III SA/GL 413/22

III SA/Gl 413/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Gołuch
Barbara Orzepowska-Kyć /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Kara administracyjna
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1857
art. 26 ust. 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2401-IOA.48.4.2022.AB w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z 28 lutego 2022 r. nr 2401-IOA.48.4.2022.AB, po rozpoznaniu odwołania M sp. z.o.o. sp. k. (dalej: Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z 29 listopada 2021 r. nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 30.000 zł.
W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1857, dalej: SENT).
Z akt administracyjnych wynika, że 8 maja 2020 r. Spółka jako przewoźnik przesłała do rejestru zgłoszenie dotyczące międzynarodowego przewozu towaru określonego jako "[...]" o kodzie CN 2710 w ilości [...] kg. Zgłoszenie zostało przyjęte i uzyskało numer referencyjny [...]. W wyniku analizy zgłoszenia została nałożona dyrektywa kontrolna i organ I instancji wezwał Spółkę do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem, w Oddziale Celnym w G. (wskazując współrzędne GPS dla tego miejsca) celem przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ wskazał również, że istnieje możliwość przyśpieszenia realizacji czynności kontrolnych, poprzez zgłoszenie się do ustalonego miejsca tj. do miejsca najbliższej lokalizacji związanej z miejscem rozpoczęcia przewozu celem nałożenia zamknięć urzędowych zabezpieczających tożsamość przewożonego towaru. W wezwaniu przekazano numer telefoniczny celem ustalenia daty i godziny nałożenia zamknięcia urzędowego. W treści dokumentu znajdowały się również informacje o sankcjach przewidzianych w przypadku niewykonania obowiązków zawartych w art. 12a ustawy SENT.
Dane zawarte w rejestrze zgłoszeń, dotyczące zgłoszenia [...] nie potwierdziły wykonania przez przewoźnika obowiązku z art. 12a ustawy SENT, t.j. przedstawienia środka transportu wraz z towarem w określonym w wezwaniu czasie i miejscu.
Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej 11 maja 2020 r. przeprowadzili na autostradzie A1 kontrolę przewozu towarów, realizując postanowienia art. 13 ust. 1 ustawy SENT. Zatrzymano środek transportu składający się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym PZ905RL oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...], przewoźnikiem była Spółka. W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że przewóz realizowany był bez przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych, a przewoźnik nie przedstawił towaru do kontroli w oddziale celnym zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju, do czego był zobowiązany nałożoną dyrektywą w systemie SENT.
W oparciu o ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli, organ I instancji postanowieniem z 10 marca 2021 r. (doręczonym 17 marca 2021 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT i powiadomił Spółkę o możliwości złożenia wyjaśnień lub wniesienia wniosków dowodowych w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi Spółka wniosła o umorzenie postępowania w trybie art. 22 ust. 2 ustawy SENT.
Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z 29 listopada 2021 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 30.000 zł:
1) z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, poprzez brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, o którym mowa w art. 10a ustawy SENT dla zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] w kwocie 10.000 zł;
2) z tytułu nie przedstawienia towaru do kontroli w oddziale celnym zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju, do czego był zobowiązany dyrektywą w systemie SENT w oparciu o art. 12a ww. ustawy, w kwocie 20.000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej zmianę i umorzenie postępowania, lub ewentualnie o zmianę decyzji i odstąpienie od wymierzenia kary, zarzucając naruszenie:
- art. 165b § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez przekroczenie 6 miesięcznego terminu na wszczęcie postępowania, liczonego od dnia zakończenia kontroli;
- art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieodstąpienie od wymierzenia kary;
- art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że celowym jest karanie podmiotu, pomimo że jego działanie nie prowadzi do naruszenia, a nawet narażenia budżetu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych;
- art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu i brak dokładnego ustalenia, czy w związku z wykonywanym przewozem doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, a także brak ustalenia czy zaszła przesłanka "interesu publicznego".
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia
art. 165b § 1 O.p., albowiem postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy O.p., a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy SENT). Skoro czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej 11 maja 2020 r., nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p., to art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Następnie organ wskazał, że przedmiotem przewozu był "[...]" w ilości [...] kg, klasyfikowany do pozycji CN 2710, który to towar stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy SENT, mieścił się w katalogu towarów podlegających systemowi monitorowania przewozu.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przywołał treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Wyjaśnił zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT przewóz towarów oznacza przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.
Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy SENT wskazuje, jakie dane powinno zawierać zgłoszenie.
Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4. przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze.
W myśl art. 12a ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli.
W przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł.
Mając na uwadze przywołane przepisy prawa DIAS uznał, że przewoźnik naruszył obowiązki wynikające z art. 12a ust. 3 ustawy SENT poprzez nieprzedstawienie środka transportu w dacie zakończenia przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] w wyznaczonym Oddziale Celnym Urzędu Celno – Skarbowego, zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Konsekwencją powyższego naruszenia przepisu ustawy SENT jest nałożenie kary pieniężnej w ściśle określonej wysokości 20.000 zł.
Zdaniem DIAS nie ulega wątpliwości, że przewoźnik nie dopełnił obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych do systemu. Jak wynika z akt sprawy, uzupełniony w zgłoszeniu [...] numer urządzenia/lokalizatora GPS był nieprawidłowy - przewoźnik wpisał numer [...], natomiast podczas kontroli ustalono, że prawidłowy numer urządzenia to [...]. Konsekwencją wskazania nieprawidłowego numeru lokalizatora GPS, był brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych przewozu do systemu, do czego przewoźnik zobowiązany był w świetle przepisu art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W systemie został zatem odwzorowany zafałszowany obraz faktycznej trasy przejazdu i naruszono podstawowy cel ustawy jakim jest monitorowanie trasy przewozu towaru na terytorium RP. Za powyższe naruszenie na przewoźnika nałożono karę w wysokości 10.000 zł w myśl art. 22 ust. 2 a ustawy SENT.
DIAS zaznaczył również, że aktualizacja danych dokonana przez przewoźnika w trakcie kontroli i pojawienie się w systemie o godzinie 10:47 poprawnego numeru urządzenia, nie ma wpływu na orzeczenie kary. Zdaniem organu wpływu takiego nie mają także wyjaśnienia Spółki, z których wynika, że nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT spowodowane były wymianą urządzenia GPS w dniu 6 marca 2020 r., w związku z tym dane geolokkalizacyjne zostały błędnie wpisane ze starego urządzenia. Do pisma zostało dołączone oświadczenie firmy dokonującej wymiany, potwierdzające stanowisko Spółki.
DIAS stanął na stanowisku, że kontrola na drodze została przeprowadzona 11 maja 2020 r., a wymiana urządzenia GPS nastąpiła 6 marca 2020 r., zatem przewoźnik miał dwa miesiące na sprawdzenie poprawności działania lokalizatora GPS w swoim pojeździe. Ponadto, zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych, poprzez stronę internetową. Zatem zarówno przewoźnik jak i kierowca wykazali się wyjątkowym brakiem należnej staranności i nie dopełnili obowiązków nałożonych przez ustawodawcę. Skorygowanie błędu nastąpiło dopiero w efekcie przeprowadzonej kontroli. Wobec powyższego DIAS nie dopatrzył się przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary.
Odnosząc się do naruszenia art. 12a ustawy SENT w kontekście naruszenia przez organ art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, DIAS wyjaśnił, że naruszenie przez przewoźnika obowiązku, wynikającego z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, zostało objęte jedną z najwyższych sankcji finansowych z katalogu sankcji przewidzianych dla przewoźnika, co wskazuje na wagę, jaką ustawodawca przywiązuje do wpływu powyższych nieprawidłowości na całokształt przyjętych z mocy ustawy rozwiązań.
Z kolei zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących numeru lokalizatora GPS, spowodowało zafałszowanie obrazu realizowanego przewozu. Zdaniem organu nie ma racji Spółka twierdząc, że nałożenie kary nie było konieczne dla osiągnięcia celu ustawy, albowiem gdyby Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej nie zatrzymali do kontroli środka transportu Spółki, w systemie nie odnotowano by żadnej informacji o trasie przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...].
Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady proporcjonalności, argumentując, że celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności monitorowania obrotu wrażliwymi towarami, w tym poprzez ich lokalizację, zatem zawiniony nawet w postaci nieumyślnej jego brak, powinien prowadzić do ukarania podmiotu. Odnosząc wysokość kary do rodzaju uchybienia oraz opisanych okoliczności, stwierdził jej adekwatność. Uchybienie Spółki nie było oczywistą omyłką, zatem nie można wymierzyć niższej kary.
Nadto organ podkreślił, że przywołane przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w razie stwierdzenia ich naruszenia, uprawniony organ obowiązany jest do nałożenia na podmiot wykonujący przewóz odpowiedniej kary pieniężnej w drodze decyzji administracyjnej.
W ocenie organu w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której warunkiem wymierzenia kary musiało być wykazanie przez organ, że stwierdzone podczas kontroli drogowej uchybienia przewoźnika skutkowało uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa, z uwagi na treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT, który wskazuje, że ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie dotyczy sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników.
Następnie DIAS na str. 16-27 uzasadnienia decyzji wskazał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT.
Zdaniem DIAS Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie oceny aktualnej sytuacji finansowej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie wykazała także przesłanek ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ pierwszoinstancyjny, na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2019 i 2020 dostępnych na stronie internetowej, ocenił kondycję finansową Spółki, uznając ją za dobrą. Ponadto w analizowanych sprawozdaniach w rubryce "wyjaśnienia poważnych zagrożeń dla kontynuacji działalności" wskazano, że "w chwili obecnej nie ma poważnych zagrożeń dla kontynuacji działalności Spółki".
Organ pierwszej instancji pozyskał także informacje z ZUS, że Spółka nie ma zaległości i nie prowadzono wobec niej postępowań egzekucyjnych w ciągu ostatnich pięciu lat. Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że wobec Spółki nie prowadzono postępowania egzekucyjnego w ciągu ostatnich 5 lat, natomiast Spółka posiada zaległości w podatku VAT 7.
Organ podkreślił, że Spółka jest profesjonalistą w swojej dziedzinie - wykonywania transportu drogowego. W tym stanie rzeczy skoro nie powołuje się na własne trudne warunki ekonomiczne, tzn. nie przedstawia konkretnych, indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej - brak jest podstaw do wymagania od organu, aby takich okoliczności poszukiwał z urzędu.
W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny:
- na gruncie ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, albowiem na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez stronę do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb; odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie; odstąpienie od nałożenia kary stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki, albo w razie naruszenia przepisów uiszczają nałożone kary pieniężne;
- na gruncie pozaekonomicznej sytuacji Spółki, gdyż kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów materialnych ustawy SENT ustanawiają odpowiedzialność administracyjną o charakterze obiektywnym, drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te same w sobie nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji; nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, nie jest uzależnione od powstania uszczupleń podatkowych; konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów są na tyle precyzyjne i jednoznaczne, że wykluczają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania.
Reasumując organ podkreślił, że z akt sprawy lub z okoliczności wskazanych przez stronę powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny. Tymczasem strona żadnych takich okoliczności nie wskazała. W niniejszej sprawie nie występują okoliczności nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania Spółki, które uniemożliwiałyby przeprowadzenie kontroli. Nieprzedstawienie do kontroli towaru wrażliwego i obarczonego ryzykiem nadużyć nie jest uchybieniem mogącym być stawianym na równi np. z nieuzupełnieniem pola numeru licencji przy niekwestionowanym fakcie jej posiadania stwierdzonym podczas kontroli drogowej. Niedopuszczalnym z punku widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej przewoźnika na Budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:
1) art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez ich niezastosowanie, pomimo że wskazany w tym przepisie 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego liczony od dnia zakończenia kontroli należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT;
2) art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieodstąpienie od wymierzenia kary, na skutek błędnego przyjęcia, że nie zaszła przesłanka "interesu publicznego", pominięcie, że zgodne z interesem publicznym jest niekaranie podmiotów działających legalnie w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, pominięcie takich zasad jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zasada zaufania przewoźników do organów państwowych, a w konsekwencji przyjęcie, że interes publiczny nie przemawiał za odstąpieniem od wymierzenia kary, co doprowadziło do niezastosowania wskazanego przepisu;
3) art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że celowym jest karanie podmiotu, pomimo że jego działanie nie prowadzi do naruszenia, a nawet narażania budżetu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, a także pominięcie, że w niniejszej sprawie nałożenie kary nie było konieczne dla osiągnięcia celu ustawy SENT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że właściwym środkiem dla osiągnięcia tego celu było nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, a nadto naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nakładanie kilku kar w ramach jednego przewozu,
4) art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu i brak dokładnego ustalenia, czy w związku z wykonywanym przewozem doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, a także brak ustalenia czy zaszła przesłanka interesu publicznego.
W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała twierdzenia i zarzuty przedstawione w odwołaniu. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Spółka stwierdziła, że wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych, po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, jest niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie kontrolę zakończono 11 maja 2020 r. zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto postanowieniem z 10 marca 2021 r. (abstrahując od daty doręczenia) zatem wszczęcie postępowania nastąpiło po upływie ponad 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W tym stanie rzeczy decyzje obu organów winny być uchylone, zaś postępowanie umorzone.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna..
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania.
Przeprowadzona w zakreślonych wyżej ramach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że organy nie naruszyły prawa.
Stan faktyczny sprawy w zakresie niewykonania przez przewoźnika obowiązku z art. 12a ustawy SENT, t.j. przedstawienia środka transportu wraz z towarem w określonym w wezwaniu czasie i miejscu – jest bezsporny. Bezsporny jest również brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, o którym mowa w art. 10a ustawy SENT.
Spór między stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy rację ma strona skarżąca, że organ wszczynając postępowanie po upływie 6 miesięcznego terminu, liczonego od dnia zakończenia kontroli, naruszył art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz czy naruszył art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieodstąpienie od wymierzenia kary.
Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej wyjaśnić przyjdzie, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zatem problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.
W odniesieniu do odpowiedniego zastosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według stanowiska prezentowanego w części wyroków sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że art. 165b § 1 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. (Por. np.: wyroki z: 12 lutego 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 2103/20, 19 sierpnia 2021 r., sygn. II SA/Bk 380/21, 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1125/21, II GSK 1126/21).
Sąd w składzie orzekającym nie podziela tego stanowiska.
Sąd podziela drugie stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 165b §1 O.p. nie znajduje zastosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. (Por. np. wyroki z: 19 października 2021 r., sygn. II SA/Bk 485/21, 19 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Gl 563/20; 10 marca 2021 r., sygn. II SA/Go 102/21; 14 stycznia 2021 r., sygn. II SA/Rz 1076/20; 18 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1203/21 oraz II GSK 1265/21).
Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniach obu orzeczeń (sygn. II GSK 1203/21 oraz II GSK 1265/21), z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika zaś, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z projektu wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.
Według NSA ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie - nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Nie ma zatem podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego.
Natomiast art. 165b § 1 O.p. określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI O.p., zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy działu VI O.p. szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego.
Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.
NSA podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do kar pieniężnych przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. W związku z tym zaważyć należy, po pierwsze, że ustawa SENT w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Po drugie zaś, odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.
Podsumowując NSA stwierdził, że art. 165b § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.
Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Składy orzekające podkreślały, że każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie tej ustawy. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.
Mając na uwadze powyższe rozważania niezasadne okazały się zarzuty skargi wskazane w pkt 1.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo także rozważyły przesłanki zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT i nie odstąpiły od wymierzenia kary.
Stosownie do treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 - 2a z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, gdzie zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1. nie stanowi pomocy publicznej albo 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Organ prawidłowo wskazał, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Z kolei, "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu dłużnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i rodziny, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną.
Natomiast w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych.
Na str. 16-27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS przekonująco uzasadnił brak podstaw do odstąpienia nałożenia kary pieniężnej.
Zasadnie wskazał, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie oceny aktualnej sytuacji finansowej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie wykazała także przesłanek ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ pierwszoinstancyjny, na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2019 i 2020 dostępnych na stronie internetowej, z urzędu ocenił kondycję finansową Spółki, uznając ją za dobrą. Na podstawie informacji z ZUS i US, ustalił, że Spółka posiada jedynie zaległości w podatku VAT 7, nie ma zaległości z innych tytułów i nie prowadzono wobec niej postępowań egzekucyjnych w ciągu ostatnich pięciu lat.
Słusznie też organ podkreślił, że skoro Spółka jest profesjonalistą i nie powołuje się na własne trudne warunki ekonomiczne, i, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego, beneficjenta pomocy publicznej - brak jest podstaw do wymagania od organu, aby takich okoliczności poszukiwał z urzędu.
Sąd podziela również stanowisko DIAS, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny na gruncie ekonomicznej sytuacji zobowiązanego oraz na gruncie pozaekonomicznej sytuacji Spółki.
Rację ma organ, że skoro w sprawie nie występują okoliczności nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania Spółki, które uniemożliwiałyby przeprowadzenie kontroli, to odstąpienie od nałożenia kary nie jest zasadne. Słusznie też wskazał, że nieprzedstawienie do kontroli towaru wrażliwego i obarczonego ryzykiem nadużyć jest zagrożone najwyższą sankcją, co wskazuje na wagę jaka przykłada ustawodawca do tego typu naruszenia.
Wskazać również należy stronie skarżącej, że rację ma organ argumentując, że
warunkiem wymierzenia kary nie jest wykazanie przez organ, że stwierdzone podczas kontroli drogowej uchybienia przewoźnika skutkowało uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 4 ustawy SENT jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno- skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie dotyczy ujawnienia nieprawidłowości w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników.
W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty podniesione w pkt 2, 3 i 4 skargi.
Reasumując organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 12a ust. 3 oraz art. 10a ust. 1 ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 2a ww. ustawy.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.