III SA/Gl 477/06

III SA/Gl 477/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-09-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Ewa Karpińska
Henryk Wach /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 205 r., poz. 60), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności T.R. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. A z siedzibą w K. z tytułu;
- zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. i marzec 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł,
- odsetek za zwłokę od ww. zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,
- kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśnił, że Spółka z o.o. A nie zapłaciła podatku należnego od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz ostatecznej decyzji określającej nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł. W tych okolicznościach urząd skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne i wystawił tytuły wykonawcze za miesiące styczeń i marzec 2003 r. Zwrócono się o zajęcie rachunku bankowego do Banku B S.A. oraz C Banku [...]. Zajęcia z powyższych banków z uwagi na ich zamknięcie oraz brak obrotów na koncie. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem – ul. G. w K.. Wobec zamknięcia rachunków bankowych oraz niemożności ustalenia obecnego adresu Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zatem organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył to postępowanie.
Wyjaśniono dalej, że z uwagi na ww. stan faktyczny oraz nieuregulowanie zaległości organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej T.R. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. W trakcie tego postępowania wezwano Stronę o zapłatę ww. zobowiązań podatkowych pod rygorem wystąpienia – zgodnie z art. 373 w zw. z art. 376 ustawy z dnia 26 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – do sądu z wnioskiem o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej ( ... ), albowiem będąc do tego zobowiązany z mocy ustawy nie złożył w terminie 14 dni od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości wniosku o ogłoszenie upadłości.
T.R. złożył wyjaśnienia podnosząc, że:
- z dniem [...] zaprzestał pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A z powodu odwołania z tej funkcji przez Radę Nadzorczą,
- decyzje wymiarowe zostały wydane z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- w [...] r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.
Ustalono również, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wpłynął do Sądu [...], lecz został on zwrócony zarządzeniem z [...] sygn. akt [...].
W dalszej części uzasadnienia przytoczono treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i skonstatowano, że w celu przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie, iż osoba trzecia, o której odpowiedzialności będzie orzekać, pełniła w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w zaległość podatkową) funkcję członka zarządu spółki jak również bezskuteczność egzekucji wobec spółki.
Prawem strony postępowania jest natomiast wykazanie i udokumentowanie zaistnienia przynajmniej jednej z przesłanek uwalniających ją od powyższej odpowiedzialności a potwierdzających, iż:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o zgłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe,
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy,
- istnieje mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.
Dodano, że w tym jednak zakresie ciężar dowodu spoczywa na osobie trzeciej tj. członku zarządu.
Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy skonstatowano, że w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe z miesiąca stycznia i marca 2003 r. skarżący był Prezesem Zarządu Spółki oraz, że wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku spółki A.
Następnie ustosunkowano się do zarzutu odwołania, że Spółka nie posiada zaległości za miesiąc styczeń 2003 r., bowiem skarżący pismem z dnia [...] wnosił o dokonanie potrącenia zobowiązania podatkowego (przerachowania) w kwocie [...] zł z deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Sp. z o.o. D na rzecz zobowiązania w tej samej wysokości wykazanego przez spółkę z o.o. A. Co do tej kwestii stwierdzono, że organ I instancji odmówił realizacji powyższego żądania stwierdzając, że zwrot podatku od towarów i usług podlega regulacjom prawnym dotyczącym nadpłaty (art. 72 Ordynacji podatkowej). Nadpłata jest natomiast instytucją prawa podatkowego, a nie wierzytelnością cywilnoprawną co oznacza, że stosuje się do niej przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy Kodeksu Cywilnego o przelewie wierzytelności.
W końcowej części uzasadnienia decyzji ustosunkowano się do zarzutów skarżącego dotyczących sprowadzających się do tezy, iż wniosek o upadłość złożono we właściwym czasie.
Co do tej kwestii zauważono, iż Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła [...], ale został on zwrócony zarządzeniem z [...] z informacją, że upadłości nie ogłoszono. Z materiału dowodowego wynika też, że Spółka nie zgłosiła (nie wszczęła) postępowania upadłościowego lub układowego. Na kanwie tych ustaleń sformułowano pogląd, że wszczęcie postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do ogłoszenia upadłości oraz brak wszczęcia postępowania układowego nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności T.R. za zaległości Spółki A. Warunkiem bowiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – będzie tylko prawidłowy i poprawnie złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego lub wniosek o ogłoszenie upadłości.
W podsumowaniu stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie jak i dokonane ustalenia zostały rzetelnie przeprowadzone, nie naruszając postanowień art. 116 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy,
2. naruszenie przepisów postępowania przez organy obu instancji tj. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, co również miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi ponownie powołał się na swój wniosek z [...] o dokonanie potrącenia zaległości podatkowej z wymaganą wierzytelnością podatnika B T. M., J. J. sp. jawna wobec Skarbu Państwa z [...]. Skarżący stwierdził, że z uwagi na to, że kwota podatku w wysokości [...] zł została uregulowana potrąceniem tj. w sposób przewidziany w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT wynikające z deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. wygasło.
W dalszej kolejności zarzucił, że bezzasadne są twierdzenia organu odwoławczego, iż nie dopełnił obowiązku określonego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Co do tej kwestii wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu w dniu [...]. Wyjaśnił, że złożenie tego wniosku w tej dacie wynikało z faktu, iż od dnia [...] do [...] skarżący jako Prezes jednoosobowego Zarządu był leczony w związku z chorobą serca i przebywał na zwolnieniu lekarskim. Choroba uniemożliwiała mu jakiekolwiek działanie. Ponadto wskazał, iż od dnia [...] skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu, gdyż w tym dniu uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia wspólników Spółki A został odwołany z pełnienia tej funkcji.
W końcowej części uzasadnienia nie zgodził się z tezą organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do ogłoszenia upadłościowego oraz brak wszczęcia postępowania układowego nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności. Zaznaczył, że zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe.
Podniósł, że w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z takiej odpowiedzialności zwalnia członka zarządu już sam fakt złożenia takiego wniosku. Gdyby bowiem zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. miał jakiekolwiek znaczenie to taka okoliczność musiałaby wynikać wprost z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że przepis ten należy interpretować w sposób ścisły, a uzależnienie zwolnienia członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe od tego, aby wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zwrócony, czy też od tego aby postępowanie upadłościowe zostało w pełni przeprowadzone, faktycznie wprowadza do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dodatkową przesłankę, która z tego przepisu nie wynika. Takie rozumowanie organów podatkowych obu instancji – zdaniem skarżącego – stanowi klasyczny przykład stosowania nie tyle rozszerzającej wykładni przepisu prawa, ale wręcz wykładni contra legem.
Wskazując na omówione okoliczności i podniesione zarzuty skarżący skonstatował, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem stwierdzić, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie "działały na podstawie przepisów prawa", " w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", czy też podjęły "wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga jest częściowo uzasadniona.
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.
Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był członkiem zarządu tej spółki. Ponadto wdrożone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne.
Rację mają organy podatkowe w tym, że złożenie dnia [...] pisma do Urzędu Skarbowego o dokonanie potrącenia zaległości z wymaganej wierzytelności wobec Skarbu Państwa w kwocie [...] zł z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. Sp. z o.o. B na rzecz zobowiązania w tej samej wysokości wykazanego przez Spółkę z o.o. A w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. nie można było uznać za uregulowanie zobowiązania. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, iż zwrot podatku od towarów i usług podlega regulacjom prawnym dotyczącym nadpłaty (art. 72 Ordynacji podatkowej). Nadpłata jest natomiast instytucją prawa podatkowego, a nie wierzytelnością cywilnoprawną, co oznacza, że stosuje się do niej przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy Kodeksu Cywilnego o przelewie wierzytelności.
W tych okolicznościach uznać należy, iż zaistniały przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki.
Odpowiedzialność członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona - gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki. Gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości.
Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika również, że skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w Sądzie Rejonowym w K. [...]. Z załączonej do skargi kserokopii tego wniosku wynika również, że już [...] złożył podanie o otwarcie przez Sąd postępowania układowego z dłużnikami spółki. Wniosek ten został zarejestrowany przez Sąd Rejonowy w K. pod sygn. [...].
W tym kontekście należy zauważyć, że w sytuacji, gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki podnosi, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, organ podatkowy nie uznając spełnienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności winien zbadać, kiedy ten "właściwy czas" nastąpił. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.
Tymczasem okoliczność ta w ogóle nie była badana, choćby poprzez przesłuchanie skarżącego. Zamiast tego organy podatkowe dokonały wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej i sformułowały pogląd, że wszczęcie postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do ogłoszenia upadłości oraz brak wszczęcia postępowania układowego nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości Spółki.
W ocenie Sądu, z wykładnią taką nie można się zgodzić. Przede wszystkim wskazać trzeba, że sporny przepis definiując przesłanki wyłączające od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. stanowi, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
Mowa jest zatem tylko o "zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub ...) we właściwym czasie", (a nie o skutecznym, przynoszącym określony rezultat w postaci ogłoszenia upadłości), lub wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W związku z niebudzącym wątpliwości wynikiem wykładni gramatycznej omawianego przepisu brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Należy bowiem zauważyć, że uruchamianie procedur interpretacyjnych w oparciu o dyrektywy pozajęzykowe takie jak wykładnia systemowa czy funkcjonalna może mieć miejsce, gdy wynik wykładni językowej jest niejednoznaczny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa, zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., s. 317-318), a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ponadto trzeba stwierdzić, że w prawie podatkowym należy szczególnie ostrożnie korzystać z możliwości modyfikacji wyniku wykładni językowej na rzecz wniosków, które uzyskuje się na gruncie innych dyrektyw interpretacyjnych. Wynika to z kazuistycznego sposobu formułowania przepisów prawa podatkowego, który potwierdza konieczność ścisłego posługiwania się w tej dziedzinie prawa przy jego stosowaniu literalnym brzmieniem przepisów. Priorytetowe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym przyznaje też doktryna (por. R. Mastalski, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra nr 10/91, s. 27-35 oraz B. Brzeziński i J. Jezierski, Z problematyki wykładni prawa podatkowego, Acta UŁ. Fol. Iur. 54,1992, s. 60).
Dodać należy, że gdyby nawet przyjąć za właściwą dokonaną przez organy podatkowe interpretację przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) uprawniającą do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o., to i tak konieczne jest zbadanie przyczyn zwrócenia przez Sąd takiego wniosku, skoro negatywną przesłanką do przeniesienia odpowiedzialności jest również "brak winy członka zarządu spółki z o.o. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W konsekwencji w sytuacji, gdy wniosek o zgłoszenie upadłości "zgłoszono we właściwym czasie", ale został on zwrócony przez Sąd, to niezbędne jest ustalenie przyczyn takiego zwrotu, celem wykazania, że stało się to "z winy członka zarządu". W tej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia, jako okoliczności zwalniających osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania starannego działania (por. m. in.: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 461). Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustaleń takich nie poczyniono.
W konsekwencji, w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego, zadaniem organu podatkowego będzie zbadanie, czy w okresie po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2003 r., wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości lub postępowania układowego i czy w przypadkach wystąpienia takich okoliczności skarżący przyczynił się do zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.
W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd określił również, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.