III SA/Gl 320/19

III SA/Gl 320/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-08-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Beata Kozicka
Małgorzata Jużków /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 2160/19 - Wyrok NSA z 2023-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 31b ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko "A" sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015 r., (uzupełnionym 11.03.2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych oraz mineralogicznych, wskazanego w art. 31b ust.1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm., dalej: upa) jest:
- prawidłowe - w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wykorzystywania wyrobów gazowych do procesów technologicznych, jak topienie metalu i jego obróbka;
- nieprawidłowe - w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wykorzystywania wyrobów gazowych do produkcji rdzeni piaskowych.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że interpretacja została wydana po powtórnym rozpoznaniu wniosku skarżącej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 220/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1436/15, którym oddalona została skarga spółki na pierwotnie wydaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...].
NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzutem dotyczącym niezasadności przyjęcia przez Sąd I instancji na tle przedstawionego stanu faktycznego, że formowanie rdzeni piaskowych nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Skarżąca przedstawiła jednoznacznie proces wytwarzania rdzeni jako jedna z faz produkcji wyrobów metalowych, niezbędnych do wykonania produktów metalowych. Nie można więc mówić o braku związku z obróbką termiczną metalu. Należy przy tym zauważyć, że: z jednej strony Sąd I instancji uznał, że "pod pojęciem "proces metalurgiczny" należy rozumieć wszystkie czynności mające związek z określonym procesem produkcji metali i wyrobów metalowych", nieco dalej stwierdził, że "rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych", a z drugiej strony oba te stwierdzenia doprowadziły sąd do konkluzji, że produkcja rdzeni piaskowych nie jest procesem metalurgicznym. Zdaniem NSA, Sąd I instancji powinien jednoznacznie i konsekwentnie stwierdzić, czy wytwarzanie rdzeni piaskowych może być uznane za samodzielny proces technologiczny, a jeśli tak, to czy jest to jeden z procesów innych niż metalurgiczny określonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 upa, czy też stanowi jeden z niezbędnych elementów procesu metalurgicznego, i czy tak postawiona kwestia została wyczerpująco i prawidłowo rozważona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponowne rozpoznanie sprawy bez uchybień w zakresie naruszenia przepisów postępowania może bowiem doprowadzić do modyfikacji przez Sąd I instancji oceny prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ interpretacyjny art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 2 pkt 33 upa.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem 9 września 2018 r. ,sygn. akt III SA/GL 605/18, zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwana dalej w skrócie ppsa) będąc, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylił sporną interpretację indywidualną. Uznał, że wobec wniosku skierowanego do organu i sformułowanego w nim pytania "Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uprawniony jest do stosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 upa w odniesieniu do całości nabywanego gazu ziemnego, który to gaz ziemny również w całości zużywany jest w procesach produkcyjnych?" należy zwrócić, uwagę, że przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach metalurgicznych, elektrolitycznych i mineralogicznych oraz do redukcji chemicznej. W związku z tym, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien zbadać, czy przedstawione przez stronę skarżącą procesy nie były procesami mineralogicznymi, co oznaczałoby, że procesy te mogłyby być zakwalifikowane do procesów wymienionych w art. 31b ust. 1 ust 4 upa. Zdaniem spółki głównym przedmiotem jej działalności jest bowiem produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów i ta produkcja stanowi proces metalurgiczny. Również etap produkcji, w ramach którego wytwarzane są rdzenie piaskowe (tj. formowanie rdzeni piaskowych) wchodzi w zakres procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Jak twierdzi spółka, rdzenie te, mimo że nie są wyrobami metalowymi, gdyż są wykonane z masy rdzeniowej na którą składają się piasek, żywica i katalizator, służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów metalowych). Spółka podkreśliła, że rdzenie te stanowią konieczny elementu procesu produkcyjnego wyrobów metalowych i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu.
Sąd uznał, że organ powinien ponownie zweryfikować treść zadanego pytania i dokonać analizy całego procesu wytwarzania rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu technologicznego. W przypadku gdyby organ interpretacyjny uznał, że jest to samodzielny proces technologiczny, należy ustalić czy wówczas ten proces będzie odrębny od metalurgicznego, czy też będzie stanowił tylko element procesu metalurgicznego. Tym samym, organ powinien zbadać, czy proces ten będzie podlegał zwolnieniu (lub nie podlegał mu) jako element procesu mineralogicznego albo innego wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 4 upa, względnie w przypadku gdyby był to jedynie element procesu metalurgicznego to czy podlegałby lub nie podlegał zwolnieniu jako tylko składnik tego procesu. Wszystkie te okoliczności oddziałują na ocenę możliwości stosowania zwolnienia z art. 31 b ust. 1 pkt 4 upa. Dokonanie ustaleń w przedstawionym w powyżej zakresie wykracza poza kognicję Sądu, co oznacza, że winien ich dokonać organ interpretacyjny. Zasadnym było więc uchylenie interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ wraz z jego uzupełnieniem z 11 marca 2015 r. organ uznał, że spółka postawiła pytanie:
Czy zużywanie przez nią nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 4 upa gazu ziemnego, w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, tj. do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego?
Zdaniem spółki odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, gdyż
art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c upa w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 3 lb ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Z powyższych przepisów, zużycie przez finalnego nabywcę gazowego nabytych wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego) w ramach zwolnienia od akcyzy do celów opałowych w wymienionych procesach nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie tego nabywcy.
Nie jest sporne, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, której zasadniczym przedmiotem jest produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.
Do produkcji komponentów spółka wykorzystuje m.in. gaz ziemny objęty kodem CN 2711 2100 (dalej: gaz ziemny, gaz) nabywany wyłącznie na terytorium Polski od pośredniczącego podmiotu gazowego i wykorzystywany w całości do celów produkcyjnych. Spółka jest zatem finalnym nabywcą gazowym, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym.
Jak wyjaśniła sam proces produkcji komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów z aluminium jest procesem złożonym i odbywa się co do zasady w: odlewni ciśnieniowej, w odlewni kokilowej oraz w odlewni części strukturalnych. Na wydziale narzędziowni produkuje się natomiast oprzyrządowanie (formy, kokile, okrojniki, rdzeniarki, tzw. sprawdziany i inne) oraz prowadzi regenerację tego oprzyrządowania. Dalej spółka opisała procesy produkcyjne w poszczególnych odlewniach. W każdej z nich zainstalowane są piece topialne opalane gazem w celu wytworzenia odpowiednich temperatur w procesie produkcji. W odlewni ciśnieniowej produkuje się bloki silnika, elementy skrzyń biegów oraz budowy sprzęgieł, w odlewni kokilowej głowice cylindrów oraz odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili, przy czyn rdzenie wykonywane są z piasku, żywicy katalizatora (masy rdzeniowej) i służą do wytworzenia finalnych wyrobów aluminiowych. Rdzenie nie są wyrobami metalowymi, ale stanowią niezbędny, pośredni element procesu wyrobów aluminiowych, nie są wyrobem finalnym. W odlewni strukturalnej produkuje się elementy karoserii samochodowej (kielich amortyzatora, przedłużnice). Narzędziownia nie zużywa gazu.
W interpretacji tej organ stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych podczas produkcji rdzeni piaskowych i prawidłowe w pozostałej części.
Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do definicji procesu metalurgicznego wynikającej z wyjaśnień zawartych w rozporządzeniu PKD, oraz kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), opracowanej na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393/1 z 30 grudnia 2006).
Zdaniem organu, nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, gdyż nie są one wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego albowiem produkcja tych rdzeni sama w sobie nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów. Organ zauważył, że gdyby rdzenie te były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że omawiane rdzenie piaskowe są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzeni za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31 b ust. 1 pkt 4 upa. Wskazał również, że produkcja rdzeni nie stanowi procesu elektrolitycznego ani redukcji chemicznej, jak również mineralogicznego, który obejmuje wyłącznie procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE do kodu DI26 a produkcja skarżącej klasyfikowana jest do kodu DJ 27 i 28 oraz 24 i 25 rozporządzenia. Podkreślił jednocześnie, że ze ścisłej interpretacji przepisów, literatury technicznej oraz orzecznictwa sądowego wynika, że proces metalurgiczny winien być rozumiany jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych, powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji zmierzającej do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji oraz po samym wytworzeniu metalu.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 4 upa poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych; stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) - nie podlega zwolnieniu z akcyzy, alternatywnie - gdyby nawet rozważać podejście zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że wytwarzanie rdzeni piaskowych oderwane jest od całości procesu produkcyjnego, którego produktem finalnym są wyroby metalurgiczne - wówczas i tak interpretacji tej należy postawić zarzut obrazy art. 31 b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa w związku z art. 14 b § 1 oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: op) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji, że rozpatrywany odrębnie proces wytwarzania rdzeni piaskowych stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 upa (jako produkcja produktów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych) i w związku z tym gaz ziemny zużywany w tym procesie również podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie spornego przepisu. Dodatkowo skarżąca załączyła do skargi pismo ośrodka certyfikacyjnego, z którego wynika że produkcja rdzeni piaskowych nie jest działalnością odrębną i nie jest uwzględniana w klasyfikacji PKD.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, które mają w sprawie istotne znaczenie, gdyż zwolnienie to kieruje się identycznymi kryteriami i warunkami. Potwierdzają trafność interpretacji również wyroki TSUE i regulacja prawa niemieckiego będąca konsekwencją wdrożenia dyrektywy energetycznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy wskazać, że istota sporu dotyczy kwestii prawidłowego zakwalifikowania procesu produkcji rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu mineralogicznego albo jako niezbędnego elementu procesu metalurgicznego wyrobów z aluminium, czynności przygotowawczej do tej produkcji – komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.
Organ, będąc związany na mocy art. 153 ppsa wykładnią wyroku WSA w Gliwicach z 9 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/GL 605/17 powinien był zweryfikować treść zadanego pytania i dokonać analizy całego procesu wytwarzania rdzeni piaskowych. W przypadku gdyby organ interpretacyjny uznał, że jest to samodzielny proces technologiczny, należy ustalić czy wówczas jest odrębny od metalurgicznego, np. mineralogiczny czy też będzie stanowił tylko element procesu metalurgicznego. Tym samym, organ powinien zbadać, czy proces ten będzie podlegał zwolnieniu (lub nie podlegał mu) jako proces mineralogiczny albo inny wskazany w art. 31b ust. 1 pkt 4 upa, względnie w przypadku gdyby był to jedynie element procesu metalurgicznego to czy podlegałby lub nie podlegał zwolnieniu jako tylko element/etap tego procesu. Wszystkie te okoliczności mają wpływ na ocenę możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.
Przypomnieć należy, że stosownie do art. 31 b ust. 1 pkt 4 upa zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Natomiast w myśl art. 31 b ust. 4 upa zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.
Sąd w pełni podzielił pogląd organu, że produkcja rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym, który nie jest elementem procesu metalurgicznego ani samodzielnym procesem technologicznym, mineralogicznym.. Nie sposób bowiem uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, które nie są wyrobami metalowymi i mogą być wytwarzane różnymi metodami, na zimno, na ciepło czy ręcznie. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego korzystającego ze zwolnienia w nim zużycia gazu, jako procesu energochłonnego. Należy zgodzić się z organem, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 i art. 217 Konstytucji), a zatem wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Wynikające z art. 31 b pkt 4 upa zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych dotyczyć może zatem wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym. Powstają w procesie przygotowawczym i są niezbędne do jego przeprowadzenia jak kokile. Nie są też procesem mineralogicznym, gdyż nie są klasyfikowane samodzielnie do kodu DI26 "produkcja produktów z pozostałych surowców metalicznych", co wynika z definicji ustawowej tego procesu.
Stanowisko powyższe wspiera twierdzenie organu interpretacyjnego, który zauważył, że gdyby rdzenie były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Sąd stwierdza z urzędu, że rdzenie wykonywane są w różnych technologiach, na gorąco, utwardzane ciepłem rdzennicy (HOT-BOX) i na zimno (COL-BOX, ręcznie utwardzane dwutlenkiem węgla oraz w technologii aminowej (www.lisekaty.pl.wykonywanie-rdzeni.html, https://odlewnie polskie.pl/wykonywanie-rdzeni/). Skarżąca wykorzystuje technologię HOT-BOX, którą stosuje się do formowania rdzeni pełnych z piasku kwarcowego, żywicy i utwardzacza. Powstała masa podgrzewana jest do temp. 150-220 St. C w zależności od stosowanej żywicy. Proces ten jest zalecany do produkcji rdzeni, w której wymagana jest dokładność i powtarzalność wymiarów oraz kształtów, a także odpowiednia wytrzymałość i wybijalność (zobacz odlewnictwo HOT-BOX,technologie odlewnicze –LERG SA, www.lerg.pl/produkty/odlewnicze/hot-box).
TSUE w wydanych wyrokach, w tym wyroku C-465/15, stwierdził, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne – wyroby gazowe, energia elektryczna) powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio (podkreślenie Sądu) do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Stąd w ocenie TSUE w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.
Mając zatem na uwadze powyższe, a w szczególności dokonując wykładni ww. definicji, biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C- 465/15, stwierdzić należy, że zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3/odpowiednio art.31b ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają wyroby gazowe/energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.
Tym samym zwolnieniu podlegać będzie wyrób gazowy wykorzystany do celów opałowych jedynie w procesie metalurgicznym. Zwolnieniu nie będzie natomiast wyrób gazowy wykorzystywany w innych urządzeniach nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.
Odwołując się także do argumentu spółki dotyczącego klasyfikacji statystycznej zauważyć należy, że również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład Produkcji metali (Dział 24) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych a niezbędnych dla otrzymania finalnego wyrobu metalowego. Są elementem procesu produkcyjnego, technologicznego ale nie metalurgicznego i do takich należy zaliczyć produkcje rdzeni piaskowych.
W ocenie Sądu to, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie odlewów metalowych, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji z wykorzystaniem wyrobów gazowych winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu metalurgicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresy zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcje odlewów metalowych. Nie można pominąć, co już wcześniej zostało podkreślone, że przepis art. 31b pkt 4 upa odnosi się wyłącznie do procesu metalurgicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu. Chociaż Sądowi znane są orzeczenia sądów administracyjnych reprezentujących stanowisko przeciwne, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą w zakres zwolnień wynikających z ww. przepisu (procesów metalurgicznych/mineralogicznych oraz redukcji chemicznej) nie wlicza się automatycznie wszystkich czynności i procesów z szerokiego spektrum czynności/procesów zachodzących w ramach określonej działalności - por. wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 19/19 z 30 maja 2019 r. i wskazane w nim wyroki, które w większości dotyczą wykorzystania w procesie metalurgicznym energii elektrycznej ale z racji tożsamej regulacji znajdują odpowiedni zastosowanie w niniejszej sprawie.
Wskazać trzeba, że wszelkiego rodzaju ulgi w systemie prawa podatkowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (por. wyrok z dnia 27.02.2019 r., sygn. akt I GSK 1405/16).
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa, która pozostaje również w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie prawem wspólnotowym i w konsekwencji słusznie stwierdził brak podstaw do zastosowania przez spółkę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie powołanych przepisów w odniesieniu do gazu ziemnego zużywanego do produkcji rdzeni piaskowych.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17, zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym w podatku akcyzowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej/wyrobu gazowego nie w całej produkcji wyrobów metalurgicznych, ale wyłącznie w procesach metalurgicznych, podczas których ma miejsce wytworzenie metalu (przeobrażenie surowców w metal). Gdyby zaś polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, mógł to uczynić korzystając z możliwości, jakie daje dyrektywa (każde państwo członkowskie jest uprawnione do samodzielnego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach metalurgicznych, niemniej zakres tego zwolnienia nie może wychodzić poza ramy dyrektywy energetycznej). Wskazać przy tym należy przykładowo, iż Niemcy implementowały art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wprowadzając definicję "procesów metalurgicznych". W świetle wprowadzonych regulacji, procesy metalurgiczne oznaczają: wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żelaza i stali), kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji, obróbkę i powlekanie metalu (zob. wyrok NSA z 13.10.2017 r., sygn. akt I GSK 1659/15). Zwolnienie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakłady energochłonne w różny sposób realizowane jest w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Przybiera ono bowiem postać zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, odliczenia lub zwrotu podatku, a także obejmuje całą produkcję realizowana przez zakład lub tylko pewien jej fragment. Polski ustawodawca objął zwolnieniem tylko procesy metalurgiczne, których nie zdefiniował odsyłając w ten sposób do technicznego rozumienia tego procesu, którego nie można utożsamiać z produkcją konkretnego wyrobu. Stąd zasadne jest przedstawione rozumienie art. 31b ust. 1 pkt 4 upa.
Jak wskazał organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę Federalny Trybunał Finansowy w wyroku z 29 października 2013 r. sygn. akt VII R 24/12 przyjął, że na podstawie § 51 ustawy o podatku od energii (Energiesteuergesetz) wykorzystanie wyrobów gazowych do wytwarzania form i rdzeni do odlewania żeliwa również nie może zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, nawet w sytuacji gdy wytwarzanie tych form i rdzeni stanowi niezbędną cześć procesu produkcyjnego realizowanego w ramach wytwarzania odlewów z żeliwa. Jest to stan faktyczny tożsamy jak w kontrolowanej sprawie. Tym samym, zwolnieniem podatkowym w podatku akcyzowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej nie w całej produkcji wyrobów metalurgicznych, ale wyłącznie w procesach metalurgicznych, podczas których ma miejsce wytworzenie metalu (przeobrażenie surowców w metal). Gdyby zaś polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, zapewne posłużyłby się określeniem identycznym do wykorzystanego przez ustawodawcę niemieckiego w cytowanym wcześniej przepisie niemieckiej ustawy o podatku od energii elektrycznej i zwolniłby z opodatkowania energię elektryczną zużytą podczas produkcji wyrobów.
. Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego. W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wbrew zarzutom skargi interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Proces rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym i produkcyjnym, który nie jest procesem metalurgicznym ani mineralogiczny. Jest procesem pomocniczym, elementem procesu produkcyjnego odlewów aluminiowych niezbędnym do otrzymania wyrobu gotowego. Nie jest procesem metalurgicznym i nie korzysta ze zwolnienia a art. 31b ust. 1 pkt 4 upa. Nie jest procesem związanym bezpośrednio z produkcją ani obróbką termiczną lub chemiczną metalu. Technologia HAT-BOX – produkcji rdzeni piaskowych nie jest procesem metalurgicznym w rozumieniu potocznym ani technologicznym. Fakt użycia rdzeni piaskowych w procesie metalurgicznym a nawet ich niezbędność do otrzymania wyrobu gotowego nie uzasadnia objęcie ich produkcji wskazanym zwolnieniem.
Sąd podzielił w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznał, że nie narusza ona prawa. Mając to na względzie na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę.