przeprowadzały kontrolę i stwierdziły nieprawidłowości mogąc wypełniać znamiona czynów zabronionych miało charakter naturalny i stanowiło typową czynność procesową, wystarczającą do przedstawienia zarzutów.
Data zawieszenia dochodzenia wskazana przez SKO w uzasadnieniu decyzji, jako 15 listopada 2019 r. jest błędna, ponieważ postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało wydane 20 marca 2020 r., i zostało zatwierdzone 7 maja 2020 r.
Organ odwoławczy nie zauważył przy tym, iż w żaden sposób do tej istotnej okoliczności się nie odniosło, że zawieszenie dochodzenia nastąpiło na wniosek strony.
Dla poparcia swojego stanowiska prokurator przywołał orzecznictwo sądowo-administracyjne, tj. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21, Wreszcie zwrócił uwagę na pominięty, przez organ odwoławczy fakt skazania uczestniczki postępowania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 października 2021 r. sygn. [...], częściowo zmienionym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 13 maja 2022 r. sygn. [...] za ciąg przestępstw z art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tj. Dz. U. z 2024 r. – poz. 17 k.k. i art. 271 § 3 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 11 k.k. na karę 10 miesięcy pozbawienia wolności warunkowo zawieszonej na okres próby wynoszący 2 lata.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Skarga jest zasadna albowiem przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności analizy wymaga kwestia przedawnienia zwrotu dotacji pobranej nienależnie w kwocie 2372,40 zł i zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 22171,74 zł za 2014r. albowiem przedmiotem sporu jest decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu I instancji określającą kwotę dotacji do zwrotu za 2014r. i umarzająca postępowanie w sprawie. Zdaniem Kolegium wszczęcie postępowania karnoskarbowego na niewiele ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie niweczy skutku przedawnienia w/w dotacji. W ocenie Kolegium było to reakcją na wniesione odwołanie strony i wynikającą z tego obawę, iż zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organ II instancji wyda decyzję w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Sąd poglądu tego nie podziela na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uznaje, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego po którym w sprawie nastąpiły określone czynności procesowe nie miało charakteru instrumentalnego. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ufp do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, a zatem także należności dot. kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – obowiązującym od 15 października 2013 r. – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c). W sprawie postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe których podejrzenie popełnienia dotyczy wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem za 2014 r. opisanych decyzją organu I instancji zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 25.09.2019r., a zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia w sprawie narażenia na uszczuplenia finansów publicznych przez Niepubliczne Przedszkole [...] w Z. za m.in. rok 2014r. zostało stronie doręczone 02.12.2019r. W dniu 24.05.2021r. NSA podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdził, iż m.in. nie można pomijać w sprawie związanej z bytem kontrolowanej decyzji w ramach kontroli zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności danej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania - w niniejszej sprawie zwrotu dotacji oświatowej za 2014r. Na gruncie okoliczności niniejszej sprawy nie ma zdaniem Sądu wątpliwości, że wszczęcie w dniu 25.09.2019r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie finansów publicznych za lata 2014 - 2016 w łącznej kwocie 617.866,22 zł przez Niepubliczne Przedszkole [...] w Z spowodowało po myśli art. 70 § 6 ust. 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Czynność ta nie miała na celu przedłużenie możliwości orzekania w sprawie, lecz doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa karnoskarbowego. Po wszczęciu tegoż postępowania organ podjął w sprawie działania mające na celu jego zrealizowanie. Po pierwsze w sprawie dokonano czynności procesowych w dniach 02.10.2019r., 03.10.2019r.,. 04.10.2019r., poprzez przesłuchanie w charakterze świadków - pracowników Urzędu Miasta Z. Następnie 10.10.2019r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów E. S. prowadzącej przedszkole [...], iż działając w krótkich okresach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wbrew przepisom ustawy o systemie oświaty i art. 44 ustawy o finansach publicznych w 2014r., 2015r., 2016r., naraziła na uszczuplenie publiczne finanse poprzez pobranie z budżetu miasta Z. dotacji i wykorzystanie ich niezgodnie z przeznaczeniem, to jest o przestępstwo z art. 82 §1 k,k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że wszczęte i prowadzone postępowanie karnoskarbowe służyło ustaleniu znamion czynu zabronionego i osób winnych jego popełnienia, a w dalszej kolejności ich ukarania. Ustalone w toku postępowania fakty wypełniały znamiona czynów karalnych, co skutkowało przedstawieniem w dniu 8 listopada 2019r. zarzutów E. S. W konsekwencji powyższe okoliczności zaistniałe w sprawie przeczą zdaniem Sądu ocenie Kolegium o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczenie w kwocie 79086,03 zł i dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2014 w kwocie 73814,07 zł. W orzecznictwie podnosi się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z 24 października 2023 r., II FSK 317/21 oraz z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22).Pogląd ten Sad podziela w całości. Podsumowując w sprawie zdaniem Sądu nie można postawić skutecznie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to nie było bowiem obliczone tylko na wywołanie skutku w zakresie braku przedawnienia dotacji oświatowej, ale zaistniały podstawy sformułowania konkretnych zarzutów i pociągnięcia strony do odpowiedzialności karnoskarbowej. Nie zachodził więc w tej sprawie przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym okoliczność ta również przemawia za uznaniem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało dokonane skutecznie. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone w sposób przewidziany obowiązującymi regulacjami prawa, a przedstawienie stronie zarzutów, w powiązaniu z okolicznościami wszczęcia wobec niej postępowania karnoskarbowego, wykluczyło zarzut instrumentalnego posłużenia się przez organ postępowaniem karnym skarbowym. W tym stanie rzeczy, gdy zarzuty skargi naruszenia art. 70 § 1 w zw z art. 70 § 6 pkt 1 O.p okazały się uzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji .