III SA/Gl 296/22

III SA/Gl 296/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-03-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Gołuch
Aleksandra Żmudzińska /sprawozdawca/
Dorota Fleszer /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 121/23 - Postanowienie NSA z 2023-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2022 r. sprawy ze skargi P S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.301.2021.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego Dyrektorem lub organem) znak 0111-KDIB3-3.4013.301.2021.1.MK z dnia 10 stycznia 2022 r. w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy (sporządzania dokumentu e-DD na podstawie faktury korygującej) w części, w jakiej uznano stanowisko P S.A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) za nieprawidłowe (pytania 4 i 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
Dotychczasowy przebieg postępowania.
10 listopada 2021 r. wpłynął do Dyrektora wniosek z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy (sporządzania dokumentu e-DD na podstawie faktury korygującej). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: "PPW"), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym").
Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na wydobyciu i sprzedaży węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy.
W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węgłowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: "FNW") w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
W odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy Spółka:
• będzie sporządzać, po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projekt e-DD, przesyłać ten projekt e-DD do systemu EMCS PL 2 w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy o podatku akcyzowym (dokonywać czynności wymagane do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem tego systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba)
oraz
• dysponować oświadczeniem FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez Spółkę.
Podstawą do wygenerowania e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym mogą być faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") albo na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
Przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie przypadki, w których podstawą do wygenerowania e-DD są faktury wystawiane przez Spółkę zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dalej: "faktury"). Sytuacje, w których
e-DD generowany będzie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli na podstawie tzw. faktur zaliczkowych jest przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą się zdarzyć przypadki, w których po wystawieniu faktury zajdzie potrzeba skorygowania tego dokumentu - dotyczyć to może w szczególności następujących sytuacji:
1) Przypadek nr 1; dostarczenie mniejszej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury wystawionej przez Spółkę, co może mieć miejsce np. w przypadku kradzieży węgla podczas transportu bądź różnic we wskazaniach urządzeń pomiarowych w miejscu wysyłki oraz w miejscu odbioru wyrobów węglowych;
2) Przypadek nr 2: dostarczenie większej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury wystawionej przez Spółkę, co może mieć miejsce np. w przypadku różnic we wskazaniach urządzeń pomiarowych w miejscu wysyłki oraz w miejscu odbioru wyrobów węglowych;
3) Przypadek nr 3: korekcie ulegnie cena dostarczonego przez Spółkę węgla bądź inne dane ujęte na wystawionej fakturze pierwotnej - bez zmiany ilości dostarczonych wyrobów węglowych.
We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach faktura korygująca może zostać wystawiona; (i) przed wygenerowaniem na podstawie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych e-DD, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym bądź (ii) po wygenerowaniu na podstawie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych e-DD, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy.
Przy czym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których e-DD będzie generowany na podstawie faktury pierwotnej pomimo tego, iż na moment generowania e-DD Spółka będzie już posiadała wiedzę o konieczności wystawienia faktury korygującej, jednakże taki dokument nie zostanie jeszcze wystawiony lub możliwości pojawienia się takiej konieczności. Może to dotyczyć w szczególności różnego rodzaju rozbieżności jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla).
Z uwagi na liczne uwarunkowania biznesowe oraz proceduralne, a także potrzebę wypracowania konsensusu z nabywcą wyrobów węglowych, okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy też innych ustaleń z nabywcami, faktury korygujące mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1) Czy w Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych)?
2) Czy w Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy
uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych)?
3) Czy w Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD)?
4) Czy w Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD)?
5) Czy w Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:
1) W Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych).
2) W Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych).
3) W Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD).
4) W Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może
zostać objęta zwolnieniem od akcyzy bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD).
5) W Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej.
W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka przywołała treść art. 31 ust.1 oraz art. 46 na ust.3 ustawy o podatku akcyzowym i przechodząc do sytuacji, w których faktura korygująca (objęta Przypadkiem nr 1 lub 2) jest wystawiana przez Spółkę przed wygenerowaniem przez Spółkę e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, stwierdziła, że ustawa o podatku akcyzowym wymaga, by e-DD, na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur. Następnie, wskazała na regulację art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zauważając, że z perspektywy ustawy o VAT pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT - a więc zarówno; (i) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT), jak i (ii) faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106j ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).
W świetle powyższego w każdym przypadku, w którym w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o "fakturze", należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT jak i faktury korygujące, których mowa w art. 106j ustawy o VAT. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo Wnioskodawca, że zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktury korygujące, powinny obejmować m.in.: (i) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w tym dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT (tj. m.in. nazwę, adres czy m.in. numer VAT sprzedawcy czy nabywcy towarów czy usług), (ii) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą, (iii) przyczynę korekty.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Spółka zauważyła, że w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2, wystawiane przez nią faktury korygujące będą zasadniczo obejmować wszystkie dane niezbędne do prawidłowego wygenerowania e-DD - w szczególności dokumenty te będą wskazywać:
• datę sprzedaży wyrobów węglowych
• rodzaj sprzedanych wyrobów węglowych
• ilość wyrobów węglowych sprzedanych przez Spółkę w ramach danej transakcji.
Tym samym, z punktu widzenia Wnioskodawcy nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia techniczne, które stałyby na przeszkodzie generowaniu e-DD na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur korygujących.
Jednocześnie zdaniem Spółki taki sposób działania najpełniej odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej oraz pozwala na sprawną weryfikację poprawności stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wyrobów węglowych sprzedawanych przez Spółkę. Wygenerowanie e-DD w oparciu o faktury korygującej w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 zapewnia, że do systemu EMCS będą trafiać każdorazowo rzeczywiste dane dotyczące zrealizowanych przez Spółkę dostaw wyrobów węglowych - ilość dostarczanych wyrobów węglowych będzie bowiem w takim przypadku zgodna z danymi wprowadzanymi przez Spółkę do systemu EMCS.
Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu od pytania nr 1 oraz pytania nr 2, w myśl którego w Przypadku nr 1 oraz w Przypadku nr 2 podstawą do wygenerowania e-DD powinny być faktury korygujące wystawiane przez Spółkę przed wygenerowaniem e-DD.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 3 i 4:
Spółka zwróciła uwagę na fakt, że ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które mogłyby mieć zastosowanie do przypadków, w których faktura korygująca została wystawiona już po wygenerowaniu e-DD przez Spółkę.
Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia twierdzenia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą. Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest nie tylko, by PPW wygenerował odpowiedni e-DD w oparciu o fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz również by dokument ten został wygenerowany w stosownym terminie - tj. nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.
Podmiot chcący objąć dostarczane przez siebie wyroby węglowe zwolnieniem od akcyzy, jest zobligowany do wygenerowania e-DD w nieprzekraczalnym terminie 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych. Wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu, co do zasady, stanowią naruszenie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy - ustawodawca jasno bowiem wskazał, że warunkiem jest wygenerowanie e-DD we wspomnianym terminie. Dlatego też absolutnie bezcelowym byłoby stawianie Wnioskodawcy wymogu generowania nowego e- DD w przypadku gdy po upływie wspomnianego terminu Spółka wystawiła fakturę korygującą w Przypadku nr 1 lub Przypadku nr 2.
Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na brak możliwości korygowania czy anulowania e-DD w systemie EMCS, ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS - a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji. W takim przypadku każda dostawa wyrobów węglowych, dla której wystawiono fakturę korygującą (zarówno w Przypadku nr 1 jak i Przypadku nr 2) byłaby wprowadzana do systemu EMCS dwukrotnie - po raz pierwszy w oparciu o wystawianą przez Spółkę fakturę pierwotną, następnie zaś ponownie po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej.
Tym samym wymaganie od Spółki ponownego generowania e-DD po wystawieniu faktury korygującej nie tylko nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym; lecz również (a może wręcz przede wszystkim) negatywnie wpłynęłoby na przejrzystość i wiarygodność danych przekazywanych przez Spółkę w generowanych przez nią e-DD.
W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i pytania nr 4, w myśl którego jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury Spółka wystawi fakturę korygującą (objętą Przypadkiem nr 1 lub Przypadkiem nr 2) całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e- DD.
Jednocześnie w ocenie Spółki ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących wystawianych przez Spółkę nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki.
W opisanym przypadku Spółka bowiem będzie spełniać wszystkie wymagania dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności; (i) Spółka będzie generować e-DD w terminach przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w terminach przewidzianych w tej ustawie; (ii) Spółka będzie posiadać oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.
Ewentualne różnice pomiędzy wartościami wskazanymi na fakturach korygujących a danymi ujętymi w wygenerowanym przez Spółkę e-DD nie powinny mieć wpływu w tym przypadku na możliwość weryfikacji poprawności zastosowana zwolnienia od akcyzy. W trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą bowiem w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę - każdy z wygenerowanych e-DD będzie bowiem bezpośrednio powiązany z fakturą, poprzez którą bezpośrednio będzie możliwe ewentualne powiązanie tej faktury z późniejszą fakturą korygującą. Tym samym ewentualne rozbieżności co do ilości dostarczonych wyrobów węglowych nie będą miały negatywnego wpływu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez Spółkę.
Wnioskodawca podkreślił, że ewentualne rozbieżności opisane powyżej stanowią bezpośrednią konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu EMCS - zwłaszcza w zakresie generowania i obiegu e-DD monitorującego sprzedaż wyrobów węglowych. Na gruncie obecnie obowiązujących regulacji Spółka nie ma możliwości bowiem skorygowania czy anulowania e- DD po wystawieniu faktur - a zatem Spółka nie ma realnej możliwości uniknięcia powstawania ewentualnych rozbieżności, które nie wynikają z jakiegokolwiek intencjonalnego działania Spółki czy też nabywców wyrobów węglowych przez nią dostarczanych; lecz z samego ukształtowania przez ustawodawcę zasad funkcjonowania e- DD w systemie obrotu wyrobów węglowych.
Zdaniem Wnioskodawcy na poprawność powyższego stwierdzenia nie ma żadnego wpływu fakt, że nawet w niektórych przypadkach na moment wygenerowania e-DD Spółka posiada informacje, które mogą wskazywać, iż wartości wskazane na fakturze pierwotnej będą w przyszłości korygowane (in plus lub in minus), generowany e-DD. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, proces rozpatrywania reklamacji oraz wypracowywania innych niezbędnych uzgodnień pomiędzy Spółką a kontrahentem, może trwać nawet kilka miesięcy. Tym samym nie jest możliwe oparcie e-DD generowanego w terminie do 16. dnia następnego miesiąca na innych dokumentach niż fakturze - w szczególności nie jest możliwe uwzględnienie w generowanym e-DD faktury korygującej do tej faktury (w momencie upływu ustawowego terminu do wygenerowania e-DD Wnioskodawca takimi dokumentami bowiem zazwyczaj jeszcze nie dysponuje).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5
W ocenie Wnioskodawcy fakt wystawienia faktury korygującej, która nie modyfikuje ilości dostarczonych wyrobów węglowych, nie powinien wpłynąć na objęcie dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy ani zakres czy sposób wypełniania obowiązków związanych z zastosowaniem tego zwolnienia. Opodatkowanie wyrobów węglowych akcyzą opiera się bowiem na ilości dostarczanych wyrobów węglowych - nie zaś ich cenie czy też wartości poszczególnych parametrów jakościowych tych wyrobów bądź innych danych ujmowanych na wystawianych przez Spółkę fakturze. Tym samym z perspektywy rozliczeń akcyzy od wyrobów węglowych istotna jest wyłącznie ilość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę oraz ilość tych wyrobów wskazana w wystawionej przez Spółkę fakturze i wygenerowanym na jej podstawie e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.
Dlatego też wszelkie korekty, które nie wpływają na ilość wyrobów węglowych (dostarczonych przez Spółkę/wskazanych na wystawianej fakturze/generowanym e-DD), z punktu widzenia podatku akcyzowego są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. To z kolei oznacza, że Wnioskodawca w Przypadku nr 3 może generować e-DD w oparciu o fakturę pierwotną lub fakturę korygującą - wybór Wnioskodawcy w tym zakresie nie ma bowiem jakiegokolwiek wpływu na dane istotne z punktu widzenia opodatkowania dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy, możliwość oraz zakres zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Powyższe znajduje swoje uzasadnienie również w wymaganiach stawianych względem e-DD dokumentującego sprzedaż wyrobów węglowych - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 stycznia 2021 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2021 r. poz. 208) generowany przez PPW e-DD może zawierać m.in. dane dotyczące: (i) daty i czasu wysyłki, (ii) podmiotu odbierającego oraz podmiotu wysyłającego, (iii) rodzaju środka transportu, (iv) kodu CN, numeru pozycji towarowej, masy brutto i netto oraz ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego, (v) kodu rodzaju opakowań.
W świetle powyższego Wnioskodawca zauważył, iż w przypadku gdy wystawiana przez Spółkę faktura korygująca zmienia wyłącznie cenę dostarczanych wyrobów węglowych, komunikat e-DD generowany w oparciu o fakturę pierwotną będzie miał analogiczną treść jak w przypadku oparciu generowanego e-DD na fakturze korygującej.
Tym samym w Przypadku nr 3 z perspektywy rozliczeń akcyzowych treść generowanego przez Spółkę e-DD, co do zasady, będzie taka sama - niezależnie od tego, czy zostanie on oparty na wystawianej przez Spółkę fakturze pierwotnej czy też fakturze korygującej modyfikującej treść tej faktury.
Dokonując oceny stanowiska Spółki Dyrektor uznał, że jest ono w części prawidłowe (w odniesieniu do pytań 1,2,3) i w części nieprawidłowe (w odniesieniu do pytań 4 i 5).
Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym (zacytowane na stronach od 12 do 18 zaskarżonej interpretacji) Dyrektor wskazał, że W sytuacji będącej przedmiotem wniosku co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że wypełnienie pierwszego z warunków regulacji tego przepisu polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.
Drugi z kolei z ww. warunków dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Przy czym, wypełnienie tego warunku nie jest przedmiotem wniosku.
Dyrektor wskazał również, że obowiązująca od 1 lutego 2021 r. nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowaną przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.
Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania - sporządzenia projektu e-DD - jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.
Zwrócił przy tym uwagę na istotne znaczenie nadane przez ustawodawcę fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem wskazując, że faktura spełniająca ustawowe warunki, która dokumentuje ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia, stanowi podstawę do sporządzenia projektu e-DD. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości wyrobów węglowych (ilości wskazanej na fakturze) możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Tym samym, faktura ta powinna wskazywać zgodną z rzeczywistością (stanem faktycznym) ilość sprzedanych wyrobów węglowych. Jednym z warunków dla zastosowania zwolnienia jest bowiem złożenie przez finalnego nabywcę węglowego oświadczenia, w którym potwierdza on odbiór wyrobów węglowych na cele uprawniające do tego zwolnienia - ściśle w tej właśnie ilości, wskazanej na fakturze.
Dyrektor wskazał, że ustawodawca nowelizując zasady stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych wprowadził w treści przepisów zatem wystarczający termin na sporządzenie projektu e-DD, w celu umożliwienia poprawnego, zgodnego ze stanem faktycznym wypełnienia jednego z warunków do zastosowania zwolnienia.
W ten sposób, stosowny czas na sporządzenie projektu e-DD umożliwia ewentualne uwzględnienie korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, np. poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących do uprzednio wystawionych dokumentów, które wówczas stanowić będą podstawę do sporządzenia e-DD, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia do nowelizacji ustawy (druk sejmowy 720). Zasadą bowiem jest, aby podstawą do wystawienia e-DD była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż, będąca odwzorowaniem faktycznej transakcji między podmiotami.
Dyrektor zauważył ponadto, że wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie winno być tożsame z prowadzoną przez podmiot ewidencją - która zgodnie z obowiązującymi przepisami winna być prowadzona w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1150)).
Wskazał, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji. Tym samym, sprzedaż ta (w ilości, dacie i z uwzględnieniem danych odpowiadających faktycznej transakcji) winna zostać również wykazana w ewidencji. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego (art. 10 ust. 1a i ust. 1b).
Przywołując treść art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106j ust.1 ustawy o VAT Dyrektor zwrócił uwagę, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jeżeli zatem wystawiona faktura nie dokumentuje w sposób prawidłowy zaistniałych zdarzeń gospodarczych, to wówczas faktura korygująca służy odzwierciedleniu faktycznie dokonanej transakcji między określonymi podmiotami.
Dyrektor ponownie zatem wskazał, że podstawą do wystawiania e-DD w ustawowym terminie powinna być ostatnia (najbardziej aktualna) z wystawionych faktur, która dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia - i z której wynika rzeczywista ilość dostarczonych finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych. W istocie, to, która faktura będzie podstawą wystawienia e-DD, będzie więc uzależnione od stanu na moment sporządzania projektu e-DD.
W przedstawionych okolicznościach pytania nr 1 i 2, Spółka powinna zatem wygenerować e-DD na podstawie wystawianej faktury korygującej, niezależnie od tego, czy z uwagi na różnice ilościowe opisane we wniosku na fakturze korygującej wskazana zostanie większa, czy też mniejsza niż na fakturze pierwotnej ilość wyrobów węglowych. To faktura korygująca - a nie faktura pierwotna - będzie bowiem wskazywać ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych, a tym samym, sporządzony na jej podstawie dokument e-DD będzie odwzorowaniem w Systemie rzeczywistej sprzedaży wyrobów węglowych, w ilości wskazanej na tej fakturze. W stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych, wskazanej na fakturze korygującej, będącej podstawą do sporządzenia e-DD, znaleźć będzie mogło zastosowanie zwolnienie - przy założeniu spełnienie pozostałych warunków do jego zastosowania.
Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 i 4 Dyrektor ponownie zwrócił uwagę na maksymalny termin ustalony przez ustawodawcę na sporządzenie projektu e-DD oraz zaznaczył, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.
Stwierdził wobec tego, że możliwe jest wystawienie faktur korygujących do sprzedaży wyrobów węglowych, lecz uwzględnienie tych faktur korygujących przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, i o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) - jeszcze nie uzyskano.
W sytuacji wystawienia faktur korygujących już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD) - Spółka nie ma zatem obowiązku korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur korygujących.
Jednocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym rozbieżności ilościowe pomiędzy danymi ujętymi w e-DD sporządzonym na podstawie faktury pierwotnej, a danymi wynikającymi z wystawionych później faktur korygujących (na których widnieje rzeczywista ilość dostarczonych wyrobów węglowych) - nie mają wpływu na zwolnienie od akcyzy.
Wyjaśnił, że gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej) będzie mniejsza niż wynikałoby to z pierwotnej faktury oraz wygenerowanego na jej podstawie e-DD - to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych faktycznie będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Wnioskodawcy nie powstanie bowiem wówczas obowiązek podatkowy w stosunku do różnicy ilości wyrobów węglowych (gdyż całość faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych ujęta była już na fakturze pierwotnej).
W tym zakresie (pytania nr 3) stanowisko Spółki uznał zatem za prawidłowe.
Zwrócił jednakże uwagę że w przypadku, gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych aniżeli wynikało to z pierwotnej faktury i sporządzonego na jej podstawie-DD, nie będzie mogło wobec tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie od akcyzy.
Oceniając wobec tego jako nieprawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4, zgodnie z którym w sytuacji, gdy faktura korygująca zostanie wystawiona już po wygenerowaniu e-DD w oparciu o fakturę pierwotną, całość dostarczonych wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy, wskazał, że wobec braku możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą.
Dyrektor ponownie wskazał, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Odwołał się także do warunków zwolnienia wskazanych w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, zaznaczając, że w analizowanej sytuacji (pytanie oznaczone nr 4) nie jest możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych (ilości nie ujętej na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD). W konsekwencji, dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) podlega opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.
Uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 5 Dyrektor powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym podstawą do wystawiania e-DD w ustawowym terminie powinna być ostatnia z wystawionych faktur, która dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. W sytuacji zatem, jeśli po dostarczeniu wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu zostanie wystawiona faktura korygująca, to ona powinna stanowić podstawę sporządzenia e-DD w Systemie. Będzie to bowiem najbardziej aktualna faktura dokumentująca sprzedaż na moment wygenerowania dokumentu e-DD. Zaznaczył, że sporządzenie projektu e-DD wymaga należytej staranności i powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty. Co oznacza, że ów projekt nie może opierać się na dowolnej fakturze. Winien opierać się na takiej fakturze, która będzie odzwierciedlała rzeczywistą ilość sprzedanych wyrobów węglowych. Tym bardziej, że ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając wystawienie faktur korygujących, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD.
W ocenie Dyrektora sytuacja, w której dane ujęte na fakturze pierwotnej, inne niż ilość wyrobów węglowych, muszą ulec korekcie jest sytuacją wyjątkową i nie może stanowić ogólnie przyjętej zasady sporządzanie projektu e-DD dowolnie na podstawie faktury pierwotnej (która według wiedzy pośredniczącego podmiotu przed upływem ustawowego terminu na generowanie e-DD może zostać skorygowana) lub na podstawie faktury korygującej, jedynie na podstawie wyboru Wnioskodawcy. Sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić wobec tego w ustawowym terminie i na podstawie takiej faktury, która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu (pod względem ilościowym jak i wartościowym).
Nadto, jeżeli po sporządzeniu projektu e-DD na podstawie faktury sprzedażowej zostanie wystawiona faktura korygująca, niezmieniająca ilości dostarczonych wyrobów węglowych - to nie będzie to miało wpływu na możliwość zastosowania względem tej ilości wyrobów węglowych zwolnienia od akcyzy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesione zostały zarzuty:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego. które miało wpływ na wynik sprawy – w szczególności:
a. Błędną wykładnię art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą ilość wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz FNW, zwolnieniem od akcyzy nie mogą zostać objęte wyroby węglowe w ilości większej niż wynikająca z faktury pierwotnej stanowiącej podstawę do wygenerowania wspomnianego projektu e-DD; podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadziłaby do uznania, że w przypadku gdy po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą ilość wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz FNW, całość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy;
b. błędną wykładnię art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 46na
ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD wystawia fakturę korygującą zwiększającą ilość wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz FNW Spółka nie ma możliwości wygenerowania i przesłania do systemu EMCS PL 2 nowego projektu e-DD, który obejmowałby wyłącznie nadwyżkę wyrobów wynikających z wystawionej faktury korygującej; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że w takim przypadku Spółka może wygenerować i przesłać do systemu EMCS PL 2 nowy projekt e-DD obejmujący taką nadwyżkę - pod warunkiem, że nie doszło do upływu terminu przewidzianego w
art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym;
c. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zaskarżanej interpretacji indywidualnej przepis ten znajdzie zastosowanie; podczas gdy w tym zakresie nie dochodzi do naruszenia warunków zastosowania zwolnienia do akcyzy przewidzianego w art. 31 a ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku gdyby doszło do jakichkolwiek naruszeń tych warunków (co w ocenie Spółki nie ma miejsca w niniejszej sprawie) zastosowanie znalazłby art. 9a ustawy o podatku akcyzowym a nie art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.
d. błędną wykładnię art. 31 a ust. 3 ust. 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, iż w przypadku gdy przed wygenerowaniem i przesłaniem do systemu EMCS projektu e-DD Spółka wystawiła fakturę korygującą niemającą wpływu na ilość dostarczonych wyrobów węglowych. Spółka jest zobligowana do wygenerowania e-DD w oparciu o fakturę korygującą; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, iż w przypadku gdy faktura korygująca nie zmienia ilości dostarczonych wyrobów węglowych Spółka może generować projekty e-DD również w oparciu o fakturę pierwotną, ponieważ modyfikacje wynikające z faktury korygującej nie mają wpływu na istotną treść projektu e-DD;
Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności:
a. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja") poprzez wydanie interpretacji podatkowej, która nie zawiera kompletnej oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółki - w wydanej interpretacji Organ odniósł się wyłącznie do przypadków wystawienia faktury korygującej po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD,
w których faktura korygująca została wystawiona po upływie terminu przewidzianego w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym; podczas gdy przedmiotem zapytania Wnioskodawcy były wszystkie przypadki, gdy do wystawienia faktury korygującej po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD - a więc również gdy taka faktura została wystawiona przed upływem terminu przewidzianego w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej w części zawierającej stanowisko Dyrektora w zakresie pytania 4 i 5 interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi przedstawiona została argumentacja w odniesieniu do podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, odniósł się do poszczególnych zarzutów Spółki uznając je za niezasadne.
Na rozprawie w dniu 29 września 2022 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte odpowiednio w skardze i odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej zwanej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.137, ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jednocześnie wymaga wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację Wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.
Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c Ordynacji są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W ocenie Sądu, ustanowione przepisami Ordynacji zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej Spółce wiedzy, dlaczego wskazane przez nią stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 4 i 5.
Istotne jest bowiem to, aby zawarte w interpretacji indywidualnej uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta.
Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i wyjaśnił dlaczego stanowisku Spółki odniesieniu do pytań 4 i 5 jest nieprawidłowe.
Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że nie jest w sporne, iż w analizowanej sprawie czynnością podlegająca zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i to na pośredniczącym podmiocie węglowym ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia (wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od dnia 1 lutego 2021 r. - Dz. U. z 2021 r. poz. 72) oraz inne obowiązki (m.in. deklaracyjne, ewidencyjne) towarzyszące takiej działalności, które stanowią łącznie kompleksowe rozwiązania w zakresie obrotu wyrobami węglowymi.
Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, na skutek nowelizacji ustawy ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień.
W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:
• sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej te sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;
• złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.
Wypełnienie pierwszego z powyższych warunków polega zatem na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.
Z kolei drugi ze wskazanych warunków, nie będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.
Nadto, jak słusznie wskazuje organ monitorowanie w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega, na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Tym samym pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie, lecz nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż (wydanie w danym dniu) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą omawianego odwzorowania (sporządzenia projektu e-DD) jest zatem faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem (art. 46na ust. 3 ustawy).
Nie ulega wobec tego wątpliwości istotne znaczenie tego dokumentu, przypisane przez ustawodawcę, co potwierdza regulacja art. 31a ust. 3i ustawy.
Nadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy przez fakturę należy rozumieć fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, która zawiera dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów. Należy zatem odnieść się do definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zgodnie z którą za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Omawiane pojęcie obejmuje zatem wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT, a zatem faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz faktury korygujące wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe rozumienie pojęcia "faktura" dotyczy zatem także dokumentu, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.
Przy należy zgodzić się z organem, że podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała faktyczną sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tych wyrobów i w ilości wynikającej z tej faktury, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyza.
Wobec tego zasadą jest, aby podstawą do sporządzenia e-DD była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż. Ustawodawca przewidział bowiem termin, który ma umożliwić ewentualne korekty ilościowe dostarczonych wyrobów węglowych. Wystawione faktury korygujące będą wówczas stanowić podstawę do sporządzenia e-DD.
Powyższe stanowisko prezentuje we wniosku również Spółka w części przez nią niezaskarżonej. Wskazuje bowiem, że "Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku podstawą do wygenerowania e-DD powinna być faktura korygująca nie zaś faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych.", "Jednocześnie zdaniem Spółki taki sposób działania najpełniej odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej oraz pozwala na sprawną weryfikację poprawności stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wyrobów węglowych sprzedawanych przez Spółkę. Wygenerowanie e-DD w oparciu o faktury korygującej w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 zapewnia, że do systemu EMCS będą trafiać każdorazowo rzeczywiste dane dotyczące zrealizowanych przez Spółkę dostaw wyrobów węglowych (...)".
Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekty sporządzonego e-DD oraz sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, które uwzględniają korekty ilościowe mające miejsce już po sporządzeniu e-DD. Zresztą Spółka w swoim stanowisku zawartym we wniosku, a uznanym przez Dyrektora za prawidłowe sama wskazuje, że: "W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym Jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualna zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które mogłyby mieć zastosowanie do przypadków, w których faktura korygująca została wystawiona już po wygenerowaniu e-DD przez Spółkę".
W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych aniżeli wynikało to z pierwotnej faktury i sporządzonego na jej podstawie e- DD, nie będzie mogło wobec tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie od akcyzy, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.
Jak słusznie akcentuje organ czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi (art. 10 ust. 1 a ustawy). W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1 b ustawy).
Z kolei warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze.
W sytuacji wskazanej w pytaniu nr 4 wniosku nie jest zatem możliwe spełnienie ww. warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych, gdyż ilość ta nie została ujęta na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD. Organ zatem słusznie wskazuje, że dostarczona większą ilość wyrobów węglowych, czyli ta ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD podlega opodatkowaniu.
Sąd podziela również stanowisko, że omawianym przypadku nie dochodzi do nowej sprzedaży, z którą wiązałoby się wystawienie nowej faktury oraz nowego e-DD. Bez wątpienia nadwyżka dotyczy dostarczonych wyrobów węglowych, a zatem będących już przedmiotem wydania wraz z wyrobami ujętymi w fakturze pierwotnej, na podstawie której sporządzono e-DD.
Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221) w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:
1) data i czas sprzedaży;
2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;
3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.
Nie ujęcie tej nadwyżki w fakturze jak i w sporządzonym na jej podstawie
e-DD, który zgodnie z ww. § 5 ust. 2 rozporządzenia powinien zawierać datę i czas sprzedaży oraz masę brutto wyrobu węglowych, powoduje brak możliwości zastosowania wobec tej ilości zwolnienia od akcyzy.
W tym miejscu przypomnieć należy, co nie jest sporne w sprawie, gdyż w nawet skardze Spółka zgadza się, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych e-DD. Bez wpływu na poprawność stanowiska organu pozostaje zatem okoliczność, iż nie upłynął jeszcze określony w art. 46na ust. 3 ustawy termin do sporządzenia e-DD, ponieważ zgodnie z treścią pytania nr 4 nastąpiło już wygenerowanie przez Spółkę e-DD. Oznacza to, że wobec sprzedanej ilości wyrobów węglowych, wśród których znajduję nadwyżka został już sporządzony e-DD.
Jednocześnie zauważyć wymaga, że we wniosku o interpretację (w opisie zdarzenia przyszłego, w treści pytań oraz prezentowanego stanowiska) Spółka nie odnosiła się do kwestii możliwości wygenerowania nowego, odrębnego projektu e-DD. Brak zatem podstaw do formułowania w tym zakresie zarzutu skargi.
Wobec powyższych rozważań jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty 1a. i 1b. skargi.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu 1c. skargi. Bez wątpienia w odniesieniu do wyrobów węglowych w art. 9a ust.1 ustawy znajduje się odrębny katalog czynności opodatkowanych. Zgodzić należy się jednakże z organem, że regulacja ta nie normuje wszystkich przypadków rodzących obowiązek podatkowy, gdyż w art. 8 ust. 2 ustawy zawarty został katalog uzupełniający odnoszący się do czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, m.in. związanych z naruszeniem warunków do zwolnienia (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).
Sąd w pełni podziela przywołane przez organ stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie tych zdarzeń, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, powoduje, że niezależnie od zaistnienia obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, dokonanie czynności wymienionych w tym przepisie na dalszym etapie obrotu tym wyrobem, skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do tych wyrobów. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia kręgu podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji bowiem, osoba dokonująca czynności opodatkowanych wymienionych w tym przepisie, staje się kolejnym podatnikiem akcyzy (vide: M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wydanie 2, Warszawa 2020, str. 131).
W niniejszej sprawie co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Na mocy art. 31a ustawy czynność ta może podlegać zwolnieniu, o ile zostaną spełnione warunki do jego zastosowania. Jeśli warunków zwolnienia nie dochowa finalny nabywca węglowy, wówczas to on staje się podatnikiem na mocy art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Jeżeli natomiast warunków do zwolnienia nie dochowa pośredniczący podmiot węglowy to wówczas on staje się podatnikiem z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.
Sąd nie zgodził się także z zarzutem 1.d. skargi. Wbrew stanowisku Spółki brak jest podstaw do przyjęcia ogólnej zasady wyboru przez wnioskodawcę faktury w oparciu o którą sporządzony będzie e-DD, nawet w sytuacji, gdy korekcie mają ulec dane ujęte w fakturze pierwotnej inne niż ilość wyrobów węglowych. Ponownie wskazać należy, że sporządzenie e-DD powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty, a zatem wynikający z ostatniej faktury, która (w ustawowym terminie do wygenerowania e-DD) dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. Wystawienie zatem faktury korygującej powoduje, że to ta faktura jako najbardziej aktualna powinna stanowić podstawę sporządzenia e-DD.
Sąd podziela stanowisko organu, że jako wyjątkowe ocenić należy sytuacje, w którym dane inne niż ilość wyrobów węglowych ujęte na fakturze pierwotnej muszą ulec korekcie. Oznacza to, że nie mogą one stanowić ogólnej zasady sporządzania e-DD na podstawie dowolnej faktury, w szczególności, gdy pośredniczący podmiot węglowy przed upływem terminu na sporządzenie e-DD posiada wiedzę, że faktura ta może zostać skorygowana.
Jednocześnie w ocenie Sądu Spółka błędnie wywodzi, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji (str. 27) organ stwierdził, że zmiana (w odniesieniu do tych które wskazano w e-DD) danych innych niż ilość dostarczonych wyrobów węglowych ma wpływ na zasady zastosowania zwolnienia od akcyzy z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy. W cytowanym przez Spółkę fragmencie interpretacji organ wszak jednoznacznie wskazuje, że właśnie w tym przypadku (tj. gdy e-DD sporządzony został na podstawie faktury pierwotnej, a wystawiono fakturę korygującą, która nie zmienia ilości dostarczonych wyrobów węglowych) owa zmiana nie będzie miała wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy względem tej (niezmienionej) ilości wyrobów węglowych.
Organ nie uznaje bowiem prawidłowości Spółki w zakresie zapytania nr 5 akcentując brak możliwości generowania e-DD w sposób dowolny na podstawie faktury pierwotnej lub korygującej.
W świetle powyższych rozważań nie mógł odnieść zamierzonego skutku również ostatni z zarzutów skargi wskazujący na naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji. W zaskarżonej interpretacji organ argumentując swoje stanowisko wskazał nie tylko, że ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, lecz również zwrócił uwagę, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie. Z kolei wskazując, że jest możliwe wystawienie faktur korygujących do sprzedaży wyrobów węglowych, lecz ich uwzględnienie przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, organ podkreśla również, że taka możliwość istnieje o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) jeszcze nie uzyskano. Swoje stanowisko organ odnosi zatem nie tylko do sytuacji, w której faktura korygująca została wystawiona już po upływie ustawowego terminu na sporządzenie e-DD, lecz do kwestii sporządzonego już e-DD (braku możliwości jego korekty oraz sporządzenia dodatkowych e-DD uwzględniających korekty.).
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.