III SA/Gl 501/06

III SA/Gl 501/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Orzepowska-Kyć /sprawozdawca/
Krzysztof Wujek /przewodniczący/
Mirosław Kupiec
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 249/07 - Wyrok NSA z 2007-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant referent Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199"7 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. na kwotę [...] zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia streszczono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka z o. o. "A" zakupiła towar o nazwie [...] od Firmy "B" W.P. (faktury zakupu z [...] i [...] r. oraz z [...] r. wystawione przez "B" W. P. [...] L. ul. [...]).
Następnie Firma "A" w miesiącu lutym 2004 r. dokonała sprzedaży w kraju towaru [...] z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego zawartego w § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) i uzyskała od nabywcy oświadczenie, że nie będzie on przeznaczał zakupionego towaru do zużycia jako paliwo silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będzie odprzedawał towaru w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nabywcą towaru była firma C P. G.J., Z. ul. [...]. Sprzedaż została potwierdzona fakturą z [...] r. nr [...].
Skonstatowano, że z powyższego wynika, iż kontrolowany uzyskując od nabywcy oświadczenie, dokonał sprzedaży w kraju przedmiotowego towaru z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartego w § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyjaśniono również, że z materiału dowodowego wynika, iż kontrolowany nie dopełnił wymogu zawartego w § 11 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, dotyczącego warunków, jakie muszą być spełnione, aby było możliwe zastosowanie zwolnienia z akcyzy tzn. nie złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. do dnia [...] r. miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.
W tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę treść § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż skoro prawodawca wprowadził obowiązek przekazywania przedmiotowych oświadczeń do właściwego urzędu celnego przez podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, który w przedmiotowej sprawie powstał przy sprzedaży towaru akcyzowego (zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) — to, zdaniem organu I instancji, brak przekazania takiego zestawienia, czyli niewykonanie czynności imperatywnej, powoduje utratę statusu przysługującego im zwolnienia z podatku akcyzowego.
Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r.
W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błędna interpretację § 10 pkt 13 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wskazała, że dla interpretacji tego przepisu należy stosować wykładnię celowościową i systemową, a nie tylko wykładnię językową. Twierdzenie takie zdaniem strony skarżącej znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, w Konstytucji RP a także w dyrektywach wydawanych przez Unię Europejską, do których Polska od 1 maja 2004 r. musi się stosować. Następnie wyraziła opinię, że przepis ten ma charakter materialno techniczny, który nie może powodować utraty zwolnienia, a co najwyżej odpowiedzialność porządkową, jeśli przepisy prawa tak stanowią.
Zarzuciła też przewlekłość postępowania, oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 § 1, 122 i 125 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy, poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego decyzji.
Na zakończenie podniosła, iż w decyzji brak jest terminu zapłaty zaległości podatkowej, co powoduje, że jest ona niewykonalna.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. Podkreślił, że samo posiadanie przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu towaru, nie jest wystarczające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na jego zastosowanie.
Organ odwoławczy stwierdził, że celem wprowadzenia § 11 ust 1 pkt 3 rozporządzenia, było jasne określenie i dokładne zdefiniowanie warunków, jakie należy spełnić, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Przepis ten miał za zadanie ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w sytuacji wielu nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej oraz spowodować, że obrót tymi produktami będzie monitorowany od producenta do podmiotu faktycznie go zużywającego.
Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że analogiczne rozwiązanie zawiera także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Następnie zwrócił uwagę na treść przepisu art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który upoważniał Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy oraz określenia warunków stosowania tych zwolnień.
Odpowiadając na podnoszone w odwołaniu argumenty dotyczące zastosowania wykładni celowościowej i argumenty dotyczące racjonalności ustawodawcy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w ramach obowiązującego prawa nie może oceniać racjonalności zastosowanych przez prawodawcę warunków nabycia określonych praw.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących daty wszczęcia postępowania oraz przewlekłości postępowania organ odwoławczy stwierdził, że przepisy prawa nie wiążą terminu zakończenia kontroli podatkowej z datą wszczęcia postępowania. Jedynie w przepisie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponadto zauważono, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W końcowej części uzasadnienia ustosunkowano się do zarzutów dotyczących braku określenia w decyzji terminu zapłaty zaległości. Co do tej kwestii wskazano na fakt, że jest to decyzja deklaratoryjna wydana w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało za miesiąc luty 2004 r., a termin płatności został określony w przepisach prawa do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 23 ust. 1 w/w rozporządzenia).
Zauważono również, iż uzasadnienie decyzji, zgodnie z wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej oraz z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja określa zobowiązanie za miesiąc luty 2004 r. — zdaniem Dyrektora Izby Celnej — oczywistym jest, że należało zastosować przepisy prawa obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonym decyzjom zarzucono:
1) błędną interpretację przepisu § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że złożenie zestawienia oświadczeń było niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego,
2) naruszenie zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej — art. 121 § 1, art.
122 i art. 125, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skargi streszczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organów podatkowych. Następnie sformułowano zarzuty, co do zasady, zbieżne z tymi, które zaprezentowano w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W szczególności podniesiono, że w niniejszej sprawie należało odstąpić od wykładni literalnej przepisu § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i dokonać jego interpretacji za pomocą innego rodzaju wykładni dopuszczalnych przez prawo.
W opinii strony, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, to zobowiązanie podatkowe powstaje nie później niż w dniu wystawienia faktur, co w niniejszej sprawie nastąpiło [...] r. Podkreślono, że w tej dacie strona dysponowała pisemnym oświadczeniem nabywcy (spełniającym wymogi określone w § 11 ust. 2 rozporządzenia). Zdaniem strony skarżącej, fakt ten jest wystarczający do zwolnienia z podatku akcyzowego.
Sformułowano pogląd, że sporny przepis, uzależniający zwolnienie od dokonania w terminie późniejszym złożenia zestawienia oświadczeń jest niewykonalny w dacie zwolnienia. Dlatego — zdaniem strony — organy podatkowe mając na uwadze tę sprzeczność winny odstąpić od wykładni literalnej i podjąć próbę takiej wykładni, która sprzeczność tę usunie.
W dalszej części skargi strona skarżąca poddała krytyce konstrukcje prawa podatkowego oparte na samoobliczeniu podatkowym, które powodują przerzucenie skutków niejasnych i skomplikowanych rozwiązań prawnych na podmioty dokonujące rozliczeń z fiskusem.
Ponadto strona podkreśliła, że mimo braku odpowiednich zestawień oświadczeń w Urzędzie Celnym w B., funkcjonariusze celni tego Urzędu bez większych kłopotów mogli ustalić rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie i nie stwierdzili po stronie firmy żadnych utrudnień w trakcie kontroli podatkowej. Dlatego stronie skarżącej wydaje się, że żądanie wpłaty kwoty [...] zł stanowi swoistego rodzaju karę, której wysokość jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do szkodliwości społecznej czynu polegającego na niezłożeniu w terminie zestawienia oświadczeń.
Skarżący podniósł też, iż zapłacenie tej kary doprowadzi do postawienia firmy w stan upadłości.
Uzasadniając zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego podniesiono, że dopiero w piśmie organu pierwszoinstancyjnego z dnia [...] r., przekazującym sprawę do Izby Celnej w K., powołano się na klasyfikacje towarową węglowodoru alifatycznego nazwie handlowej [...], dokonaną przez departament Kontroli Celnej w piśmie z dnia [...] r. Tymczasem zdaniem skarżącego klasyfikacja towarowa ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy towar podlega akcyzie i jaką stawkę akcyzy należy przyjąć.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo wyjaśnił, że klasyfikacja towarowa nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Towar [...] jest przyporządkowany do pozycji [...], co strona potwierdziła składając oświadczenie. Taki kod umieszczony został również w fakturze.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w złożonym piśmie procesowym, w którym wskazał, że organy podatkowe nie udowodniły, że towar był zużyty na inne cele niż wskazane w złożonych oświadczeniach. Nadto powołując się na art. 92 Konstytucji wywodził, iż rozporządzenie wykonawcze z 23 grudnia 2003 r. ma węższy zakres niż upoważnienie ustawowe. Dodatkowo wniósł o zawiadomienie prokuratury o działaniach organów celnych na szkodę Skarbu Państwa, w przypadku, gdyby Sąd podzielił pogląd, że wszystkie składniki mogące wchodzić w skład paliw wykorzystywanych do silników podlegają opodatkowaniu akcyzą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga uzasadniona nie jest.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. Nr 153, poz. 12"70 z późn. zm.), Sąd w postępowaniu sądowo — administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji — zwłaszcza w zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie, czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego — tj. mającego wpływ na wynik sprawy — naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 — 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi.
Przechodząc natomiast do meritum sporu należy zauważyć, że sprowadza się on do wykładni przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego i odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe zwolnienie ma również zastosowanie w sytuacji, jeśli spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie, zaś podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku akcyzowego, nie przekazał, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia.
Sporny przepis 1 ust. 1 stanowił, że: "Zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § § 10 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 13, ma zastosowanie w przypadku, gdy:
1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego złoży oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,
2) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,
3) podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w
§ 10 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 13, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2".
W ocenie Sądu, wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby możliwe było zwolnienie z podatku akcyzowego muszą zostać łącznie spełnione wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1-3. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że samo posiadanie przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu towaru, nie jest wystarczające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na jego zastosowanie.
Nie może przynieść także pożądanych przez stronę skarżącą skutków prawnych odwoływanie się do wykładni celowościowej przepisu. Nie ulega wątpliwości, że raję ma Dyrektor Izby Celnej, wskazując, że celem wprowadzenia takiego unormowania było jasne określenie i dokładne zdefiniowanie warunków, jakie należy spełnić, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, zadaniem tego przepisu było ograniczenie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, w sytuacji wielu nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej oraz spowodowanie, że obrót tymi produktami będzie monitorowany od producenta do podmiotu faktycznie go zużywającego.
Myli się strona skarżąca stwierdzając, że sporny przepis uzależniający zwolnienie od dokonania w terminie późniejszym złożenia zestawienia oświadczeń jest niewykonalny w dacie zwolnienia. Powyższą tezę strona skarżąca wyprowadza z brzmienia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Otóż przywołany przepis dotyczy terminu powstania obowiązku podatkowego i nie wpływa na ewentualne wypełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia z akcyzy.
Zwrócić trzeba także uwagę na fakt, że art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), upoważniał Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków stosowania tych zwolnień. Z kolei art. 87 Konstytucji stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 92 Konstytucji stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Wynika stąd, że usytuowanie spornego przepisu w obowiązującym porządku prawnym, nie narusza go, zaś jego treść zgodna jest z normą wyższego rzędu (ustawą o podatku od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym), zaś jego ustanowienie jest zgodne z Konstytucją. Wynika stąd, że zastosowanie wykładni systemowej też nie prowadzi do wniosków jakie wysnuwa strona skarżąca.
W tym miejscu należy zauważyć, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy przyjęły za okoliczność bezsporną, że będący przedmiotem sprzedaży [...] był towarem akcyzowym, którego dotyczyło zwolnienie o którym mowa w § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wynikało to z faktu, że strona skarżąca nabywając sporny towar w Firmie "B" W.P. złożyła oświadczenie, że towar ten nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będzie odprzedane w celu ich zużycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz uzyskała analogiczne oświadczenie od nabywcy tego oleju, kiedy go odprzedawała. Tym niemniej na etapie postępowania odwoławczego strona sformułowała zarzut, który nie mógł zostać uwzględniony, dotyczący klasyfikacji statystycznej spornego oleju, wskazując, że skoro przyjęto, że [...] nie jest zwolniony od podatku akcyzowego, to należy wywieść, że został on zużyty na cele grzewcze lub do napędzania pojazdów i wtedy ma inną klasyfikację statystyczną i winien być opodatkowany stawką [...] zł/[...] kg, a nie jak przyjął organ [...] zł/[...] l.
Tak sformułowany zarzut strony skarżącej jest chybiony, również z tego względu, że [...] jest przyporządkowany do pozycji [...], zaś brak złożenia zestawienia przewidzianego w § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie może zmienić jego klasyfikacji towarowej. Wynika stąd, że skoro klasyfikacja towarowa była bezsporna, nie miała ona kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego jest bezzasadny.
W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy w celu ustalenia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli jednak w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Zakres tego dodatkowego postępowania określa przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Mianowicie przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Oznacza to, jak określił NSA, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (wyrok z 9.7.1997 r., III SA 457/96, niepubl.). Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji nie miał potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia klasyfikacji towarowej, albowiem klasyfikacji tej strona skarżąca nie kwestionowała. Wyraziła jedynie pogląd w odwołaniu do decyzji pirwszoinstancyjnej, że przyjmując uzasadnienie organów celnych należałoby przyjąć inną klasyfikację taryfową. Takie stwierdzenie nie obligowało organu celnego do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.
Reasumując, należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.
Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem, w oparciu o trafne ustalenia, organ wysnuł zasadne wnioski.
Sąd nie stwierdził także w toku rozpoznawania sprawy, istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skutkujących poinformowaniem właściwych organów w trybie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).