III SA/Gl 340/12

III SA/Gl 340/12 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2012-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Barbara Orzepowska-Kyć /sprawozdawca/
Iwona Wiesner
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1756/12 - Wyrok NSA z 2013-12-05
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4
Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14 b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] r. Firma "A" Spółka jawna w M. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., reprezentującego Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.
Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odsprzedaż) samochodów osobowych. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą są wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych-demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odsprzedaż.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
"Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania: w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?"
Zdaniem Spółki od dnia 1 stycznia 2011 r. problem ten regulują przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., zwaną dalej ustawą nowelizującą). Regulacja ta nie różni się od obowiązujących do końca 2010 r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwaną ustawą o VAT), a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego.
W tym stanie rzeczy Spółka stwierdziła, iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Zaznaczyła też, że aktualność zachowują tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z 29 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1875/09.
Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej też prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Spółka wywiodła to z treści art. 4 ustawy nowelizującej, gdyż w myśl tego przepisu "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1." W ocenie Spółki nabywane przez nią samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zatem spółka może odliczać podatek naliczony od paliw na zasadach ogólnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, indywidualną interpretacją z [...] r. nr [...], uznał, że stanowisko Spółki w zakresie: prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., jest nieprawidłowe.
Pismem z [...] r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], w ten sposób, że stanowisko jej uzna się za prawidłowe.
W odpowiedzi na to wezwanie - pismem z [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...].
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zarzuciła przy tym naruszenie:
• przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a), art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy nowelizującej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wyjaśnił, że w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych, m. in.. do jazd testowych/demonstracyjnych, wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych samochodów, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł — wynikającej z faktury zakupu tych samochodów.
Następnie organ przywołał treść art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizacyjnej, wskazując, iż z przepisów tych wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.
Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż sens wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w całości przy nabyciu samochodów osobowych, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej wymaga jedynie ustalenia co jest przedmiotem działalności podatnika. I tak, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów osobowych to niezależnie od wykorzystywania zakupionych samochodów osobowych (np. w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego) podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu tych samochodów.
Zdaniem organu, użyte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże o jednocześnie z odsprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.
Zatem organ stwierdził, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i pojazdów. Ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odsprzedaż. Zatem, jeżeli konkretne samochody, pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowyc/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane są do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Zatem pierwotnym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast odprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy będą sprzedawane. Samochód osobowy — choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży — w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.
W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej podatnikowi, pomimo, iż przedmiotem jego działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych to nie przysługuje prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych wykorzystywanych jako pojazdy demonstracyjne.
Następnie organ przywołał treść art. 4 ustawy nowelizującej, stwierdzając, iż z przepisu tego wynika, iż zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu. Zatem stwierdził, że podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, nie przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów testowych/demonstracyjnych, jak również nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu tychże samochodów osobowych.
Nie zgodził się też z zarzutem niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 4 ustawy nowelizującej, stwierdzając, iż odmienna wykładnia przepisów prawa nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego.
Organ wskazał też, że z myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zatem bez znaczenia dla zaskarżonej interpretacji z [...] r. pozostaje rozstrzygnięcie, które zapadło w powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]. Interpretacja ta zapadła bowiem w innym stanie prawnym oraz w innym stanie faktycznym od tego jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Nadto jest przedmiotem analizy Ministra Finansów co do prawidłowości przyjętego w niej rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.
W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że od [... ]r. Spółce w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych, m. in. do jazd testowych/demonstracyjnych, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Błędnie także stwierdził, że z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów, jak również nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu tychże samochodów osobowych.
W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ww. artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).
W myśl z kolei art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.
W tym miejscu zgodzić wypada się ze stronami sporu, że porównując treść tych przepisów z poprzednią regulacją obowiązującą do 31 grudnia 2010 r., tj. przepisami art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że treść tych przepisów jest tożsama.
Zatem uzasadnionym jest dokonanie wykładni art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym w zakresie interpretacji art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT.
Zasadnym jest więc przywołanie uzasadnienia wyroku NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.
Z kolei ograniczenie prawa do odliczenia zostało wprowadzone w ust. 3 tego artykułu. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.
Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.
Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem w myśl art. 3 ust. 2 powołanej ustawy przepisu tego nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów, pojazdów samochodowych. Zatem uprawniony pozostaje pogląd, że wykładnia spornych przepisów zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, wskazuje, że wprowadzając w ust. 1 art. 3 ustawy nowelizującej ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 2 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 1 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w pkt. 7a tego przepisu, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.
Konsekwencją błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7a ustawy o ustawy nowelizującej i uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów, lecz ograniczone zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 4 ustawy nowelizującej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro w rozpoznawanej sprawie art. 3 ust. 1 ustawy o nowelizującej nie znajdzie zastosowania, to ograniczenie z art. 4 ustawy nowelizującej też nie ma zastosowania. Zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów na ogólnych zasadach.
W tym stanie rzeczy organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania ponownej interpretacji przepisów prawa z uwzględnieniem stanowiska Sądu.
Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Równocześnie na podstawie art. 152 w.w. ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej interpretacji.