III SA/Gl 297/25

III SA/Gl 297/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Marzanna Sałuda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 § 1.pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2025 r. nr 2401-IOA.4105.54.2024.EB w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w kwestii podatku akcyzowego od energii elektrycznej za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 listopada 2024 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzja z 7 lutego 2025 r. nr UNP: 2401-25036190 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 listopada 2024 r. którą:
• uchylono w całości decyzję ostateczną o numerze [...] z 9 listopada 2020 roku w sprawie uznania kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny J S.A. (dalej: strona skarżąca, skarżąca spółka) w wysokości 1.939.304,00 zł;
• postanowiono uznać i zwrócić część zapłaconej akcyzy za rok podatkowy 2019 w kwocie 912.961,00 zł, tj. w kwocie innej niż wskazanej we wniosku z 29 sierpnia 2024 roku;
• postanowiono odmówić uznania żądanej kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny J S.A. za rok podatkowy 2019 - w wysokości: 5.700.884,00 zł oraz zwrotu części zapłaconej akcyzy za rok podatkowy 2019 w kwocie 3.761.580,00 zł
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2025 r. poz. 111, dalej: O..p.), art. 31 d ust. 1 - 11 w związku z art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dalej u.p.a (Dz. U. z 2025 r., poz. 126.).
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że 16 października 2020 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek skarżącej spółki , w którym - na podstawie art. 31 d w zw. z ust. 5 u.p.a. - wniesiono o zwrot części akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w 2019 r. w kwocie 1 939 304,00 zł.
We wniosku przedstawiono:
-wyliczenie wartości współczynnika energochłonności (K) tj. udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek : C = 253 738 524 zł P = 7 436 774 229 zł K = (253 738 524 / 7 436 774 229) X 100% - 3,41%.
- wyliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w art. 31 d ust. 1 u.p.a., zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy" według wzoru wskazanego w art. 31 d ust. 3 u/p/a/ tj.: Z= (K% - 3%/)/K% x (20-0,5 X W) X E x 0,85 gdzie poszczególne symbole oznaczają: Z- kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych)
K- udział kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, W- kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który jest składany wniosek opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej E- łączne zużycie energii elektrycznej wyrażonej w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek.
Wyliczona wg tego wzoru kwota zwrotu akcyzy przysługująca stronie skarżącej to: 3,41%-3% /4,41 x(20-0,5 x 4,2796) x 1 062 456,397 x 0,85 = 1 939 303,75 gdzie K = 3,41, W = 4,2796 zł, E = 1 062 456,397 MWh
Z powyższych wyliczeń wynikało że kwota zwrotu części akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez skarżącą spółkę w 2019 r. obliczona wg ww. wzoru wyniosła 1 939 304 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji ustalił, że strona skarżąca spełniła kryteria określone w art. 31d ust. 2 u.p.a. dotyczące uznania jej za zakład energochłonny oraz spełnia kryteria określone w art. 31d ust. 1 uprawniające do skorzystania ze zwolnienia poprzez zwrot części akcyzy zapłaconej od wykorzystanej energii elektrycznej wskazując, że kwota częściowego zwrotu akcyzy została prawidłowo obliczona w oparciu o rzetelne dane, co znajduje potwierdzenie w opinii biegłego rewidenta oraz w załączonych do wniosku kompletnych dokumentach. W związku z powyższym decyzją z 9 listopada 2020 r. uznał wnioskowaną kwotę zwrotu części akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez skarżącą spółkę jako zakład energochłonny w wysokości 1.939.304,00 zł. Decyzja ta w związku z brakiem odwołania stała się ostateczna.
Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 380/19 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:
a) Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51: dalej dyrektywa 2003//96) może być rozumiany w ten sposób, że do rzeczywistego kosztu nabytej energii elektrycznej zaliczać należy jedynie cenę nabycia samej energii elektrycznej, z wyłączeniem jakichkolwiek dodatkowych opłat, na przykład opłaty dystrybucyjnej, których poniesienie zgodnie z obowiązującymi w państwie członkowskim przepisami jest niezbędne dla możliwości zakupu energii elektrycznej?;
b) Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on wyłączeniu zwolnienia z akcyzy od nabycia energii elektrycznej dla zakładu energochłonnego [art. 31d ust. 1 u.p.a.] w przypadku, gdy zakład ten korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z akcyzy na podstawie przepisów krajowych (art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym), gdy zakład ten wykaże, że w stosunku do tej samej energii nie korzysta z tych dwóch zwolnień jednocześnie i przy założeniu, że łączna kwota zwolnień nie przekroczy kwoty zapłaconej akcyzy za ten sam okres?.
W dniu 13 czerwca 2024 r. odpowiadając na powyższe pytania prejudycjalne Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-266/23 (Dz. Urz. UE seria C z 29 lipca 2024 r. poz. 4566). W wyroku tym TSUE uznał, iż:
1) Rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 003/96/ powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu.
2) Artykuł 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania.
Pismem z 29 sierpnia 2024 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o:wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 9 listopada 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wskazując jako przesłankę ww. orzeczenie TSUE z 13 czerwca 2024 roku w sprawie C-266/23 mające wpływ na treść decyzji; rozstrzygnięcie istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zwrot części zapłaconej decyzji od energii elektrycznej wykorzystanej przez skarżącą spółkę za rok podatkowy 2019 r. w wysokości 5 700 884 zł.
Uzasadniając wniosek strona skarżąca wskazała, że pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczyło możliwości zaliczenia opłat dystrybucyjnych i nabytych świadectw pochodzenia do rzeczywistych kosztów nabycia energii elektrycznej. Do czasu wydania przez TSUE ww. wyroku koszty te nie były przez polskie organy podatkowe zaliczane do kosztów rzeczywistych nabycia energii na potrzeby wyliczania zarówno poziomu energochłonności jak i samego wyliczania kwoty zwrotu. Kwestię tę przesądził TSUE w ww. wyroku. Z uwagi na fakt, iż pojęcie "rzeczywistego kosztu" nie zostało zdefiniowane na gruncie dyrektywy 2003/96. Trybunał odniósł się do znaczenia potocznego, zgodnie z którym są to koszty odpowiadające wszelkim kosztom w sposób konieczny związanym z nabyciem energii. TSUE zauważył również, że wniesienie opłat dystrybucyjnych na gruncie przepisów prawa jest obowiązkowe. Podkreślono również, że ustawodawca unijny w przypadku chęci wyłączenia niektórych kosztów z pojęcia "rzeczywistych kosztów" zrobiłby to w sposób dosłowny, tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów zapłaty VAT zob. art. 17 ust. 1 lit. a) akapit drugi zdanie trzecie dyrektywy 2003/96. Powyższe oznacza, iż polskie podmioty kwalifikujące się do zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny, powinny wliczać do kwoty zwrotu również m.in. koszty opłat dystrybucyjnych i koszty nabycia świadectw pochodzenia na poczet kosztów rzeczywistych nabycia energii.
Powołując się na ww. wyrok TSUE strona skarżąca przedstawiła obliczenie nowej kwoty zwrotu akcyzy. Wskazała, że łączne zużycie energii elektrycznej wyrażonej w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek wyniosło 1 062 456,397 MWh ( E), wartość produkcji sprzedanej to 7 436 774 229,00 zł (P), a zmieniona wartość kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby za 2019 r. (C)
wyniosłar345 196 089,40 zł. Jednocześnie poinformowano, że dla ustalenia wyliczonej proporcji (4,64%]
• wartość produkcji sprzedanej za 2019 rok została określona zgodnie z definicją zawartą w załączniku do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparciu o delegacje wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1068), która określa produkcję sprzedaną przemysłu jako wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu,
• do wartości kosztu energii elektrycznej zaliczony został koszt nabycia i wytworzenia wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług (oświadczając, że Spółka produkuje energię elektryczną z metanu i w całości zużywa ją na własne potrzeby), zgodnie z ww. wyrokiem uwzględniono również w niej koszty opłat dystrybucyjnych i opłat za przesył energii elektrycznej oraz koszty uzyskania i umorzenia nabytych świadectw pochodzenia energii albo opłat zastępczych w tym zakresie.
We wniosku przedstawiono:
1. wyliczenie wartości współczynnika energochłonności tj. udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w
procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek,:
C = 345 196 089 zł P = 7 436 774 229 zł
K = (345 196 089 / 7 436 774 229) x 100% = 4,64%.
Współczynnik energochłonności za 2019 r. (K) wyniósł 4,64 %.
2. wyliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy/ o której mowa w art. 31 d ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy według wzoru wskazanego w art. 31 d ust. 3 u.p.a.: Z= K%-3%/K x(20-0,5 X W) x E X 0,85
gdzie poszczególne symbole oznaczają;
Z- kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych)
K- udział kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek
W- kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który jest składany wniosek opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej E- łączne zużycie energii elektrycznej wyrażonej w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek. Wyliczona wg ww. wzoru kwota zwrotu akcyzy przysługująca skarżącej spółce to: Z= 4,64%-3%/4,64%(20-0,5 X 4,2796) x 1 062 456,397 x 0,85 = 5 700 884,30 zł gdzie: K = 4,64; W = 4,2796 zł; E = 1 062 456,397 MWh
Z powyższych wyliczeń wynikało że kwota zwrotu części akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez skarżącą spółkę w 2019 r. obliczona wg ww. wzoru wyniosła 5 700.884 zł. Ze względu na fakt, iż kwota zwrotu przyznaną decyzją z 9 listopada 2020 r.. wyniosła 1 939 304 zł do zwrotu pozostaje w opinii strony skarżącej kwota 3 761 580 zł.
Postępowanie wznowieniowe zostało zakończone opisaną na wstępie decyzją z 25 listopada 2024 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zważył m.in., że we wniosku o wznowienie postępowania w sposób prawidłowy strona skarżąca dokonała wyliczenia rzeczywistych kosztów nabycia energii elektrycznej uwzględniając oprócz kosztów nabycia i wytworzenia wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami (z wyłączeniem podatku od towarów i usług) również koszty opłat dystrybucyjnych i opłat za przesył energii elektrycznej oraz koszty uzyskania i umorzenia nabytych świadectw pochodzenia energii albo opłat zastępczych w tym zakresie, co spowodowało, iż współczynnik energochłonności za 2019 r. (K) wyniósł 4,64 %. - powyższe zostało potwierdzone załączoną do akt sprawy opinią niezależnego biegłego rewidenta z 14 sierpnia 2024 r. Jednocześnie we wniosku w sposób nieprawidłowy strona skarżąca obliczyła kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy stosując stawkę 20 złotych za megawatogodzinę, ponadto wnioskowana kwota zwrotu jest wyższa niż podatek zapłacony od wykazanej przez stronę skarżącą wielkości zużytej energii elektrycznej.
Uzasadniając wykazaną nieprawidłowość organ I instancji podniósł w pierwszej kolejności, że 1 maja 2021 roku weszła w życie ustawa z 30 marca 2021 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694- dalej ustawa zmieniająca). Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy do wniosków, o których mowa w art. 31d ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1 składanych od dnia wejścia wżycie niniejszej ustawy, dotyczących roku podatkowego obejmującego okres przypadający przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Do wniosków, o których mowa w art. 31Id ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, złożonych i nierozpatrzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W związku z tym, że wniosek wpłynął 2 września 2024 r., organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione zastosowanie przepisów zmienionych ustawą. Dokonana ustawą z 30 marca 2021 r. zmiana, doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 1 u.p.a. liczby "20" symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3 u.p.a. Zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, ponieważ przed zmianą liczba 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy.
Wobec powyższego kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy została w decyzji obliczona zgodnie ze wzorem ujętym w art. 31d ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2021 r.) stosując stawkę akcyzy obowiązującą w roku podatkowym 2019 r (5 zł za megawatogodzinę) w następujący sposób, że w miejsce zmiennej S wpisano 5 zamiast 20.
Uzasadniając powyższe stanowisko organ pierwszej I instancji wyjaśnił ponadto, że w roku podatkowym strona skarżąca uiściła akcyzę wg stawki 5 złotych za megawatogodzinę. Z art. 31d ust. 1 u.p.a. wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny, tym samym aby zwolnienie z akcyzy mogło być realizowane, zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem części zapłaconego podatku. Brak zmodyfikowania wzoru do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie liczby "20" cyfrą "5" mógłby doprowadzić do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale przysporzenia finansowego przez wpłatę dodatkowych kwot ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Ponadto podkreślono, że z przedstawionego przez stronę skarżącą wyliczenia wynika, że wnioskiem z 29 sierpnia 2024 roku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, złożyła ona żądanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5 700 884,00 zł, tj., w kwocie wyższej niż podatek zapłacony od wykazanej wielkości zużytej energii elektrycznej tj. 5 312 282 zł. Z art. 31d ust. 5. u.p.a. wynika natomiast, że kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek.
W związku z faktem, iż zwrócona stronie skarżącej kwota podatku akcyzowego (1.939.304,00 zł) wynikająca z uchylonej decyzji z 9 listopada 2020 r. była wyższa niż kwota uznana do zwrotu w decyzji z 25 listopada 2024 r. nr: [...] (912.961,00 zł ) została ona wezwana do zwrotu nadpłaconej jej kwoty tj. 1.026.343,00 zł (1.939.304,00 zł - 912.961,00 zł = 1.026.343,00 zł) - zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p..
Pismem z 9 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania i zwrotu części zapłaconej akcyzy za rok podatkowy 2019 w kwocie 912.961,00 złotych oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie żądanej kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez stronę skarżącą jako zakład energochłonny za rok podatkowy 2019 - w wysokości 5.700.884,0 zł. Zarzuty odwołania pokrywają się z późniejszymi zarzutami skargi, dlatego zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.
W tym stanie rzeczy została wydana opisana na wstępie decyzja organu odwoławczego.
Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności organ II instancji zauważył, że w roku 2019 skarżąca spółka od wytworzonej energii elektrycznej składała deklaracje AKC-4, w której deklarowała, a następnie płaciła akcyzę wg stawki 5 zł za megawatogodzinę (MWh) wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. Nadmieniono, że stawka ta obowiązywała od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2358). Do 31 grudnia 2018 r. na energię elektryczną obowiązywała stawka 20 zł za megawatogodzinę.
W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że już we wzorze obliczania kwoty zwrotu z art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu z 2019 r. ustawodawca poprzez komponent "20" nie przyjmował liczby "20", gdyż ten element oznaczał obowiązującą stawkę akcyzy od energii elektrycznej wynoszącą 5 zł. Tym samym już na moment składania wniosku Spółki z 16 października 2020 roku nr [...] z 12 października 2020 roku, o stwierdzenie i zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, przewidywano, że komponent "20" oznaczał obowiązującą stawkę akcyzy, a zatem także w poprzednim stanie prawnym powinien być zastąpiony liczbą "5" oraz celem wykazania, że art. 31d ust. 3 ustawy w brzmieniu z 2019 r. nie może być stosowany zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Dokonana ustawą z 30 marca 2021 r. zmiana, doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 1 u.p.a. liczby "20" symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3 ustawy. Zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, ponieważ przed zmianą liczba 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy;
W ocenie organu odwoławczego w przypadku zwrotu akcyzy w kwocie przez skarżącą spółkę żądanej doszłoby do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale także finansowego przysporzenia poprzez wypłatę dodatkowych pieniędzy ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 u.p.a. odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu w 2019 roku.W przypadku braku zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie liczby "20" cyfrą "5", mogłoby dochodzić do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale i przysporzenia finansowego przez wypłatę dodatkowych kwot ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem.
Organ odwoławczy uznał także, że postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p.. Postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej spółki nie obejmowało pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Weryfikacji podlegały natomiast te wartości, na które wpływ miał wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE tj.:
• sposób ustalenia kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby (C);
• wyliczenie współczynnika energochłonności (K);
• kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy (Z).
Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wznowieniowe wykazało, iż:
• za prawidłowe należy uznać dwie pierwsze wartości wskazane we wniosku;
• kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy została w sposób nieprawidłowy obliczona zarówno w pierwotnej decyzji jak i we wniosku o wznowienie postępowania, z zastosowaniem stawki akcyzy nieobowiązującej w roku podatkowym 2019.
Organ odwoławczy podkreślił w tym kontekście, że gdy dojdzie do uchylenia dotychczasowej decyzji i zajdzie konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, organ podatkowy nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania. Co więcej zarządzenie zwrotu we wnioskowanej przez skarżącą spółkę kwocie byłoby niezgodne z prawem.
Decyzja z 7 lutego 2025 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismem z 11 marca 2025 r. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zawarła następujące zarzuty
1. naruszenie prawa materialnego a to:
-art. 31 d ust. 3 w zw. z art. 31 d ust. 5 i ust. 11, art. 89 ust. u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy zmieniającej), art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wniosków oczywiście sprzecznych z językowym brzmieniem tego przepisu i stanowiących wykładnię rozszerzającą na niekorzyść strony skarżącej,
- art. 31d ust. 11 w zw. z art. 31d ust. 3 i u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, że należy odstąpić od językowego brzmienia tego przepisu i we wzorze na zwrot akcyzy należy zastąpić liczbę "20" obowiązującą w 2019 r. stawką akcyzy, gdyż zastosowanie językowego brzmienia tego przepisu prowadziłoby w ocenie Dyrektora do wypłaty Spółce zwrotu akcyzy za 2019 r., który przewyższałby wysokość zapłaconej przez nią akcyzy w 2019 r. i miałby doprowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia się przez Spółkę, podczas gdy: ustawodawca w art. 31 d ust. 11 u.p.a. wprost przewidział, że: kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5", a tym samym wbrew twierdzeniu Dyrektora, nie było możliwe wypłacenie Spółce zwrotu przewyższającego akcyzę zapłaconą przez Spółkę w 2019 r.
2. naruszenie przepisów postępowania a to:
-art. 120 w zw. z art, 121 § 1 O.p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 z późn. zm.) w zw. z art. 31 d ust. 3, ust. 5 i ust. 11 u.p.a. poprzez bezpodstawne zwiększenie obciążeń publicznoprawnych Spółki w wyniku odstąpienia od określenie Spółce zobowiązania podatkowego, które nie ma podstawy w ustawie podatkowej;
-art. 245 § 1 pkt 1 w zw. art. 120, art. 128, art. 212 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakres orzeczenia co do istoty sprawy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest nieograniczony, podczas gdy zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego oraz w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej, organ podatkowy orzeka co do istoty sprawy jedynie w zakresie stwierdzonej przesłanki wznowieniowej, co oznacza, że organ pierwszej instancji był uprawniony jedynie do orzeczenia w zakresie wpływu wyroku TSUE na wysokość określonej w pierwotnej decyzji kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy należnej Spółce za rok podatkowy 2019 r., tj. do ponownego przeliczenia kwoty tego zwrotu przy uwzględnieniu określonej w Wyroku TSUE metody obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej;
-art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 31d ust. 3 u.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia tej decyzji w całości lub w części oraz do orzeczenia co do istoty sprawy, jako że podzielił część z zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu, wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, jako że organ pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy u.p.a. w brzmieniu nadanym przez ustawę. mieniającą od 1 maja 2021 r., a zatem, że błędnie zastosował wstecznie nowy stan prawny;
-art. 120 w zw. z art. 3 Id ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez jedynie pozorne zastosowanie art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., podczas gdy analiza uzasadnienia decyzji z 7 lutego 2025 r. jednoznacznie wskazuje, że w rzeczywistości organ odwoławczy zastosował ten przepis w brzmieniu nadanym dopiero przez ustawę zmieniającą od 1 maja 2021 r. (tj. znowelizowany wzór na zwrot części zapłaconej akcyzy), co skutkowało także sporządzeniem wadliwego uzasadnienia decyzji z 7 lutego 2025 r., które nie odpowiada powołanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia, a także w którym organ odwoławczy nie wyjaśnia, dlaczego przyjęto taką wykładnię art. 3Id ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., która jest całkowicie sprzeczna z językowym brzmieniem tego przepisu;
-art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 87 ust. 1 Konstytucji, art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm., dalej: "TFUE") poprzez brak wykonania wyroku TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23, który był podstawą wniosku Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania wznowieniowego było wyeliminowanie decyzji podatkowej niezgodnej z prawem unijnym, natomiast organy obu instancji w ramach postępowania wznowieniowego bezpodstawnie rozpoznali sprawę na nowo w całości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym uregulowanym przepisami art. 240-246 O.p. a dotyczącym wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że postępowanie to jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznej, co oznacza, że przepisy regulujące postępowanie w tym zakresie winny być interpretowane ściśle a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.
Postepowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2020 r., II FSK 3200/19, LEX nr 3058654). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym. Również w aktualnym orzecznictwie NSA podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (wyroki NSA z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08, z 8 marca 2017 r. II FSK 307/15).
Postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie właściwy organ ocenia dopuszczalność wniosku i - w razie stwierdzenia dopuszczalności - wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 240 § 1 O.p.) Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ podstawę do przeprowadzenia co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei w myśl art. 245 § 1 pkt 1O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.
Oznacza to, że art. 245 § 1 pkt 1 O.p. upoważnia organ do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty jedynie w takim zakresie w jakim organ ten stwierdził istnienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Zatem w zakresie, w jakim przesłanki te nie występują, decyzja ostateczna zachowuje przymiot trwałości.
Wprawdzie Sąd przyznaje rację organowi, że ustawodawca posługuje się określeniem "przesłanki: w liczbie mnogiej i organ nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania w tym sensie, że może również zbadać istnienie innych ustawowych przesłanek niż wskazane we wniosku. Jednak rozważania te są o tyle bezprzedmiotowe, że i wniosek i rozstrzygnięcie organu skupiły się wokół jednej przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11, tj. wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji. Zatem zadaniem organów obu instancji było zbadanie owego związku tzn. czy wydana 9 listopada 2020 r. decyzja o zwrocie akcyzy mogłaby być inną treść, gdyby organ uwzględnił interpretację przedstawioną w późniejszym wyroku TSUE z 13 czerwca 2024 r. Innymi słowy obowiązkiem organów było po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 243 O.p najpierw przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia a następnie ocena co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Powołany wyrok TSUE dotyczył kosztów rzeczywistych nabycia energii mających wpływ na wysokość zwrotu. Stanowił podstawę do ponownego naliczenia kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby (C). Kwota ta miała wpływ na współczynnik energochłonności (K) a tym samym na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy (Z). Wpływ wyroku na treść decyzji jest bezsporny, bowiem w decyzji z 9 listopada 2020 r. organ podatkowy niezasadnie – jak się okazało w świetle treści wyroku TSUE – nie zaliczył stronie skarżącej części poniesionych kosztów związanych z opłatami dystrybucyjnymi i świadectwami pochodzenia. Zatem w tym zakresie obowiązkiem organu było ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w związku z wnioskiem strony o wznowienie postępowania z powołaniem na w/w wyrok TSUE .
Zaznaczenia wymaga, iż wyrok TSUE w ogóle nie odnosił się do stawki akcyzy za energię elektryczną. W tej sprawie istnieje fundamentalny spór między stronami, nie jest on jednak osią rozpoznawanej sprawy. Jest prawdą, że 1 stycznia 2019 r. stawka akcyzy określonej w art. 89 ust. 3 u.p.a. uległa obniżeniu z 20 zł za megawatogodzinę do 5 zł za megawatogodzinę. Z kolei algorytm z art. 31d ust. 1 u.p.a. zawierający liczę 20 pozostał niezmieniony do 30 kwietnia 2021 r. zatem obowiązywał formalnie w momencie wydawania pierwotnej decyzji stanowiącej podstawę zwrotu. Dopiero z dniem 1 maja 2021 r. weszła w życie nowelizacja u.p.a. zastępująca we wskazanym wzorze liczbę 20 zmienną S (oznaczającą stawkę podatkową). Różnica zdań między stronami polega na tym, że w ocenie organu zmiana stawki podatku automatycznie spowodowała zmianę kwoty zwrotu akcyzy niezależnie od formalnego brzmienia przepisu a zdaniem strony przepis konstruujący algorytm zwrotu miał charakter autonomiczny i zależny. Ta kwestia jednak jest niezależna od rozstrzygnięcia zawartego w wyroku TSUE z 13 czerwca 2024 r. Zatem organy nie mogły w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 11 O.p. dokonać oceny prawidłowości decyzji organu I instancji z dnia z 9 listopada 2020r. nr [...] w i konsekwencji zmienić kwoty zwrotu w innym zakresie niż wynikający z kosztów użycia energii, gdyż – jak wskazano powyżej – wniosek o wznowienia nie mógł stanowić podstawy do korekty innych nieprawidłowości decyzji ostatecznej. Nie mogły organy rozpoznać sprawy na nowo w całości w oparciu o wniosek strony gdzie strona precyzyjnie wskazała i powołała się na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024r.
Skoro zatem Sąd podzielił zarzut skarżącego co do naruszenia przez organy obu instancji art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegającego na podjęciu orzeczenia z naruszeniem tego przepisu i wyjściu poza zakres wznowienia wyznaczony wnioskowaną przesłanką określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zasadne było uchylenie zarówno decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Ul. Z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Tym samym nie było konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a..
Ponownie rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania organ uwzględni rozważania Sądu i podejmie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w związku z treścią wniosku strony o wznowienie postępowania gdzie powołano wyrok TSUE nr C-266/23.