III SA/Gl 470/25

III SA/Gl 470/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Gołuch
Dorota Fleszer /przewodniczący/
Magdalena Jankiewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 1529
art. 22 ust. 8
Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2025 r. nr 2401-IOA.4105.53.2024.KL w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 20 marca 2025 roku Nr sprawy: 2401-IOA.4105.53.2024.KL Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 14 listopada 2024r., nr [...], określającą skarżącej S. Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2022 r. w wysokości 9 147 PLN.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 8 grudnia 2022 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych na stacji paliw w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą.
Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości obrotu wyrobami energetycznymi w zakresie prawidłowości zawartości w nich substancji stosowanych do znakowania i barwienia oraz podstawowych parametrów jakościowych.
W trakcie czynności kontrolnych, w obecności upoważnionego pracownika stacji dokonano poboru prób oleju napędowego "ON", "ON TIR" oraz "ON VIP" znajdującego się w zbiornikach w celu wykonania analizy podstawowych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wstępne czynności kontrolne w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124 potwierdziły, że badane produkty były olejem napędowym spełniającym wymagania klasyfikacji taryfowej do pozycji CN 2710 19 43 oraz nie wykazały obecności w oleju napędowym znacznika Solvent Yellow 124. Natomiast w odniesieniu to próbki oleju napędowego "ON VIP" stwierdzono, iż pobrana próbka w zakresie temperatury zapłonu nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680), zgodnie z którym temperatura zapłonu oleju napędowego powinna wynosić powyżej 55°C.
W związku z powyższym, pobrane próbki oleju napędowego "ON VIP" przesłano do akredytowanego Laboratorium Celnego w K., celem przeprowadzenia szczegółowych badań. Sprawozdanie z badań nr [...] dotyczące oleju napędowego pobranego ze zbiornika 8 grudnia 2022 r., w którym w chwili kontroli znajdowało się 4.555 litrów oleju napędowego (ilość potwierdzona wydrukiem elektronicznym, kontrolującym ilość paliwa magazynowanego na stacji) także wykazało, że próbka przedmiotowego paliwa nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu. Stosownie do wymagań wynikających z ww. rozporządzenia, temperatura zapłonu oleju napędowego winna wynosić powyżej 55°C. W wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono natomiast, że temperatura zapłonu badanego oleju napędowego wynosi poniżej 40°C. W przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35.
W trakcie trwania czynności kontrolnych pracownik firmy okazał kontrolującym dokumentację dotyczącą zakupu przedmiotowego oleju napędowego w postaci:
- dowodu wydania oleju napędowego nr [...] z 22 listopada 2022r. oraz nr [...] z 6 grudnia 2022r.
- świadectwa jakości oleju napędowego nr [...] z 22 listopada 2022r. oraz [...] z 6 grudnia 2022r.
- raportu stanu magazynowego z 8 grudnia 2022r.
24 kwietnia 2024r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął u strony kontrolę celno-skarbową w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2022r.
Pismem z 27 marca 2024r. Spółka wyjaśniła, że: "dostawa zakwestionowanej przez Państwa na stacji paliw, partii oleju napędowego BO, miała miejsce w dniu 22 listopada 2022r., cała dostawa paliwa z tego dnia obejmująca m. in. ON BO, została zamówiona w B. Spółka Europejska, Oddział w Polsce z/s w K. Zamówienie nr [...] z tego dnia objęło:
- benzynę bezołowiową 95 - 4.000 litrów;
- benzynę bezołowiową 98 - 3.000 litrów;
- olej napędowy B7 - 16.000 litrów;
- olej napędowy BO - 6.000 litrów;
Wszystkie ww. partie paliwa zostały odebrane na bazie (...) w (...), do każdej z nich baza paliw wydała dowód wydania ze świadectwem jakości paliwa na odwrocie. Dowód wydania dla ON BO posiada nr [...]. Olej napędowy BO z ww. partii został zrzucony 22 listopada 2022 r. (bezpośrednio po przyjechaniu cysterny z bazy paliw) do zbiornika przeznaczonego dla ON BO znajdującego się na stacji paliw.
Faktura wystawiona przez B. SE w dniu następnym wymienia większe wolumeny poszczególnych rodzajów paliwa, ponieważ obejmowała również należności z ww. dostawy oraz z drugiej dostawy z tego samego dnia, która trafiła na inne stacje paliw. Podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawcę, co potwierdza dopisek na fakturze o treści: "Zawiera akcyzę." Polegając na otrzymanym świadectwie jakości uważamy, że posiadaliśmy olej napędowy spełniający wymagania jakościowe. Posiadana przez nas i przedstawiona Państwu dokumentacja to potwierdza oraz potwierdza zapłatę podatku akcyzowego przez dostawcę. Podtrzymujemy nasze stanowisko zgłoszone w uwagach do protokołu z kontroli. Stan początkowy oleju napędowego BO w dniu 22.11.2022 r.; 2.808,37 l, stan końcowy, po dostawie: 8.865,37 I."
Zgodnie z dołączonym do faktury dowodem wydania nr [...] ilość dostarczonego 22 listopada 2022r. oleju napędowego wyniosła 6057 litrów w temperaturze 15°C. Ze świadectwa jakości przedmiotowego paliwa wynika, że temperatura zapłonu wynosi 63,0°C.
Z kolei, z przesłanego 29 kwietnia 2024 r. pisma z firmy B. Spółka Europejska Oddział w Polsce wynika, że spółka B. wystawiła stronie fakturę VAT nr [...] z 23 listopada 2022r. potwierdzającą sprzedaż przedmiotowego paliwa. Ponadto do pisma zostały dołączone dowody wydania wraz ze świadectwami jakości paliwa odpowiadającymi poszczególnym pozycjom na załączonej do pisma fakturze nr [...] z 23 listopada 2022r. Spółka B. wyjaśniła także, że: "właścicielem oleju napędowego BO (poz. nr 1) oraz benzyny bezołowiowej 98 (poz. nr 4), zgodnie z dowodami wydania załączonymi do niniejszego pisma był O. S.A., a Spółka ich odbiorcą, w związku z czym podatek akcyzowy od tych pozycji powinien zostać zapłacony przez O. S.A.
Z kolei w odniesieniu do oleju napędowego (poz. nr 2) oraz benzyny bezołowiowej 95 (poz. nr 3), podatek akcyzowy został uiszczony przez Spółkę w dniu 19 listopada 2022r.
W załączeniu Spółka przesyła zbiorcze potwierdzenie płatności tytułem podatku akcyzowego za towary ze składu podatkowego na dzień 22 listopada 2022 r. obejmujące podatek akcyzowy od ww. towarów (poz. nr 2 i 3) sprzedanych na rzecz Klienta."
W dniu 16 maja 2024 r. skarżąca została wezwana do przekazania informacji oraz złożenia dowodów dotyczących przyczyn zmiany parametrów jakościowych oleju napędowego "ON VIP" stwierdzonych podczas kontroli z 8 grudnia 2022r.
W ramach odpowiedzi przesłała wyjaśnienia z 23 maja 2024r., z których wynika, że ,,(...) Nie potrafię wyjaśnić dlaczego w dniu 8 grudnia 2022 r. tj. w trakcie kontroli olej napędowy B0 wykazał niższą temperaturę zapłonu niż podana na świadectwie jakości. Najbardziej prawdopodobne wydaje się, że przypadkowo doszło do zanieczyszczenia go niewielką ilością benzyny na bazie T. lub w trakcie transportu. Zanieczyszczenie paliwa już po zrzucie do zbiornika na stacji, który jest używany wyłącznie na olej napędowy, jest niemożliwe (musiałby ktoś celowo otworzyć pokrywę zbiornika i dolać benzynę). Domieszka niewielkiej ilości benzyny, rzędu 1% lub mniej może skutkować dużym spadkiem temperatury zapłonu przy niewielkim wpływie na pozostałe parametry, które nie zmieniają się na tyle aby odbiegać od normy."
W dalszej części pisma Spółka podkreśliła, że nigdy nie wykryto nieprawidłowości w odbieranym paliwie z bazy T., a badanie jakości paliwa przez odbiorcę nie jest wymagane, podobnie jak nie ma zakazu przewożenia tą samą cysterną naprzemiennie oleju napędowego i benzyny. Obniżona wartość temperatury zapłonu oleju napędowego nie ma bezpośredniego wpływu na pracę silnika oraz nie było żadnej reklamacji od klientów kupujących paliwo. Zdaniem strony, "Jeżeli doszło do zanieczyszczenia paliwa w transporcie lub gdzie indziej to nie na skutek celowej ingerencji lecz na skutek zaniedbania."
W dniu 12 czerwca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował stronę o wyniku kontroli celno-skarbowej. Ponieważ strona nie złożyła deklaracji akcyzowej w całości uwzględniającej ustalenia kontroli, organ poinformował o przekształceniu powyższej kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe.
W trakcie trwania postępowania podatkowego, do akt sprawy zostały włączone kserokopie materiałów pozyskanych z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. o sygn. akt [...].
Następnie organ I instancji zgodnie z art. 200§1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała.
Podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, że zaniżenie temperatury zapłonu nastąpiło najprawdopodobniej na skutek zanieczyszczenia partii ON VIP niewielką ilością benzyny.
Podniosła, że ustalenie iż olej napędowy posiadał zaniżoną temperaturę zapłonu przesądza, że był towarem od którego nie odprowadzono akcyzy, jest wnioskiem nieuprawnionym. Badana partii ON VIP została zakupiona od B. "Dostawca - jak prawidłowo ustalił organ skarbowy - odprowadził podatek akcyzowy. Jednocześnie ustalono, że na stacji paliw nie znajdowała się żadna inna partia oleju napędowego B0. Stąd wniosek, że od badanej partii został odprowadzony podatek akcyzowy, niezależnie od tego, czy badana próbka miała obniżoną temperaturę zapłonu, czy nie. Nie może zgodzić się z rozumowaniem skrótowym, sprowadzającym się do stwierdzenia, że wykrycie niższej temperatury zapłonu, przy prawidłowych pozostałych parametrach i braku znaczników, musi być jednoznaczne z przyjęciem, że od danej partii ON B0 nie odprowadzono akcyzy."
14 listopada 2024 r. organ wydał decyzję, w której określił dla skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2022 r. w wysokości 9 147 zł, od której strona wniosła odwołanie.
Zaskarżoną decyzją DIAS rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy.
Wskazał, że w myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).
Obowiązujące w 2022 r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynikały z art. 89 u.p.a. (Dz. U. 2022 r. poz. 143). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 powyższej ustawy stawka akcyzy na pozostałe paliwa silnikowe wynosi 1786 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy na oleje napędowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1160 zł/1000 litrów. Natomiast obniżona stawka akcyzy na oleje napędowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynosi 1104 zł/1000 litrów i wynika z ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2349). Powyższa stawka akcyzy obowiązywała zgodnie z powyższą regulacją od 1 stycznia 2022 r. do 31 maja 2022 r. i dopiero zapisy (art. 11) ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) wydłużyły obowiązującą stawkę akcyzy na oleje napędowe (1104 zł/1000 litrów), o których mowa w art. 89 ust. 1 u.p.a. - do 31 grudnia 2022 r.
Wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, określono w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680).
DIAS wskazał na ustalenia kontroli przeprowadzonej 8 grudnia 2022r. na stacji paliw. Przypomniał, że w wyniku przeprowadzonych wstępnych badań paliwa w pobranych próbach polowych nie stwierdzono znaczników i barwników fiskalnych. Jednakże, wyniki badań z pobranej próbki oleju napędowego oznaczonego "ON VIP" wykazały, że:
"Na podstawie wstępnych badań przeprowadzonych przez M. można wywnioskować, że przedmiotowy produkt jest olejem napędowym. Spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d) i 2(e) do pozycji 2710 WTC, co umożliwia klasyfikację w grupie :olejów napędowych" do kodu CN 2710 19 43. Nie stwierdzono obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Próbka w zakresie temperatury zapłonu nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680). W próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym staje się przesłanie próbek do akredytowanego laboratorium w Koroszczynie, celem wykonania badań dotyczących jakości towaru."
Ze sprawozdania Laboratorium Celnego w K. z 11 stycznia 2023 r. nr [...] wynika, że pobrana próbka oleju napędowego "ON VIP":
- "spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) do działu WTC dla grupy olejów ciężkich [mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C]
- spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (e) do działu 27 WTC dla grupy olejów napędowych [85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C]
- nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2 (g) do działu 27 WTC "zawierający biodiesel" [zawiera mniej niż 0,5 % (V/V FAME, tj. monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych].
W ocenie Laboratorium przedmiotowa próbka może być klasyfikowana w grupie "olejów napędowych" do pozycji 2710 19, a ze względu na zawartość siarki do kodu CN 2710 19 43. (...) Próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680 ze zm.) ze względu na parametr temperatury zapłonu - rezultat badania <40,0°C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0°C z tolerancją >55,0°C-2,3°C. Rezultat badania temperatura zapłonu <40,0°C [40,0 ± 2,0°C] - dolna granica zakresu pomiarowego akredytowanej metody wraz z niepewnością rozszerzoną dla tej wartości."
Fakt niespełniania wymogów jakościowych paliwa w zakresie temperatury zapłonu potwierdziło zarówno badanie wstępne przeprowadzone przez Mobilne Laboratorium [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jak i szczegółowo przebadane próbki przez specjalistyczne, akredytowane w zakresie paliw ciekłych - Laboratorium Celne w K.
Organ odniósł się także do wyników badania przedstawionego przez Spółkę, wykonanego przez akredytowane laboratorium. Wyjaśnił jednak, że próbki materiału do tego badania zostały pobrane w innych dniach, niż była przeprowadzona kontrola, a co za tym idzie, nie można mieć pewności, że dotyczą partii tego samego oleju napędowego, która była poddana badaniu 8 grudnia 2022r. Przedstawiony raport z kontroli nr [...] dotyczy próbek pobranych 14 grudnia 2022r. o godzinie 10:15 z dystrybutora nr 6, natomiast z protokołu pobrania próbek nr [...] wynika, że zostały pobrane 14 grudnia 2022r. o godzinie 07:30 z dystrybutora nr 2.
Organ przyznał, że potwierdzeniem zakupu ww. oleju napędowego "ON VIP" jest faktura z 23 listopada 2022 r. nr [...], wystawiona przez B. Spółka Europejska, Oddział w Polsce, z treści której wynika, że akcyza od zakupionych produktów paliwowych została zapłacona.
Powyższa faktura z 23 listopada 2022 r. wraz z dowodem wydania nr [...] z 22 listopada 2022r. oraz świadectwem jakości nr [...] stanowią źródło pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego o parametrach wskazanych w wydanym certyfikacie oraz dają gwarancję, że na wcześniejszym etapie obrotu została od niego zapłacona akcyza. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy jednocześnie potwierdza, że olej napędowy zakupiony od B. SE, od którego uprzednio została zapłacona akcyza, spełniał normy jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015r. w sprawie wymagań dla paliw ciekłych. Natomiast próbka pobrana 8 grudnia 2022 r. już tych norm nie spełniała, a strona nie jest w stanie wytłumaczyć jaka była przyczyna zmiany parametrów jakościowych oleju napędowego.
Zgodnie z art. 12 u.p.a. organ przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło z dniem 22 listopada 2022 r. kiedy to doszło do zmieszania oleju napędowego zakupionego od B. SE w ilości 6057 l z paliwem już znajdującym się w zbiorniku, z którego powstała jednorodna mieszanina paliwa w łącznej ilości 8 865,37 l.
Podstawową stawką dla oleju napędowego jest stawka najwyższa, natomiast zastosowanie stawek obniżonych jest uzależnione od spełnienia określonych warunków.
W postępowaniu dowodowym nie uzyskano żadnego dokumentu pozwalającego na zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego od paliwa znajdującego się w zbiorniku przed dostawą. Co do tego organ wskazał, że w wezwaniu z 15 marca 2024 r. kontrolujący zwrócili się o przedstawienie źródła pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego oraz innych dokumentów (także księgowych) z nim związanych, jednak strona takowych nie przedłożyła. Złożone przez Spółkę wyjaśnienia z 27 marca 2024 r. dotyczyły jedynie partii oleju napędowego zakupionego od B. SE obejmujące konkretne zamówienie nr [...], którego zrzut do zbiornika nastąpił nie wcześniej niż 22 listopada 2022 r.
Ponieważ paliwo nie spełniało norm jakościowych, nie mogła do niego znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego właściwego dla paliw silnikowych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w wysokości 1104 zł/1000 litrów (wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a), lecz stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych, czyli 1 786 zł/1 000 litrów (wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.).
Strona wykazała jednak, że transakcje zakupu wskazanej partii oleju napędowego o nazwie "ON VIP" dotyczyły paliwa legalnego pochodzenia. Ustalenie to znalazło oparcie w potwierdzonych przez kontrahenta strony fakturze i innych przedstawionych w trakcie kontroli dokumentach handlowych. Zatem realizując wynikającą z art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym zastosowaniu pomniejszeń podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu.
Z oświadczenia z 27 marca 2024 roku wynika, że stan początkowy oleju napędowego "ON VIP" na stacji paliw w dniu 22 listopada 2022 r. wynosił 2.808,37 litrów, natomiast stan końcowy po dostawie: 8.865,37 litrów. Na podstawie faktury VAT nr [...] z 23 listopada 2022 r. oraz dowodu wydania nr [...] z 22 listopada 2022 r. ilość zakupionego oleju napędowego w temperaturze 15°C wynosiła 6 057 litrów.
W związku z powyższym, organ I instancji dokonał następującego obliczenia:
- 2.808,37 I X 1786 zł/1000 = 5.015,75 zł (podatek akcyzowy z tytułu posiadania oleju napędowego w zbiorniku, dla którego nie uzyskano dowodów potwierdzających spełnienie norm jakościowych);
- 6.057 I X 1104 zł/1000 = 6.686,93 zł (podatek akcyzowy zapłacony w cenie towaru zakupionego jako spełniające wymagania jakościowe);
- 6057 I X 1786 zł/1000 = 10.817,80 zł (podatek akcyzowy z tytułu posiadania oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych);
- 10.817,80 zł - 6.686,93 zł = 4.130,87 zł (różnica między podatkiem zapłaconym od paliwa spełniającego normy jakościowe a wyższą stawką za paliwa niespełniające norm jakościowych zaliczonych do pozostałych paliw silnikowych);
- 5.015,75 zł + 4.130,87 zł = 9.146,62 zł (razem, wyliczony podatek akcyzowy na dzień 22 listopada 2022 r. z tytułu posiadania paliwa niespełniającego norm jakościowych).
Z powyższego wynika, że DIAS odliczył kwotę akcyzy, która została już uiszczona na wcześniejszym etapie i zobowiązał Spółkę jedynie do zapłaty akcyzy w wysokości wynikającej z różnicy między podatkiem zapłaconym od paliwa spełniającego normy jakościowe a podatkiem obliczonym wg stawki obowiązującej za pozostałe paliwa silnikowe niespełniające norm jakościowych.
W skardze na to rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła:
1. Na podstawie art. 145 ust. 1 lit a) ppsa:
1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący ponosi odpowiedzialność z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego B0 w ilości 8.865,37 I, tj. całej posiadanej przez skarżącego w dniu 8 grudnia 2022 r. ilości tego rodzaju paliwa, a tym samym organy I i II instancji nie uwzględniły norm prawnych, z których wynika, że nabywca - skarżący, zwolniony jest od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie, w prawidłowej wysokości;
2) naruszenie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zastosowania znaleźć on nie powinien, bowiem brak jest podstaw faktycznych do jego zastosowania, skoro ustalono, że podatek akcyzowy został uiszczony już wcześniej przez B. SE w wymaganej przez prawo wysokości;
2. Na podstawie art. 145 ust. 1 lit c) ppsa:
1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie na niekompletnym materiale dowodowym, a w efekcie dokonanie ustaleń o charakterze dowolnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów - w zakresie obciążenia skarżącego akcyzą od paliwa znajdującego się w zbiorniku przed dostawą w dniu 22 listopada 2022 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym,
Wskazując na powyższe, wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji organu II Instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).
Takich wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd jednak nie stwierdził.
Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stawka podatku akcyzowego właściwa dla oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw prowadzonej przez skarżącą, który nie spełniał wymagań jakościowych. Wskazać należy, że nieprawidłowość została stwierdzona nie tylko na podstawie wyników badań przeprowadzonych przez mobilne laboratorium w dniu kontroli, ale także potwierdzona w sprawozdaniu z badań specjalistycznego Laboratorium Celnego w K., do którego próbki paliwa zostały przekazane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych dokonujących kontroli na ww. stacji paliw. Ze sprawozdania z badań wynika, że nieprawidłowości dotyczyły niespełnienia jednego z parametrów jakościowych, tj. parametru temperatury zapłonu: wynik badania < 40,0°C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0°C.
W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano w postępowaniu, że paliwo zostało zakupione od wskazanego przez skarżącą dostawcy, tym samym nie kwestionowano, że paliwo pochodziło z legalnego źródła. Jednakże z dowodów zebranych w sprawie wynika, że olej napędowy posiadany przez spółkę nie odpowiadał normom wynikającym z rozporządzenia, czego konsekwencją jest zmiana stawki podatku akcyzowego.
Zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym uregulowane jest w przepisach ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 143 aktualny na dzień kontroli) – dalej powoływana jako u.p.a.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
Badania wykonane przez kontrolujących potwierdziły, że sporny produkt był olejem napędowym, spełniającym wymagania klasyfikacji taryfowej do poz. CN 2710 19 43.
Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Stawki podatku akcyzowego dla wyrobów energetycznych określone są w art. 89 ust. 1 u.p.a.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1160,00 zł/1000 litrów. Przy czym wspomnieć trzeba, że w dniu kontroli obowiązywała dla tych wyrobów stawka obniżona, 1104 zł/1000 l, która wynikała z ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2349). Ta stawka akcyzy obowiązywała zgodnie z powyższą regulacją od 1 stycznia 2022 r. do 31 maja 2022 r. i dopiero zapisy (art. 11) ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) wydłużyły obowiązującą stawkę akcyzy na oleje napędowe (1104 zł/1000 litrów), o których mowa w art. 89 ust. 1 u.p.a. - do 31 grudnia 2022 r.
Natomiast w myśl art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1786,00 zł/1000 litrów.
Ponieważ badania pobranych próbek bezspornie wykazały, że paliwo znajdujące się w zbiorniku nie spełnia wymagań jakościowych, zasadnie organ określił co do nich kwotę zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 1786,00 zł/1000 litrów.
Nie zmienia tego fakt, że organ stwierdził, że paliwo pochodziło z legalnego źródła i ustalono, że została od niego zapłacona akcyza, o czym będzie mowa poniżej. Również kwestia przyczyn zmiany parametrów jakościowych paliwa nie ma znaczenia dla klasyfikacji wyrobów dla celów określenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Wybór pomiędzy stawką z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. a stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest w oparciu o kryterium spełnienia bądź niespełnienia przez paliwo wymogów jakościowych. Nie ma na to wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów nie spełnia. Skarżąca w dniu pobrania próbek oleju napędowego była w posiadaniu paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015r., 1680), co potwierdził wynik badania laboratorium celnego w K. - sprawozdanie nr [...].
Ponieważ jednak podatek akcyzowy został zapłacony wg stawki właściwej dla paliwa spełniającego wymagania jakościowe, a w wyniku kontroli ustalono, że w dniu kontroli już tych warunków nie spełniało, rozstrzygnięcia organów obu instancji są prawidłowe.
Przy czym wyniki badań pobranej próbki stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, co wynika z art. 22 ust. 8 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2025r., poz. 1529).
Ze zgromadzonych dowodów wynika, że kwestionowane paliwo zostało zakupione od B. SE 22 listopada 2022r. (data dostawy), a więc jego pochodzenie jest legalne. Z dowodu wydania dołączonego do faktury wynika, że dostawa dotyczyła 6057 litrów oleju w temperaturze 15 C. Ze świadectwa jakości paliwa wynika, że temperatura zapłonu wynosi 63,0 C. Jednak treść tych dokumentów nie może podważyć ustaleń organów. Dokumenty te potwierdzają wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu, zatem pobrane w innym miejscu i czasie, co nie stanowi dowodu, że paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym. Wobec istnienia obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo w danym momencie się znajduje, ustaleń organów nie może zmienić niekwestionowana przez nikogo okoliczność, że nabyte przez skarżącą paliwo w dniu zakupu spełniało wymagania jakościowe i posiadało atesty jakościowe.
Organ prawidłowo określił też kwotę podatku akcyzowego.
Odnośnie tego przyjął, że w dniu kontroli w zbiorniku znajdowało się łącznie paliwo pochodzące z dostawy, jaka miała miejsce 22 listopada 2022r. (zakup 6.057 l) i znajdujące się tam już wcześniej w ilości 2.808,37 l.
W toku postępowania Spółka przedstawiła dokumenty zakupu dotyczące dostawy z 22 listopada 2022r., organ uzyskał także wyjaśnienia B. SE z których wynikało, że w cenie towaru podatek został już zapłacony wg stawki obniżonej 1104 zł/1000l.. Uwzględniając te ustalenia, organ zastosował zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i określił ten podatek jako różnicę między podatkiem należnym od wyrobów niespełniających wymogów jakościowych, a podatkiem już zapłaconym. Natomiast w części dotyczącej paliwa już znajdującego się w zbiorniku przed dostawą z 22 listopada 2022r., co do której strona nie przedstawiła dokumentów zakupu, zatem nie było wiadomo czy doszło do zapłaty podatku na poprzednim etapie obrotu i w jakiej kwocie, organ obliczył należną akcyzę od całej tej części paliwa z zastosowaniem stawki jak dla paliw niespełniających wymagań jakościowych.
Dlatego nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i nieuwzględnienia faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku paliwa zakupionego od B. SE podatek ten został bowiem odliczony i pomniejszył kwotę określoną stronie, a w przypadku paliwa już znajdującego się w zbiorniku strona nie wykazała, że taka zapłata i ewentualnie w jakiej wysokości rzeczywiście nastąpiła. Natomiast nie było możliwości odstąpienia od określenia podatku w wyższej wysokości w ogóle, gdyż zmienił się rodzaj wyrobu akcyzowego: z olejów napędowych (...) spełniających wymagania jakościowe (art. 89 ust. 1 pkt 6 upa) na pozostałe paliwa silnikowe (art. 89 ust. 1 pkt 14 upa), a od takich wyrobów B. SE podatku akcyzowego we właściwej wysokości nie zapłaciła.
Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący Ordynacji podatkowej i przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody księgowe, świadectwa jakości paliwa, wyniki badań laboratoryjnych, ale także pisemne wyjaśnienia B. SE, a także stanowisko strony. Nie istnieją żadne zagadnienia, które nie zostałyby wyjaśnione, a poczynione przez organ ustalenia w zakresie stanu faktycznego znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, w szczególności w opinii Laboratorium Celnego co do jakości paliwa, a czego konsekwencją jest właściwa stawka podatkowa.
W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł o oddaleniu skargi.