III SA/Gl 459/25

III SA/Gl 459/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Pawlyta /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1590
art. 73 ust. 1 pr. celne; art. 67a i art. 73d ust. 1 i 2 pr. celne
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 187 o.p.; art. 191 o.p.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Specjalista Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "R" sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2025 r. nr 2401-IOA.4303.5.2025.BS w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji; DIAS) z 7 marca 2025 r. nr 2401-IOA.4303.5.2025.BS na mocy której w wyniku rozpatrzenia odwołania Firmy Handlowej "R" Sp. Jawna z siedzibą w M. (dalej: strona; skarżący; spółka) utrzymano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji; NSUC; a wspólnie: organy celno-podatkowe) z 26 listopada 2024 r. nr [...], w której dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 7 listopada 2022 r., dokonał zaksięgowania kwoty niedoboru cła (symbol A00) w wysokości 58.290 PLN.
Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Spółka "J" S.A. z siedzibą w K. działająca jako przedstawiciel bezpośredni spółki "R" Sp.j. z siedzibą w K., złożyła w Oddziale Celnym w T. zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu SAD, zarejestrowane pod numerem [...] z 7 listopada 2022 r. Przedmiot importu stanowiły towary opisane jako "Pomidory suszone połówki, paski (sundried tomatoes halves) nieprzetworzone pakowane hermetycznie 20000 kg". Dla ww. towaru w zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod TARIC 0712 90 30 00 z przypisaną mu stawką celną 0 % właściwą dla Unii Celnej (UE-Turcja).
Następnie funkcjonariusze NSUC przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towarów w zgłoszeniach celnych dokonanych w procedurze dopuszczenia do obrotu.
Na podstawie zebranej w trakcie kontroli dokumentacji złożonej ze zgłoszeń celnych, faktur zakupów towarów, dokumentów magazynowych, specyfikacji importowanych towarów oraz wyjaśnień strony dotyczących procesu technologicznego, jak również świadectwa wydanego przez Państwowy Inspektorat Sanitarny w T. Nr [...] wraz z protokołem kontroli towarów objętych kontrolą graniczną nr [...] z 7 listopada 2022 r. stwierdzono, że pomidory te nie mogą być klasyfikowane do kodu 0712 90 30 00 TARIC WTC, zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym.
Kod ten obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Kontrolujący zauważyli, że do ww. kodu klasyfikowane są warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast pomidory będące przedmiotem kontroli zostały zakonserwowane solą. Solenie natomiast należy uznać za przetworzenie z uwagi na fakt, że proces suszenia niekoniecznie wymaga dodania soli i proces ten nie jest przewidziany w dziale 7. Wykluczyć należy również pozycję 0711, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Świadectwo wydane przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny, potwierdza spełnienie wymagań zdrowotnych dla importowanych towarów oraz to, że towar może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Zdaniem kontrolujących, biorąc pod rozwagę obowiązujące przepisy i reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, taki towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 2002 10 90 00 obejmującego pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym; pozostałe pomidory całe lub w kawałkach ze stawką celną erga omnes 14,4 % wartości celnej.
Powyższe zostało udokumentowane protokołem z kontroli celno-skarbowej nr [...] z 11 czerwca 2024 r.
Na ustalenia zawarte w protokole kontrolnym zostały wniesione 25 czerwca 2024 r. tj. w ustawowym terminie zastrzeżenia, na które zespół kontrolny odpowiedział pismem z 4 lipca 2024 r. W jego uzasadnieniu argumentowano, że na podstawie obiektywnych cech i właściwości importowanych przez stronę suszonych pomidorów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi w procedurze dopuszczenia do obrotu w/w towar ma uzasadnienie klasyfikacyjne do kodu TARIC 2002 10 90 00. Zaznaczono, że importowane pomidory przez stronę o zawartości soli zawierającej się w zakresie referencyjnym od 7% do 12%, w myśl postanowień reguły 1. I 6. Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej mają ww. uzasadnienie klasyfikacyjne.
W wyniku przeprowadzonego postępowania NSUC działając na podstawie art. art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 29, art. 48, art. 53, art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a), lit. c), art. 57 ust. 1, art. 70 ust. 1 i ust. 2, art. 71 ust. 1 lit. e) ppkt (i) i ust. 2, art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 85 ust. 1, art. 101 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 105 ust. 3 i ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. str. 1, z późniejszymi zmianami), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r., z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382), część pierwsza - Przepisy wstępne. Sekcja I: litera A - Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, litera B - Ogólne reguły dotyczące ceł oraz część druga-Tabela stawek celnych rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/1577 z 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 361 z 30 października 2020 r.), art. 67a, art. 73 ust. 1, art. 73d ust. 1 i ust. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1590, ze zm.), po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu dotyczącym towaru objętego zgłoszeniem celnym MRN nr [...] z 7 listopada 2022 r. – wydał 26 listopada 2024 r. decyzję (nr [...]), którą:
1. zaksięgował kwotę niedoboru cła (typ opłaty A00) w wysokości 58290,00 PLN (słownie: pięćdziesiąt osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt złotych); jak również orzekł:
2. o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje: "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym", a w szczególności do kodu TARIC 2002 10 90 00 ("Pozostałe, - Pomidory, całe lub w kawałkach") ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4 % wartości celnej.
W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. NSUC zaznaczył następnie, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego oraz określenie należności celnych. Dalej wskazano, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż towar objęty zgłoszeniem celnym MRN nr [...] z 7 listopada 2022 r., został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 0712 90 30 00 obejmującego towary ,,Pomidory, - Pozostałe warzywa; mieszanki warzyw" zawartych w pozycji 0712 WTC - "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone". Natomiast z informacji o właściwościach fizycznych chemicznych wynika, że importowane pomidory suszone na słońcu zawierają sól następujących ilościach min. 8% a max 9%.
Tymczasem zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część drugą Taryfy celnej stanowi Tabela-stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 99), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi.
Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania taryfy celnej stanowią "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej". Treść Not Wyjaśniających w języku polskim dostępna jest w przeglądarce taryfowej Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR 4. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym towar SUSZONE POMIDORY zaklasyfikowano do kodu TARIC 0712 90 30 00 obejmującego warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone; pozostałe warzywa; mieszanki warzyw; pomidory. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 0712 pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in.: "(...) warzywa objęte pozycjami od 0701 do 0711, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Do podstawowych rodzajów warzyw przerobionych w taki sposób należą ziemniaki, cebula, grzyby, uszaki ([...] spp.), trzęsaki ([...] spp.), trufle, marchew, kapusta oraz szpinak. Są one zazwyczaj przygotowane w postaci pasków lub plastrów jednej odmiany lub jako mieszanki ([...) (...)".
Jednocześnie organ zauważył, że z brzmienia pozycji 0712 wynika, iż obejmuje ona warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Za nieprzetworzone bowiem uważa się warzywa niepoddane jakimkolwiek procesom oraz niepoddane działaniu żadnych dodatkowych substancji, w tym również soli. Warzywa klasyfikowane w pozycji 0712 mogą być poddane jedynie procesom suszenia jako jednej z form konserwacji warzyw.
W świetle powyższego, jak następnie zważył NSUC, należy zgodzić się z twierdzeniem kontrolujących: cyt.: "Za nieprzetworzone bowiem uważa się warzywa niepoddane jakimkolwiek procesom oraz niepoddane działaniu żadnych dodatkowych substancji, w tym również soli. Warzywa klasyfikowane w pozycji 0712 mogą być poddane jedynie procesom suszenia". Stąd też przedmiot importu nie może być uznany nawet za minimalnie przetworzony ze względu na jego solenie podczas suszenia na słońcu. Zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego dokumentem [...] zawiera szeroki opis produktu w postaci pomidora suszonego na słońcu, a więc wytworzonego przed faktycznym wywozem wynika, że importowane produkty - Pomidory suszone na słońcu po zastosowaniu soli (zawierające 2 składniki: pomidory i sól), a następnie suszone półprzetworzone pomidory były przetwarzane w fabryce poprzez etapy mycia, sortowania i pakowania".
Towar w postaci pomidorów, pokrojonych na połówki, paski i kostki, suszonych na słońcu po zastosowaniu soli, w ocenie organu pierwszej instancji, nie mieści się w zakresie pozycji 0712, obejmującej warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Zatem obiektywne cechy i właściwości przedmiotowych towarów pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza zastosowanie pozycji 0712 gdyż nie jest procesem przewidzianym w dziale 7 i uważa się je za dalsze przetworzenie.
Zatem obiektywne cechy i właściwości towaru pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową do pozycji 0712, gdyż pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast solenie pomidorów wyklucza zastosowanie tej pozycji, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w rozumieniu Działu 7 i uważa się je za dalsze przetworzenie, a przy tym procesy suszenia niekoniecznie wymagają zastosowania soli.
W konsekwencji przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 2002 obejmującej - Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00 jako pozostałe pomidory całe lub w kawałkach, ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4 %.
Podsumowując, obiektywne cechy i właściwości towaru zadeklarowanego w ww. zgłoszeniu celnym jako "suszone pomidory" należy wykluczyć jego klasyfikację taryfową do pozycji 0712, gdyż pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu - przetworzeniu. Natomiast solenie pomidorów wyklucza zastosowanie tej pozycji, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w rozumieniu Działu 7 i uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają zastosowania soli.
Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 WTC, jak również na podstawie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także w skrócie "ORINS") i przytoczonych Not WTC organ uznał, że dla towaru z przedmiotowego zgłoszenia celnego właściwe jest zastosowanie kodu TARIC 2002 10 90 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4 %, obejmującego pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym; pomidory, całe lub w kawałkach; pozostałe.
Na decyzję organu I instancji, pismem z 20 grudnia 2024 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o: (1) uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. i orzeczenie co do istoty sprawy; lub (2) uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, oraz zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie - przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:
1. art. 187 w zw. z art. 191, w zw. z art. 197 ustawy o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne, poprzez:
a) interpretowanie Nomenklatury Scalonej regułami z klasyfikacji [...] stworzonej przez ONZ,
b) brak przeprowadzenia analizy pojęcia produkty suszone zgodnie z uwagami do Nomenklatury Scalonej,
c) przyjęcie, że sporne towary były poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane były procesowi suszenia,
d) przyjęcie, że świadectwo spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy przekraczający granicę wydane przez państwowego inspektora sanitarnego jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że towar nadaje się do bezpośredniego spożycia,
e) niepowołanie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez spółkę towarów do pozycji 2002 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. metod suszenia, w tym odwadniania, odparowania, liofilizacji,
f) posługiwanie się decyzjami WIT, z których wynika konieczność zaklasyfikowania suszonych pomidorów z dodatkiem soli i kwasu cytrynowego do kodu 2002 10 90, bez wskazania, że te decyzje dotyczą suszonych pomidorów z dodatkiem soli, ale blanszowanych i sterylizowanych, pakowanych w opakowaniu o masie netto 100g, które nie są towarami podobnymi do spornych zaimportowanych pomidorów co spowodowało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną. W konsekwencji organ ustalił błędny stan faktyczny i nieprawidłowo zakwalifikował suszone pomidory o zawartości soli 6,65% masy, nieprzeznaczone do bezpośredniego spożycia do kodu TARIC 2020 10 90,
2. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77, art. 85 ust. 1 art. 101 ust. 1 UKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2022/1998 poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, co spowodowało zawyżenie należności celnych przywozowych,
3. 2 i 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, naruszenie zasady prowadzenia postępowania celnego w sposób budzący zaufanie do organów celnych, obowiązku prowadzenia postępowania w sposób staranny i poprawny metodycznie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena w przypadku wydawania decyzji miała charakter oceny dowolnej.
W wyniku rozpoznania odwołania DIAS – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1373 ze zm.) - decyzją z 7 marca 2025 r. (2401-IOA.4303.5.2025.BS) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że
w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że ujęty w zgłoszeniu celnym towar to pomidory suszone, natomiast kwestią sporną jest czy dodano do nich sól, a zatem czy podlegały procesowi przetworzenia. Zatem, jak następnie argumentował DIAS, sporna jest zasadność dokonanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem kod ten jest właściwy dla pomidorów całych lub w kawałkach przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym.
W zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z 7 listopada 2022 r. strona zadeklarowała kod TARIC 0712 20 30 00, znajdujący się w dziale 7 (Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne). Kod TARIC 0712 20 30 00 obejmuje natomiast warzywa suszone, całe, cięte, w plastrach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. W ocenie DIAS solenie należy uznać za przetworzenie z uwagi na fakt, że proces suszenia niekoniecznie wymaga dodania soli, a ten z kolei nie jest przewidziany w dziale 7 Taryfy Celnej. W aktach sprawy, jak dalej zaznaczono w uzasadnieniu decyzji, znajduje się specyfikacja produktu firmy E z której wynika, że przedmiotem importu były [...]. Jako nazwę produktu wskazano suszone pomidory- solone (Połówki-Paski-Pokrojone w kostkę (Sun Dried Tomatoes- Salted (Flalves-Stripes-Diced). W punkcie 1.1 Zawartość produktu wykazano suszone pomidory, sól (sun dried tomatoes, salt). W punkcie 2.2 Smak i zapach wskazano -typowe dla pomidorów suszonych na słońcu, solonych, bez obcego zapachu smaku. Z kolei punkt 2.3 wskazuje, że proces suszenia odbywa się w specjalnej linii technologicznej. Właściwości technologiczne - proces oddzielania ciał obcych, mycia i suszenia w komorach suszenia / urządzeniu suszącym do uzyskania pożądanej wilgotności resztkowej w specjalnie zaprojektowanej linii technologicznej. Ponadto w dokumencie określono poziom soli, który wynosi od 8% do 9%.
Zdaniem DIAS ww. specyfikacja dla produktu [...] został wskazany nr partii [...]. Numer ten został wykazany również na innych dokumentach, tj. na fakturze zakupu [...] z 4 października 2022 r., świadectwie produktu fitosanitarnym [...] z 5 października 2022 r., a także na wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego z 19 października 2022 r. oraz w protokole kontroli towarów objętych kontrolą graniczną 7 listopada 2022 r.
W konsekwencji organ odwoławczy zważył, że zasadne jest twierdzenie organu I instancji, że towary objęte zgłoszeniem celnym MRN nr [...] z 7 listopada 2022 r. nie spełniają przesłanek uznania za artykuły z pozycji 0712 WTC, gdyż nie czynią zadość kryteriom rządzącym klasyfikacją taryfową w przedmiotowym zakresie. Importowane przez Spółkę pomidory suszone z dodatkiem soli nie spełniają wymogów wskazanych dla pozycji 0712 bowiem przedmiotowy towar wytworzony został z wykorzystaniem procesów innych niż dopuszczalne w pozycji 0712 Taryfy Celnej.
Przedmiotem niniejszego postępowania są pomidory suszone na słońcu (z dodatkiem soli), a zatem przetworzone, w związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712.
Odnosząc się natomiast do stanowiska strony zawartego w uzasadnieniu, że przywiezione pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia i w związku z tym nie mogą być klasyfikowane do pozycji 200; DIAS zaznaczył, że z treści świadectwa sanitarnego nr [...] z 7 listopada 2022 r. wydanego przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T. wynika, że sporne produkty spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Czynność wprowadzenia do obrotu na gruncie unijnego kodeksu celnego w odniesieniu do towarów importowanych dokonuje się z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w tej procedurze, czyli w procedurze dopuszczenia do obrotu. W kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej wymóg jadalności, w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) 1881/2006 z 19 grudnia 2006r. (Dz. U. L 364 str. 5), powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu, czyli czynności objętych tą procedurą.
Podsumowując DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego MRN nr [...] z 7 listopada 2022 r. należy przyporządkować do poz. 2002 Taryfy celnej obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym", a w szczególności do kodu TARIC 2002 10 90 00 (" Pozostałe, - Pomidory, całe lub w kawałkach") ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4 % wartości celnej.
Ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżyła strona skarżąca, wnosząc o: (1) uchylenie decyzji DIAS w Katowicach wraz z decyzją organu I instancji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub: (2) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
+,
Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, tj.:
1. art. 187 w zw. z art. 191, w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2024r. poz. 1373), poprzez:
a. przyjęcie, że kontrolowane towary były poddane dalszemu przetwarzaniu soleniu zanim zostały zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddane były jedynie procesowi suszenia;
b. brak przeprowadzenia analizy pojęcia produkty suszone zgodnie z uwagami do Nomenklatury Scalonej, c) nieuzasadnione zignorowanie adnotacji producenta w specyfikacji produktu: nie do bezpośredniego spożycia;
c. nieuzasadnione zignorowanie adnotacji producenta w specyfikacji produktu: nie do bezpośredniego spożycia;
d. przyjęcie, że świadectwo spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy przekraczający granicę wydane przez państwowego inspektora sanitarnego jest dowodem, że suszone pomidory powinny być klasyfikowane w dziale 2002;
e. niepowołanie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez spółkę towarów do pozycji HS 2002 wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. metod suszenia, w tym odwadniania, odparowania, liofilizacji;
f. posługiwanie się decyzjami WIT, z których wynika konieczność zaklasyfikowania suszonych pomidorów do kodu 2002 10 90, bez wskazania, że te decyzje dotyczą suszonych pomidorów blanszowanych i sterylizowanych, przeznaczonych do bezpośredniego spożycia;
- co spowodowało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną. W konsekwencji organ ustalił błędny stan faktyczny sprawy;
2. art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77, art. 85 ust. 1 art. 101 ust. 1 UKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2022/1998 poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, poprzez:
a. interpretowanie Nomenklatury Scalonej regułami z klasyfikacji [...] stworzonej przez ONZ;
b. dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, co spowodowało zawyżenie należności celnych przywozowych;
3. art. 2 i art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, naruszenie zasady prowadzenia postępowania celnego w sposób budzący zaufanie do organów celnych, obowiązku prowadzenia postępowania w sposób staranny i poprawny metodycznie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena w przypadku wydawania decyzji miała charakter oceny dowolnej.
W obszernym uzasadnieniu skargi argumentowano, że stanowisko DIAS w Katowicach zawiera istotny błąd merytoryczny, który jest konsekwencją interpretacji CN poprzez definicje z klasyfikacji [...]. Błąd dotyczący procesów przetwarzania rozumianych w świetle pozycji 0712 Nomenklatury Scalonej, która jest podstawową i jedyną klasyfikacją w spornej sprawie. Z tego zdania wynika, jak dalej naprowadzała strona, że dla DIAS w Katowicach suszone pomidory dopiero w momencie dodania soli podlegają procesowi przetwarzania. Tymczasem już suszenie wg poz. 0712 działu 7 CN, zdaniem skarżącej, jest procesem przetwarzania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z dnia 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Sąd administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięć organów administracji, kieruje się wyłącznie kryterium legalności, czyli zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Oznacza to, że w ramach takiej kontroli Sąd nie może kierować się względami słuszności czy zasadami współżycia społecznego.
Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. z 11 września 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1373; dalej: p.c.) postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 23 grudnia 2024 r., Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.).
Ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji celno–skarbowej opierały się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym na wynikach przeprowadzonej u strony kontroli celnej dotyczącej prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie klasyfikacji taryfowej suszonych pomidorów za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2024 r. Organ I instancji ustalił, że przedmiotem importu we wszystkich analizowanych przypadkach były suszone połówki, paski pomidora, w których zawartość soli stanowi od 8% do 9% masy i wilgotności od 20% do 24%. NSUC stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem importu były regularnie krojone pomidory suszone na słońcu po zastosowaniu soli, a następnie poddane w fabryce obróbce poprzez etapy mycia, sortowania i pakowania, posiadające charakterystyczny zapach i smak suszonych pomidorów z solą, spełniające wymagania zdrowotne w zakresie przeznaczenia do spożycia przez ludzi.
Wyżej wskazane ustalenia zostały natomiast oparte o kopie dokumentów stanowiących podstawę do sporządzenia kontrolowanego zgłoszenia celnego, a w szczególności: (1) faktury zakupu [...] z 4 października 2022 r., na kwotę 81000 EUR; (2) specyfikacji; (3) świadectwa fitosanitarnego nr [...]; (4) świadectwa pochodzenia EUR1 nr [...]; (5) karty specyfikacji produktu do serii [...] wraz z tłumaczeniem; (6) faktury transportowej G Sp. z o.o. nr [...] oraz [...] z 2 listopada 2022 r., protokół kontroli towarów objętych kontrolą graniczną nr [...] z 7 listopada 2022 r. Do materiału dowodowego zaliczono także świadectwo wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T. nr [...] co do spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy. Organ I instancji rozważył również złożony przez stronę schemat procesu technologicznego produkcji suszonych pomidorów od kontrahenta E . Natomiast organ II instancji zważył, że zarówno faktura zakupu [...] z 4 października 2022 r., wniosek o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego z 19 października 2022 r., świadectwo fitosanitarne nr [...] z 5 października 2022 r., posiadają w swej treści przywołaną specyfikację partii produktu oznaczoną numerem partii [...], firmy E dla towaru "[...]".
W zaskarżonej decyzji DIAS przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego (w tym m.in. dokumentów urzędowych – np. świadectwa sanitarnego) w toku kontroli oraz postępowania, oceny czy okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów zostały udowodnione. Ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonujące. W niniejszej sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki.
Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., zgodnie z którą organ ustala stan faktyczny według własnego, przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji celno-skarbowej opierały się bowiem na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym na wynikach przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej (vide: protokół z kontroli celno-skarbowej nr [...] z 11 czerwca 2024 r.). W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru.
Do dokonania klasyfikacji taryfowej wystarczające były przy tym materiały złożone przez skarżącą i pozyskane przez organy podatkowe z urzędu (por. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r., I GSK 430/19, Legalis nr 2893365). Nie nasuwają one wątpliwości uzasadniających potrzebę wsparcia wiadomościami specjalnymi. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I i II instancji był zatem kompletny i jednoznaczny. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. czy art. 197 § 1 o.p. Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. postępowanie w sprawie prowadzone było przy tym w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Dlatego też Sąd nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w pkt 1 (pierwszym) skargi.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była klasyfikacja do kodu CN towaru pochodzącego z Turcji, zarejestrowane pod numerem MRN nr [...] z 7 listopada 2022 r., oznaczonego jako: "Pomidory suszone połówki, paski/sundried tomatoes halves/nieprzetworzone pakowane hermetycznie 20000 kg", który został przez skarżącą spółkę zadeklarowany do kodu TARIC 0712 90 30 00, z preferencyjną stawką celną 0 %.
W przedmiotowym zgłoszeniu celnym (por. karta nr 26 akt administracyjnych) spółka zadeklarowała kod CN 0712 90 30 00 WTC, znajdujący się w dziale 7 ("Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne"), uznając, że sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru przyjmując, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 Taryfy celnej (kod CN 2002 10 90 00). Zdaniem organów, obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru (suszonych pomidorów) pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza jednak zastosowanie w niniejszym przypadku pozycji 0712, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7; uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. Organy celne, mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, stwierdziły, że pomidory w postaci połówek, pasków o zawartości soli 6,65±0,88 % winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % ad valorem, obejmującego: - Pomidory całe lub w kawałkach - - Pozostałe.
Różnica stanowisk stron ma zasadnicze znaczenie w zakresie dotyczącym obciążenia importowanych towarów cłem (stawką celną), a co w konsekwencji także rzutuje na wymiar podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 56 UKC podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.
Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).
Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4 (ust. 2).
Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne (art. 1 ust. 3).
Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (zwaną dalej "TARIC"), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami TARIC", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.
W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).
Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6.
Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Zaznaczenia wymaga, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.
Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Pozycja 0712 wskazywana przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym z 7 listopada 2022 r. obejmuje "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory suszone).
W świetle powyższego zapisu Wspólnej Taryfy Celnej rodzaj i sposób przetworzenia importowanych pomidorów ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Sądu rację mają zatem organy, że jedynym dopuszczalnym sposobem zakonserwowania przewidzianym dla kodu 0712 jest suszenie. Przepisy nie precyzują wymaganej technologii procesu suszenia, stanowiąc jedynie, że ususzenie jest jedynym dopuszczalnym w obrębie tej klasyfikacji taryfowej sposobem przetworzenia towaru. Przepisy nie wskazują na zastosowanie w procesie suszenia jakichkolwiek dodatkowych substancji, takich jak sól. Suszenie jest procesem polegającym na usunięciu płynów z suszonej substancji przy użyciu czynników takich jak ciepło i ruch powietrza. Dodanie czynników chemicznych takich jak sól, które nie tylko wspomagają proces suszenia, ale także w sposób oczywisty naturalnie przyczyniają się do konserwacji suszonego produktu, należy uznać za dalsze przetworzenie produktu. Nawet jeśli główną intencją podmiotu zajmującego się przetwarzaniem produktu byłoby wspomaganie przy pomocy soli procesu suszenia to nie można pominąć tego, że sól jest jednym z podstawowych i najstarszych środków służących do konserwacji żywności. Zatem użycie soli jest formą przetworzenia prowadzącą do przekroczenia granicy "suszenia" przewidzianej w ramach kodu 0712.
Fakt, że zgłoszone przez stronę skarżącą pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia zostały zakonserwowane solą, czyli przetworzone, skutkuje zatem wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. Podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do Działu 7 Taryfy celnej - kodu 0712 - jest to, by towar ten stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 nie odnosi się zatem do suszonych pomidorów, które zostały przetworzone wskutek użycia soli i nadają się do bezpośredniego spożycia.
Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 WTC dział ten obejmuje "(...) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze (...)".
Pozycja CN 2002 obejmuje "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym", zaś kod TARIC 2002 10 90 00 dotyczy grupy towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach".
Treść not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.
W dniu 4 stycznia 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 423, poz. 3). Obowiązywało ono zatem w dacie dokonania weryfikowanych przez organy administracji celno–skarbowej w niniejszej sprawie zgłoszeń celnych.
W preambule powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazano, że Komisja Europejska uznała, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, w szczególności jego art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2, a także mając na uwadze, co następuje: (1) W celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, że konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. (2) Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego. (3) Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3 tej tabeli. (4) Należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana odnośnie do towarów, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez posiadacza przez pewien okres zgodnie z art. 34 ust. 9 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Okres ten powinien wynosić trzy miesiące. (5) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego.
Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli, tj. do kodu 2002 10 90.
W załączniku do rozporządzenia w trzech kolumnach zawarto opis towaru, kod CN oraz uzasadnienie. Zgodnie z powyższymi danymi solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65 % do 17,35 % masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Towar objęty weryfikowanym zgłoszeniem celnym z 7 listopada 2022 r. nie odpowiada wprawdzie w pełni opisowi towaru z powyższego rozporządzenia, różniąc się od niego poziomem zawartości soli, gdyż zawartość ta jest w importowanych produktach nieznacznie mniejsza niż w produkcie objętym regulacją rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nr 2020/2080 nie znoszą jednak, ani nie zastępują omówionych wyżej unormowań zawartych w taryfie celnej. Stanowią one natomiast szczególnie istotną, gdyż pochodzącą wprost od prawodawcy unijnego wskazówkę, pozwalającą właściwie zinterpretować wymienione w niej pozycje taryfy celnej.
Sąd przychyla się do stanowiska DIAS, że z opisu procesu technologicznego, jakiemu poddawany był importowany przez skarżącą spółkę towar wynika, że był on tożsamy z procesem technologicznym opisanym w rozporządzeniu nr 2020/2080. Polegał on na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Ani w rozporządzeniu, ani w opisie technologii pozyskania importowanego produktu nie ma mowy o dodaniu jakichkolwiek innych niż sól elementów czy dodatków do pomidorów, zmieniających ich walory smakowe lub inne. Nie ma też mowy o czyszczeniu pomidorów. Zdaniem strony skarżącej tak wysoki poziom zawartości soli i niepoddanie ich oczyszczaniu powoduje, że importowane pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Sąd jednak nie podzielił ww. poglądu skarżącej, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym również z dokumentu urzędowego w postaci świadectwa sanitarnego nr [...] z 7 listopada 2022 r. (por. karta nr 36 akt administracyjnych) wydanego przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T. wynika, że sporne produkty spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi.
Powyższe świadectwo wydane zostało na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2132 ze zm.). Stosownie do treści art. 82 ust. 1 wskazanej ustawy w wyniku przeprowadzonej kontroli właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej wydaje świadectwo stwierdzające spełnianie przez towary objęte graniczną kontrolą sanitarną wymagań zdrowotnych. W przypadku stwierdzenia, że towary objęte graniczną kontrolą sanitarną nie spełniają obowiązujących wymagań zdrowotnych, organ, o którym mowa w ust. 1, podejmuje działania określone w art. 18-21 rozporządzenia nr 882/2004 (ust. 2). Organy celne obejmują towary objęte graniczną kontrolą sanitarną procedurą celną, zgodnie z warunkami określonymi w świadectwie stwierdzającym spełnienie przez te towary wymagań zdrowotnych albo zgodnie z działaniami, o których mowa w ust. 2 (ust. 3). Przedmiotowe świadectwo jest więc dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych. Dokument urzędowy stanowi natomiast podstawowy element materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Dokumenty urzędowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, ponieważ stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym organy administracji są zobowiązane uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu urzędowego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego.
Świadectwo sanitarne jest zatem dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 o.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W ocenie Sądu strona nie zdoła skutecznie zakwestionować waloru dowodowego ww. dokumentu urzędowego, a w obszernym uzasadnieniu skargi zawiera jedynie polemikę z twierdzeniami ww. świadectwa sanitarnego nie popartego przy tym innym materiałem dowodowym, które mogłyby poddawać w wątpliwość okoliczności w niej stwierdzone.
Skarżąca w konsekwencji skoncentrowała istotną część zarzutów skargi na twierdzeniu, że importowane suszone pomidory nie nadawały się do bezpośredniego spożycia, a zatem nie powinny być klasyfikowane w pozycji 2002 WTC. Zarzuty te należy uznać jednak za nietrafne. Z uzasadnienia zawartego w kolumnie 3 załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 wynika, że unijny prawodawca rozważał i odrzucił możliwość klasyfikowania opisywanego w kolumnie 1 produktu do pozycji 0711 oraz do pozycji 0712. Przesłanka "nadawania się do bezpośredniego spożycia" pojawia się w określeniu produktu objętego regulacją wyłącznie w kontekście potrzeby odniesienia się do pozycji 0711, w której ta przesłanka występuje w wersji negatywnej (warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia). W niniejszej sprawie klasyfikacja importowanych produktów do pozycji 0711 nie była w ogóle brana pod uwagę, gdyż nie były one poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem.
Skoro zatem spełnienie przesłanki związanej z przydatnością do bezpośredniego spożycia mogłoby mieć znaczenie jedynie dla klasyfikacji do pozycji taryfowej 0711, to w sytuacji, w której importowane produkty do pozycji tej nie mogły być w ogóle klasyfikowane z innych powodów, ustalenie, czy nadawały się one do bezpośredniego spożycia nie determinowało oceny, czy towar podlega klasyfikacji do pozycji 0712 czy też do pozycji 2002.
Na marginesie tylko należy wskazać, że prawodawca unijny rozważając klasyfikację taryfową suszonych pomidorów znacznie bardziej zasolonych niż te, które importowała z Turcji skarżąca spółka, dał wyraz w treści załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 stanowisku, że należy je uznać za nadające się do bezpośredniego spożycia.
Zdaniem Sądu ta regulacja stanowi rezultat przyjęcia, że pojęcia "nadawania się do bezpośredniego spożycia" nie należy wiązać z walorami smakowymi, które w związku z brakiem przypraw i dużą ilością soli mogą nie być zbyt wysokie, lecz z możliwością spożycia przez ludzi bez uszczerbku dla ich zdrowia, którą potwierdza powołane powyżej świadectwo Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T. z 7 listopada 2022 r. Zgodnie z nim suszone pomidory importowane przez skarżącą spółkę spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Świadectwo takie jest dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych (por. stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroków WSA w Gdańsku: z 10 października 2024 r.; III SA/Gd 375/24, Legalis nr 3130159; z 11 września 2025 r., III SA/Gd 224/25, opublikowano w: centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych/wszystkie orzeczenia nieprawomocne; także: wyrok WSA w Łodzi z 3 września 2025 r., III SA/Łd 445/25, opublikowano w: centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych/wszystkie orzeczenia nieprawomocne; również: wyrok WSA w Gliwicach z 11 września 2025 r., III SA/Gl 296/25, LEX nr 3929583).
Końcowo Sąd pragnie zaznaczyć, że analogiczne stanowisko odnośnie prawidłowości dokonanej przez organy celno-skarbowe taryfikacji przedmiotowych towarów ("pomidory suszone połówki, paski") zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z: 17 maja 2024 r., III SA/Łd 228/24, LEX nr 3728707; oraz z 3 kwietnia 2024 r., III SA/Łd 833/23, LEX nr 3716059; opublikowano również w: centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych/orzeczenia nieprawomocne).
Dlatego też Sąd nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w pkt 2 i pkt 3 skargi. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfowego 2002 10 90.
Dokonanie ustalenia przez organy celne, że przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do innego kodu, niż uczyniła to skarżąca, skutkowało zasadnie określeniem niezaksięgowanej kwoty długu celnego według stawki celnej 14,4 %. Określenie tych należności nastąpiło w sposób prawidłowy.
Mając powyższe na względzie Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku