I SA/Bk 412/25

I SA/Bk 412/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, 187 § 1. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi "E." SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.32.2025 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 28 marca 2025 roku nr 2071-SPP.4103.9.2024.37, 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego "E." SA w K. kwotę 21660 (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 22 października 2019 r., nr 2071-SPP.4103.1.2019.9, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku dokonał D. Sp. z o.o. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik PUS stwierdził, że spółka ta w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.: ujęła do rozliczenia faktury VAT otrzymane od P. G. M. K. (dalej również jako: "G."), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 1.084.216,32 zł, a także zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łączną kwotę 4.397.328 zł z tytułu wykazanych dostaw do czeskiej firmy G1. s.r.o.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, D. 18 listopada 2019 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 17 lutego 2020 r., nr 2001-IOV.4103.80.219, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., I SA/Bk 329/20 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika PUS.
Wyrokiem z 27 czerwca 2024 r., I FSK 1482/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS.
Sądy w orzeczeniach zaleciły, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy:
- uzupełniły materiał dowodowy o dokumenty, w oparciu o które można by stwierdzić, że D. Sp. z o.o. powinna była podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT oraz dokonały jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług;
- wskazały, jakich konkretnie aktów staranności zaniechała Spółka, których dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które D. powinna wiedzieć, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta,
- odniosły ustalenia związane z obrotem kawą do działalności prowadzonej przez D.,
- dokonały dokładniejszych ustaleń co do korzystności ceny nabywanego towaru,
- wyjaśniły, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z czeską firmą G1. s.r.o .
Z dniem 1 grudnia 2020 r. nastąpiło połączenie E. S.A. (spółka przejmująca, obecnie skarżąca, dalej jako: "Spółka") ze spółką D. Sp. z o.o. (spółka przejmowana), poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą bez podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej (połączenie uproszczone) - MSiG nr [...] ([...]) z 2020 r. poz. [...], w związku z czym 1 grudnia 2020 r. D. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u.").
Naczelnik PUS w Białymstoku, mając na uwadze ww. zalecenia sądów, decyzją z 28 marca 2025 r., nr 2071-SPP.4103.9.2024.37, określił Spółce za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 279.235 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.363.451 zł.
Decyzją z 22 sierpnia 2025 r., 2001-IOV-1.4103.32.2025, DIAS w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję.
Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W dniu 24 marca 2020 r. strona złożyła skargę na decyzję DIAS w Białymstoku z 17 lutego 2020 r., nr 2001-IOV.4103.80.2019. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r. WSA w Białymstoku uchylił ww. decyzję z 17 lutego 2020 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika PUS w Białymstoku. Wyrokiem z 27 czerwca 2024 r. NSA oddalił skargę kasacyjną DIAS. Wyrok NSA wpłynął do organu odwoławczego 29 listopada 2024 r. Oznacza to, że w okresie od 24 marca 2020 r. do 29 listopada 2024 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Wniesienie skargi wydłużyło bieg terminu przedawnienia do 7 września 2025 r.
Dalej organ wskazał, że postanowieniem z 26 października 2020 r. Prokuratura Regionalna w Lublinie poinformowała o dołączeniu do prowadzonego śledztwa [...] w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego materiałów z postępowań dotyczących D. Sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r., celem dalszego łącznego prowadzenia. Przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone. W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że dołączenie do prowadzonego śledztwa materiałów z postępowań dotyczących D. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. i prowadzenie łącznego postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W momencie dołączenia do prowadzonego śledztwa materiałów z postępowań dotyczących D. celem dalszego łącznego prowadzenia, tj. 26 października 2020 r., postępowanie podatkowe było już zakończone decyzją organu drugiej instancji (tj. decyzją ostateczną). Celem powyższego nie było więc wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. W momencie wydania ww. postanowienia z 26 października 2020 r., [...], w obrocie prawnym znajdowała się już ostateczna decyzja DIAS z 17 lutego 2020 r., nr 2001-IOV.4103.80.2019, określająca rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W tych okolicznościach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego i prowadzonego przez Prokuraturę Regionalna w Lublinie postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Pismem z 2 grudnia 2020 r. (doręczonym 14 grudnia 2020 r.) Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień i maj 2015 r.
Organ podsumował zatem, że w przedmiotowej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. doszło z dniem 24 marca 2020 r. (data wniesienia skargi do WSA) i trwa nadal - do momentu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie.
Przechodząc do meritum sprawy, DIAS zauważył, że mając na uwadze wytyczne zawarte w ww. wyrokach WSA i NSA, uzupełnił materiał dowodowy m.in. o:
- wyjaśnienia M. Sp. z o.o. z 23 grudnia 2024 r. przesłane w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji dotyczące cen na kawę Jacobs Kronung,
- decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie wobec M. K. z 30 listopada 2022 r., nr 240SPV1.4103.32.2021.60, w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r.,
- wyjaśnienia Spółki z 20 stycznia 2025 r.
- wyjaśnienia J. Sp. z o.o. z 5 lutego 2025 r. przesłane w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji dotyczące okresu przydatności do spożycia sprzedawanej kawy Jacobs Kronung,
- pismo z 222 lutego 2025 r., [...], przesłane przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie,
- postanowienie o połączeniu postępowań z 26 października 2020 r., [...], wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie.
DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalono następujący schemat łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach kawy Jacobs Kronung: F. – T. M. – M. K. – D. Sp. z o. o. – G1. s.r.o. – niezidentyfikowani odbiorcy.
Organ podkreślił, że 31,49% zakupów towarów przyjętych przez Spółkę do rozliczenia w kwietniu 2015 r. stanowiły zakupy od M. K. Odsprzedaż wskazanych wyżej zakupów stanowi z kolei 97% przyjętej i rozliczonej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do G1. s.r.o., tj. podmiotu poleconego przez dostawcę Spółki. Ponadto, jak ustalono w sprawie, ww. podmioty wystawiając faktury na kolejne podmioty występujące w wyżej przedstawionym łańcuchu, stosowały stałą cenę (zł/szt.) przy wszystkich zakwestionowanych transakcjach, a mianowicie: F. - 12,30, T. M. - 12,35, M. K. - 12,40, D. Sp. z o.o. - 13,05. Przy czym, jak wynika z faktur wystawionych przez D. na rzecz G1. (załącznik nr 10 do protokołu kontroli podatkowej) Spółka zastosowała rabat w wysokości 37,59% od ceny jednostkowej 20,91 zł/szt.
DIAS przedstawił ustalenia poczynione co do poszczególnych podmiotów występujących jako kolejne ogniwa wyżej wskazanego łańcucha:
F. Sp. z o.o. w W. ma otwarte obowiązki w podatku od towarów i usług od 26 lipca 2014 r., podjęte zostały czynności sprawdzające zmierzające do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku VAT. Złożyła jedną deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której wykazała wartości zerowe, brak obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłuchany w charakterze strony M. M. zeznał, że był prezesem zarządu jedynie formalnie. Wskazał m.in., że w styczniu 2014 r. otrzymał od nieznajomego mężczyzny propozycję zarejestrowania firmy na jego nazwisko, za co miał otrzymać wynagrodzenie. Ten mężczyzna dopełniał wszelkich formalności, M. M. podpisywał w spółce jedynie dokumenty, założył rachunki bankowe dla ww. podmiotu. Z faktur wynikało, że dotyczą one kawy Jacobs, jednak nigdy nie widział on żadnego towaru ani magazynów. Na fakturach, które otrzymywał do podpisu, znajdował się wystawca, nabywca, pieczątka i data, nie było zaś informacji dotyczącej towaru, ilości i kwoty. Dokumenty podpisywał do czerwca-lipca 2015 r., wtedy oddał telefon, spółka miała zakończyć swoją działalność, nikt nie zgłosił się do niego w tej sprawie, nie otrzymał on żadnego wynagrodzenia. Zeznał, że nie zna T. M. Z decyzji wydanych wobec spółki wynika, że nie przedłożyła ona kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych ani ewidencji VAT. Ustalono też, że w systemie VIES brak informacji o zgłoszeniu przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie przeprowadzonego w spółce postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie stwierdzono, że F. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie rozporządzała towarami jak właściciel. Nabycie spółki przez osobę podstawioną w osobie M. M. oraz stworzenie formalnych oznak działalności i jej funkcjonowania miało na celu wyłącznie stworzenie obrazu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Prawdziwym zaś celem było uczestnictwo w łańcuchu dostaw, w celu umożliwienia innym podmiotom odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez spółkę fakturach VAT. Organy dokonały spółce rozliczenia podatku od towarów i usług m.in.. na podstawie faktur VAT uzyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec T. M. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wynika, że rachunki bankowe spółki były zasilane wyłącznie przez T. M. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że F. nie dokonała fizycznej sprzedaży towarów na rzecz T. M., gdyż takiego towaru nie posiadała, nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem jedynie symulującym jej prowadzenie.
Odnośnie E1. T. M. organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Przesłuchany 14 listopada 2017 r. T. M. na pytanie przesłuchującego, gdzie pracował przed założeniem działalności gospodarczej i na jakim stanowisku, zeznał, że nie pamięta, stwierdził jedynie, że gdzieś pracował. Działalność gospodarczą zaczął prowadzić od 1996 r., nie pamięta jednak skąd miał pieniądze na uruchomienie tej działalności. Zeznał, że dostawców i odbiorców poznawał na targach spożywczych, działalność gospodarczą zawiesił ze względu na prowadzone wobec jego firmy postępowania kontrolne, ponieważ obawiał się blokady rachunków bankowych. Na pytanie, jakiego rzędu roczny dochód uzyskiwał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-2016, odpowiedział, że ,,ok. 20-30 tys. złotych rocznie". Organ podkreślił, że za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. T. M. w złożonych deklaracjach wykazał obrót brutto 22.736.722 zł, nie zatrudniając pracowników. W okresie od lutego do maja 2015 r. jedynym "dostawcą" towarów do T. M. była spółka F. Przesłuchiwany wyjaśnił, że współpracę z F. rozpoczął w lutym 2015 r., nie pamięta od kogo dostał namiary tej firmy. Skontaktował się telefonicznie z M. M. Nigdy nie był, jak zeznał, w siedzibie spółki, nie wie jakim zapleczem dysponowała spółka, ilu pracowników zatrudniała, on kontaktował się z pracownikiem, który zajmował się rozsyłaniem ofert handlowych, jego danych nie pamięta. Faktury według zeznań przesłuchiwanego przywoził M. M., koszty transportu towaru pokrywał dostawca. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie w decyzji wydanej wobec T. M. z 4 grudnia 2018 r. w sprawie m.in. określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., wskazał, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach "karuzelowych", pełniąc w nich rolę bufora.
P. G. M.K. wystawiła na rzecz D. Sp. z o.o. 10 faktur, z czego D. ujęła w ewidencji zakupów za kwiecień 2015 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc 9 faktur zakupu wystawionych przez ww. podmiot, mających dokumentować zakup kawy Jacobs Kronung 500 g z datą ważności do lipca 2016 r., przy czym jak ustalono, D. Sp. z o.o. w kwietniu 2015 r. dwukrotnie odliczyła podatek naliczony w kwocie 119.099,52 zł na podstawie jednej faktury tj. nr [...] z 14 kwietnia 2015 r. oznaczonej dwoma różnymi numerami księgowymi: [...] i [...]. Spółka 23 stycznia 2017 r. złożyła deklarację korygującą VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której dokonała korekty kwoty nabyć oraz podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z 14 kwietnia 2015r. (którą wcześniej dwukrotnie rozliczyła). Mimo że zakupiony towar od firmy G. miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka korygując podatek naliczony, nie dokonała korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka "sprzedała" zatem towar, którego nie posiadała. Stwierdzono ponadto, że Spółka nie ujęła w prowadzonych rejestrach oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. faktury nr 06/04/2015 z 17 kwietnia 2015 r. wystawionej również przez firmę G.. Na wszystkich fakturach wystawionych przez G. na rzecz D. jako datę przydatności do spożycia kawy wskazano lipiec 2016 r. Transakcje realizowane były na podstawie umowy dystrybucyjnej z 26 marca 2015 r. zawartej pomiędzy dystrybutorami: E. S.A., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. a G.. Wszystkie ww. spółki reprezentowała jedna osoba, M. O., jako Dyrektor Zakupów Centralnych w E. S.A. i pełnomocnik w pozostałych spółkach będących stronami zawartej umowy. M. K. w okresie od marca do maja 2015 r. zatrudniał dwóch pracowników, z których jeden przebywał na urlopie rodzicielskim, a drugi był zatrudniony w charakterze operatora maszyn budowlanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie w decyzji z 30 listopada 2022 r., nr 2402-SPV1.41403.32.2021.60, stwierdził, że M. K. uczestniczył w transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje kupna-sprzedaży kawy i w jednym przypadku kremu Nutella zawarte w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2015 r. stanowiły część fikcyjnego obrotu towarami, który był zorganizowanym procederem między ściśle określonymi, współpracującymi ze sobą podmiotami, o czym strona wiedziała i świadomie do tego procederu przystąpiła, jej działania nie miały charakteru przypadkowego, były zaplanowane i wynikały z dążenia do osiągnięcia korzyści majątkowych. Za niedokonane i niepodlegające VAT tamtejszy organ uznał dostawy wykazane przez ww. podatnika m.in. do D. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że wystawione przez G. faktury m.in. na rzecz D., nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy kontrahentami wskazanymi w nich jako strony transakcji kupna-sprzedaży. W dniu 28 września 2018 r. nastąpiło wyrejestrowanie firmy G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do G1. s.r.o., czeska administracja podatkowa poinformowała, że działalność spółki jest monitorowana przez tamtejszy organ od początku jej założenia, tj. od 2013 r. Z obserwacji tych wynika, że podmiot ten prawdopodobnie jest zaangażowany w transakcje karuzelowe jako tzw. spółka wiodąca. Spółka nabywa towary w Polsce, by następnie dostarczać je z powrotem do Polski, na Słowacje, Litwę, Węgry i do Chorwacji. W kontaktach biznesowych spółka reprezentowana była przez T. Ź., który posiadał upoważnienie od menadżera spółki do prowadzenia działalności handlowej. W latach 2013-2014 spółka korzystała z rachunku, którego właścicielem był ww. Od kwietnia 2014 r. spółka zaczęła korzystać z innego konta, do którego prawo dysponowania również posiadał T. Ż. Obecnie ww. przebywa w więzieniu. Spółka nie posiada żadnych pracowników. Menadżerem spółki jest J. B., który nie posiada wiedzy na temat działalności swojej spółki, nie wystawia faktur, nie zna dostawców, ani odbiorców, nic nie wie o obrotach spółki. Deklaracje podatkowe VAT są składane ze skrzynki pocztowej, przy czym jak oświadczył menadżer, nie ma on dostępu do tej skrzynki. Obroty wykazywane w tych deklaracjach są zerowe lub minimalne. W nadesłanej informacji czeski organ poinformował, że na podstawie wszystkich ustaleń ocenił, ze podatnik brał udział w transakcjach karuzelowych w UE. Dochodzenie organu podatkowego wskazuje, że unikanie opodatkowania prawdopodobnie ma miejsce w Polsce.
Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że D. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. DIAS za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że D. świadomie zgodziła się na uczestniczenie w tym łańcuchu, nie dochowując należytej staranności kupieckiej w zakresie oceny okoliczności związanych z zakwestionowanymi w przedmiotowej sprawie transakcjami. Jak bowiem dowiedziono w sprawie, pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do otrzymania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, którego w ostatecznym rozrachunku beneficjentem była właśnie spółka D.. Spółka przystąpiła do już ukształtowanego schematu "współpracy", obejmując z góry przewidzianą przez kontrahentów rolę, na który to proces nie miała realnego wpływu (nie poszukiwała ani dostawcy ani odbiorcy). Firma G. sama zgłosiła się do z ofertą sprzedaży towarów podwyższonego ryzyka - kawa Jacobs Kronung 500 g - i jednocześnie wskazała, na jaki konkretnie podmiot towar ten ma być dalej fakturowany przez D.. Co znamienne, wskazany przez G. odbiorca (G1. s.r.o.) okazał się być podmiotem nierzetelnym, podejrzewanym przez czeską administrację podatkową o udział w transakcjach karuzelowych jako spółka wiodąca. D. Sp. z o.o. jako doświadczony przedsiębiorca z całą pewnością miała świadomość, że podmioty prowadzące taką samą działalność gospodarczą raczej ze sobą konkurują, a nie współpracują. Tymczasem z akt sprawy wynika, że faktury proforma przesłane do G1. s.r.o. (odbiorcę towaru) były również przesyłane do wiadomości P.. G. M. K. (dostawcy towaru). Jak zeznał M. Ż. "udzielenie takiej informacji nie jest standardem w spółce D.". Niespotykana w obrocie gospodarczym jest również sytuacja, w której dostawca (G.) udostępnia nabywcy (D.) prowadzone przez siebie ewidencje i deklaracje składane dla celów VAT.
Odnosząc się do zaleceń NSA co do wskazania, jakich konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, a których dochowanie pozwoliłoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta, organ wskazał, że oceny działań podjętych przez Spółkę nie sposób dokonać w oderwaniu od pojęcia "należytej staranności", do zachowania której zobowiązany jest każdy przedsiębiorca. Spółka jako doświadczony przedsiębiorca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów w tym przede wszystkim bezpośredniego kontrahenta.
Zdaniem organu materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi iż kwestionowanych czynności nie można uznać za działalność gospodarczą, a D. była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Wynika to z okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, a mianowicie:
1. Sposób nawiązania współpracy Spółki z G. i G1.:
Przesłuchany 4 grudnia 2015 r. M. K. do protokołu przesłuchania zeznał, że kontakt z D. nawiązał poprzez "E. czyli inną spółkę która też jest w grupie". Ponadto zeznał, że jeszcze przed zawarciem transakcji z D. wiedział jakiemu podmiotowi ten towar zostanie odsprzedany przez D.. Jak zeznał, choć obecnie nie pamięta nazwy, to nawiązał kontakt z podmiotem trzecim przed współpracą z firmą D.; z tym podmiotem trzecim spotkał się w Bielsko-Białej na targach spożywczych; spotkał się z tym podmiotem dwa razy na magazynie w czeskim Cieszynie; na targach zwrócił podmiot się do niego czy ewentualnie nie posiada towaru spożywczego na sprzedaż. Wyjaśniał, że ponieważ są to eksporty towarów opodatkowane i nie stać go na to, aby uiszczać ten podatek, stąd kontakt z firmą czeską do firmy D.. Wskazywał, że później dostarczał towar do D. zgodnie z ich zamówieniami. Na pytanie zaś, czy w trakcie realizacji transakcji z D. kontaktował się z tym podmiotem zeznał, że to ten podmiot parę razy kontaktował się z nim.
D. pismem z 3 września 2015 r. poinformowała, że kontakt do G1. został nawiązany poprzez przekazanie informacji o tym kliencie przez członka zarządu podmiotu z grupy E. dyrektorowi A. Kontakt następnie został przekazany do spółki D.. Od strony G. transakcje obsługiwał M. K., od strony G1. transakcje obsługiwał T. Ż., a od strony D. Ł. P., M. Ż., B. T. i R. D. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach zamówienia składały mailowo. Kawa nabywana od G. nie miała polskich oznaczeń i była zamawiano bezpośrednio pod zamówienie G1..
M. Żochowski przesłuchany 28 września 2015 r. w charakterze świadka, na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z G. odpowiedział, że dyrektor Ł. P. poinformował go, iż spółka ma konkretnego odbiorcę i dostawce na konkretny towar. Organ dodał, że zgodnie z wpisem w KRS z 15 kwietnia 2015 r. Ł. P. został członkiem zarządu D..
2. Brak poszukiwania dostawcy towaru, który sam się zgłasza, brak poszukiwania nabywcy towaru, bowiem nabywcę wskazuje dostawca:
O tym, że firmy G., D. i G1. działały w porozumieniu świadczy korespondencja mailowa kierowana z D. do G1. z załączonymi fakturami proforma, która wysyłana była do wiadomości dla M. K. Ponadto w jednym z maili M. Ż. (kierownik zarządzania kategorią w spółce D.) do M. K. pisał: "Cześć M., Rozumiem z tego meila, że zamawiają 60 palet (43200 szt.) kawy Kronung 500g. Ale chyba na samochód można załadować 58 palet. Co robimy, czy wysłać im proformę na 60 palet czy na 58 palet. No i rozumiem, że proforma no firmę G1. s.r.o.. Daj znać proszę co robimy", a w kolejnym mailu: "wyślij mi zamówienie na te 60 palet i Ci prześlę fakturę proformę".
3. Stosowanie zaniżonych cen w stosunku do cen występujących na rynku:
Główny dystrybutor kawy J. Sp. z o.o. pismem z 9 maja 2017 r. poinformowała, że cena cennikowa kawy Jacobs Kronung 500 g w kwietniu 2015 r., wynosiła 22,73 zł netto za sztukę. Z kolei pismem z 25 września 2017 r. ta sama spółka poinformowała, że najniższa cena sprzedaży, po udzieleniu rabatów/upustów/obniżek kawy Jacobs Kronung w kwietniu wynosiła 13,27 zł netto. Pismem z 23 grudnia 2024 r. spółka M. w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji poinformowała, że "ceny kawy Jacobs Kronung 500g podane w odpowiedziach M. sp. z o.o. z 9.05.2017r., 25.09.2017r. i 28.08.2018 r. były cenami sprzedaży w hurcie". E. S.A. (wspólnik D. w 2015 r.), pismem z 17 stycznia 2018 r. poinformowała, że średnia cena kawy Jacobs Kronung 500 g w kwietniu 2015 r. wynosiła 14,22 zł netto za sztukę, natomiast cena zakupu wynosiła średnio ok. 13 zł i mogła się wahać w związku z otrzymanymi rabatami od dostawcy. Zatem cena oferowana przez firmę G., tj. 12,40 zł, była niższa od najniższej ceny kawy Jacobs Kronung 500 g stosowanej przez M. Sp. z o.o. po udzieleniu rabatów/upustów w kwietniu 2015 r. Zauważyć należy, że na 7 fakturach spośród faktur wystawionych przez T. M. na firmę M. K. termin ważności wskazano lipiec 2016 r., na trzech fakturach zaś sierpień 2016 r. Natomiast na fakturach wystawionych przez G. na rzecz DAF jako datę przydatności do spożycia kawy wskazano tylko lipiec 2016 r. Nie był to termin - wbrew zarzutom Spółki - który miałby wpływ na obniżenie ceny. Jak bowiem wynika z pisma z 5 lutego 2025 r. J. Sp. z o.o., dystrybutora kawy Jacobs od 2 lipca 2015 r. kawa Jacobs Kronung 500 g ma standardowo 549-dniowy okres przydatności do spożycia.
4. Dokumentacja zgromadzona przez Spółkę mająca potwierdzać weryfikację kontrahenta:
W opinii strony zgromadzenie dokumentacji w postaci wydruku z rejestru sprzedaży za marzec 2015 r., kopie złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach G. z 14 maja 2015 r., weryfikacja wpisu dostawcy w CEiDG przeprowadzona przez Spółkę, pisemna umowa zawarta z dostawcą, pisemne zamówienia na towar, negocjacje dotyczące cen, status VAT czynnego dostawcy świadczy o podjęciu przez Spółkę działań w celu weryfikacji kontrahenta. Zdaniem natomiast organu jednak, gromadzenie dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa skarżącej w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego odliczenia podatku VAT. Organ zwrócił uwagę na dołączone przez Spółkę deklaracje VAT-7, czy rejestr sprzedaży dotyczących M. K., które stanowią informacje poufne podmiotów. Działania Spółki ukierunkowane były na gromadzenie dokumentacji dotyczącej weryfikacji wystawcy spornych faktur, weryfikacja ta jednak była pozorna. Organ zwrócił uwagę na wpis w CEiDG, na weryfikację którego powoływała się Spółka w odwołaniu, a mianowicie 25 lutego 2015 r., tj. na niespełna miesiąc przed zawarciem transakcji z D., M. K. jako przeważający rodzaj działalności wskazał kod PKD 46.36.Z "sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich", w miejsce wcześniej wskazanego kodu PKD 7112Z "działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne". Spółka powoływała się również na zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (druk ZAS-W) wydane przez Naczelnika US w Będzinie dotyczące M. K.. Przedmiotowe zaświadczenie wydane zostało w dniu i na dzień 14 maja 2015 r., a pierwsze faktury M. K. na rzecz D. wystawił w marcu 2015 r. Zatem zgromadzona dokumentacja, mająca potwierdzać weryfikację kontrahenta, świadczy tak naprawdę o zebraniu jej w celu upozorowania i uwiarygodnienia dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.
DIAS wskazywał, że M. Żochowski przesłuchany 28 września 2015 r. w charakterze świadka na pytanie, czy weryfikował G. i G1. i czy ktoś tego dokonywał odpowiedział: "Ja się tym nie zajmowałem. Zajmowali się tym Pani B. T. i Pan R. D.". Przesłuchana w charakterze świadka 30 czerwca 2016 r. B. T. zeznała, że nie obsługiwała transakcji zakupu towaru sprzedanego następnie do firmy G1. i nie kontaktowała się z nikim z firmy G1.. Na pytanie dotyczące weryfikacji wiarygodności odbiorcy towaru, zeznała, że ,,Tak, przed wypuszczeniem transportu weryfikowaliśmy odbiorcę w systemie VIES oraz żądaliśmy dokumentów rejestrowych firmy".
5. Napisy na opakowaniach sprzedawanej kawy:
Spółka w swoich wyjaśnieniach z 3 września 2015 r. wskazała, że ,,kawa nabywana od G. nie miała polskich oznaczeń". Spółka w wystawionych na rzecz G1. fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung umieszczała kod towaru [...]. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił z prośbą do J. Sp. z o.o. o informacje dotyczące kwestii opakowania i języka umieszczonego na opakowaniu kawy z kodem [...]. J. Sp. z o.o. w odpowiedzi z 25 września 2018 r. wskazała, że zasady znakowania produktów spożywczych określa szereg aktów prawnych. Spółka w piśmie wskazała część aktów prawnych dotyczących zasad znakowania produktów spożywczych i poinformowała, iż "Na opakowaniach z podanym kodem [...] znajdował się język polski, czeski, słowacki i węgierski". Powyższe dowodzi, że D. sprzedała inny towar aniżeli zakupiła - bez polskich napisów, sprzedała z polskimi napisami. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają wyjaśnienia Spółki, że kawa Jacobs dostarczana do Czech posiadała czeskie napisy.
6. Brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z transakcjami kupna-sprzedaży:
D. Sp. z o.o. dokonywała płatności za faktury wystawione przez M. K. dopiero po otrzymaniu zapłaty od G1. s.r.o. i V. s.r.o. Na 10 transakcji dwie faktury zostały opłacone przez D. w dniu ich wystawienia, natomiast pozostałe dzień, dwa lub trzy dni później.
7. Okoliczności fakturowania:
D. wystawiła trzy faktury korygujące na rzecz G1., a mianowicie nr [...] z 14 kwietnia 2015 r., nr [...] z 21 kwietnia 2015 r. oraz nr [...] z 23 kwietnia 2015 r. Faktury pierwotne zostały wystawione z datą wcześniejszą niż faktury wystawione przez M. K., a dodatkowo w jednym przypadku na fakturze widnieje data zgodna z datą z faktury wystawionej przez pierwszy podmiot F.. W jednym przypadku M. K. wystawił fakturę z datą 20 kwietnia 2015 r., mimo iż towar "zakupił" na podstawie faktury z 21 kwietnia 2015 r. Spółka D., wystawiając fakturę korygującą, wstawiła również datę 21 kwietnia 2015 r. Organ zwracał też uwagę, że w korektach faktur wystawionych przez D. na rzecz G1. zmianie uległy ilości towaru. Pomimo dokonania korekty faktury z 7 kwietnia 2015 r. G1. s.r.o. dokonała płatności wyższej, aniżeli wynikająca z korekty faktury.
8. Znaczne wartości nabycia i towarów w krótkim okresie po nawiązaniu współpracy przez Spółkę z G. i G1.:
Z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres: 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2016 r. na podstawie Podsystemu: kontrola wynika, że przed przystąpieniem D. do współpracy z podmiotami G. i G1. Spółka w swoich rozliczeniach deklarowała od 2013 r. kwoty podatku do wpłaty lub do przeniesienia na poziomie od kilku do 9.647 zł za wrzesień 2013 r. do kilkuset tysięcy zł. w 2014 r. w większości miesięcy Spółka wykazała kwoty podatku do zapłaty. Z kolei w kwietniu i maju 2015 r., tj. w miesiącach największej współpracy z ww. podmiotami, nastąpił wzrost wartości nabycia i towarów i za kwiecień 2015 r. wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 1.363.451 zł, a w rozliczeniu za maj 2015 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości już prawie 2.000.000 zł. Był to jedyny zwrot wykazany przez Spółkę w latach 2013-2016.
9. Wzrost udziału deklarowanych WDT:
Ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji zestawienia danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres: 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2016 r. na podstawie Podsystemu: kontrola wynika, że przed przystąpieniem D. do współpracy z podmiotami G. i G1. Spółka w swoich rozliczeniach procentowy udział deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowała: w 2013 r. od 1,55% do 4,81%, w 2014 r. do marca 2015 r. od 2,41% do 9,32%, a w kwietniu 2015 r. udział deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wzrósł do 30,97%, w maju 2015 r. wynosił 17,79%, natomiast w 2016 r. wynosił od 0,70% do 4,44%.
10. Działalność M. K.:
M. K. nie posiadał doświadczenia w transakcjach o takiej skali, nowym dla niego towarem, a dodatkowo bez zaplecza magazynowego i osobowego (na dwóch zatrudnionych w okresie marzec - maj 2015 r. jeden przebywał na urlopie rodzicielskim, a drugi był zatrudniony w charakterze operatora maszyn budowlanych) adekwatnego do skali działalności oferowanej chociażby D., nie dysponował stroną internetową, co też jest raczej niespotykane szczególnie w branży spożywczej. DIAS zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy wydruki deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. złożone przez M. K., z których wynika, że w okresie prowadzonej działalności w obrębie poszczególnych okresów M. K. wykazywał zróżnicowany obrót od zerowego do kilkudziesięciu tysięcy, w pojedynczych miesiącach zdarzał się obrót kilkusettysięczny. Gwałtowny skok obrotów z dwudziestu kilku tysięcy do kilku milionów miał miejsce w trzech miesiącach, a mianowicie marcu, kwietniu i maju 2015 r. po czym znów nastąpił gwałtowny spadek obrotów.
11. Okoliczności właściwe dla łańcuchów transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych:
- całość towaru wyszczególniona na fakturach wystawionych przez firmę M. K. została odsprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G1. i V. W wystawionych dokumentach sprzedaży Spółka dla obu podmiotów zastosowała bonus w wysokości 37,59%. Co prawda faktura wystawiona na rzecz V. z 26 marca 2015 r. została rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w deklaracji korygującej VAT-7 za marzec 2015 r., jednakże warto zauważyć, iż jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu SCAC nr ref. [...], czeski organ podatkowy przeprowadził kilka postępowań podatkowych w tym podmiocie, w ramach których ustalił, że wszystkie towary są nabywane z innego państwa członkowskiego UE - głównie z Polski, towary są następnie dostarczane do innego państwa członkowskiego: do Polski, na Słowację, Łotwę, do Chorwacji. Jak dalej wyjaśniono: "W związku z przeprowadzonymi do tej pory weryfikacjami, organ podatkowy stwierdza, że zawarte relacje handlowe nie mają żadnego sensu ekonomicznego i mogą być one realizowane w celu (uzyskania) bezprawnej korzyści podatkowej w Polsce pomimo iż spełnione są przepisy prawne - faktury, dowody dostawy, dokumenty CMR, płatności itp.";
- bardzo szybkie płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ustalonym w sprawie łańcuchu podmiotów, dokonywane przelewami bankowymi;
- brak ustalenia źródła pochodzenia towaru;
- towar widniejący na fakturach wystawionych przez firmę G. miał być transportowany z magazynu firmy E1., znajdującego się w S. do magazynu w C., którego właścicielem była spółka z grupy E. a mianowicie A. i to pracownik tej firmy miał rozładowywać towar i sprawdzać zgodność towaru z wystawionymi dokumentami;
- szybka, wręcz natychmiastowa odsprzedaż całości towaru z niską marżą bez jakichkolwiek działań reklamowych, marketingowych, negocjacyjnych;
- pomimo iż Spółka wystawiała faktury sprzedaży na podmiot czeski (G1.) płatność za towar następowała z rachunku w polskim banku (B.);
- wystawione zostały przez Spółkę dwa dokumenty CMR o tym samym numerze, tj. 7100824, które znacznie różnią się między sobą. Różne są m.in. daty, nr statystyczne, waga brutto, ilość sztuk kawy, ilość palet, numery plomb, dotyczą zatem dwóch różnych transakcji.
DIAS wskazał, że przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim okoliczności przedstawione powyżej, podważają dobrą wiarę i należytą staranność Spółki. Świadczą o tym chociażby takie ustalenia, jak: szybkość transakcji, atrakcyjna cena, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, brak zatorów płatniczych, mała wiarygodność bezpośredniego dostawcy, odwrócony łańcuch płatności, towar w całości wysyłany do jednego nowego odbiorcy zagranicznego i stosowanie w stosunku do transakcji dla tego nowego, nieznanego kontrahenta rabatu w wysokości 37,57%, brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów aniżeli dostawca wskazany w zakwestionowanych fakturach, który jednocześnie zna kolejnego w łańcuchu po D. zagranicznego odbiorcę towaru, niespotykana na rynku sytuacja, kiedy to kontrahent przekazuje kopię swojej deklaracji VAT-7 i rejestr sprzedaży i wreszcie brak jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.
Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia Spółki z 20 stycznia 2025 r., kiedy to na pytanie organu pierwszej instancji: "Czy w latach 2013-2015 zdarzały się w D. Sp. z o.o. sytuacje, że mniejsze firmy oferowały niższe ceny towarów niż producenci danego towaru, w zakresie transakcji hurtowych?", odpowiedziała, że podtrzymuje dotychczasowe wyjaśnienia w tym zakresie M. Ż., który do protokołu przesłuchania zeznał, że zdarzały się takie sytuacje, że firma prowadzona przez osobę fizyczną oferowała niższą cenę kawy niż cena od producenta. Jednocześnie, jak wskazała Spółka w piśmie: "Z uwagi na upływ czasu Spółka może stwierdzić z pewnym stopniem prawdopodobieństwa, że w trakcie każdego roku prowadzenia działalności mogły zdarzyć się sytuacje, w których mniejsze firmy oferowały niższe ceny towarów niż producenci danego towaru, w zakresie transakcji hurtowych". DIAS stwierdził, że odpowiedź Spółki nie stanowi odpowiedzi na zadane pytanie, zwłaszcza w kontekście ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że bezpośredni kontrahent Spółki to podmiot nieznany wcześniej Spółce, który jeszcze kilka dni przed pierwszymi transakcjami z D. miał zgłoszony przeważający przedmiot działalności gospodarczej zupełnie niezwiązany ze sprzedaży kawy, który na pytanie przesłuchujących: "Dlaczego świadek nie zawierał transakcji bezpośrednio z podmiotem trzecim (bez udziału D. Sp. z o.o.) skoro znane mu było zapotrzebowanie podmiotu trzeciego no ten towar?" odpowiedział: "Ponieważ są to eksporty towarów opodatkowane i nie stać mnie na to aby uciągnąć ten podatek, i stąd kontakt z tą firmą czeską do firmy D.. No i później ja dostarczałem towar do D. zgodnie z ich zamówieniem".
W opinii organu wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że strona była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. W sytuacji ustalenia, że faktury zakupu nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji podważył wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz G1., a w rezultacie odmówił Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
1. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez zignorowanie oraz pominięcie wytycznych i ocen prawnych dokonanych przez WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 15 lipca 2020 r., I SA/Bk 329/20, wydanym w sprawie, które to wytyczne oraz oceny były dla Dyrektora wiążące;
2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:
a. dowolnym założeniu, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów G. (dostawca), bowiem dostawca miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie,
b. dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do V. oraz G1. (nabywcy) nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót;
c. dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki - a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy Spółka nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;
d. błędnym ustaleniu, że ceny kawy stosowane przez M. Sp. z o.o. były najniższymi możliwymi cenami kawy Jacobs Kronung na polskim rynku, a w konsekwencji uznanie, że ceny stosowane przez Spółkę były nierynkowe;
e. błędnym ustaleniem, że Spółka nabywała i sprzedawała dwa różne rodzaje kawy Jacobs Kronung - jeden w opakowaniach opatrzonych polskimi napisami, a drugi w opakowaniach opatrzonych niemieckimi napisami, nie wskazując jednocześnie co się stało z nabytą i rzekomo niesprzedaną przez Spółkę kawą oraz skąd Spółka miałaby pozyskać kawę, która była przedmiotem dalszej dostawy,
- które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę WDT na rzecz nabywców;
3. naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p., poprzez samodzielne dokonanie przez Naczelnika ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodzenie negatywnych dla Spółki tez z okoliczności, że cena oferowanego Spółce towaru mogła być niższa od cen producenta, podczas gdy zeznania przesłuchanego w sprawie świadka, tj. M. Ż., oraz doświadczenie Spółki w branży, jak i przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje, potwierdzają, że takie sytuacje są powszechne na rynku, na którym działa Spółka.
4. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału skarżącej w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś Spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów i oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach wydanych w stosunku do innych uczestników obrotu, których podstawą była decyzja uchylona wyrokiem WSA;
5. naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy;
6. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jej kontrahentów;
7. naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia kawy od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywcy w Czechach, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem Spółki i zostały przez Spółkę nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez Spółkę;
8. naruszenie art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez:
a. nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;
b. jego niezastosowanie polegające na uznaniu przez Naczelnika, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj. (i) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (ii) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz (iii) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony do Czech i przekazany tam nabywcy, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika w całości; zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z wystawionych w 2015 r. faktur na jej rzecz przez G., mających dokumentować nabycie kawy, oraz rozliczenia przez Spółkę jako WDT i ujęcia w deklaracji dostaw kawy na rzecz czeskiej firmy G1..
Na samym wstępie, dla porządku jedynie, sąd zauważa, iż w istocie w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 o.p. W dniu 24 marca 2020 r. strona wniosła bowiem skargę na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za kwiecień 2015 r., która została uchylona wyrokiem z 15 lipca 2020 r., który został utrzymany w mocy orzeczeniem wyższej instancji z 27 czerwca 2024 r. W związku z tym, że wyrok ten wpłynął do organu odwoławczego 29 listopada 2024 r., należy uznać, że w okresie od 24 marca 2020 r. do 29 listopada 2024 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, zaś termin przedawnienia przedłużył się do 7 września 2025 r. (art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 o.p.). W międzyczasie z kolei, postanowieniem z 26 października 2020 r. Prokuratura Regionalna w Lublinie dołączyła do prowadzonego śledztwa [...] w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego materiały z postępowań dotyczących spółki D. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. celem dalszego łącznego prowadzenia; przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 7 pkt 1 o.p.); o zawieszeniu powiadomiono stronę pismem z 2 grudnia 2020 r. (data doręczenia: 14 grudnia 2020 r.). W związku z nałożeniem się dwóch ww. przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. doszło zatem z dniem 24 marca 2020 r., a stan zawieszenia w dalszym ciągu trwa, do momentu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie.
Sąd popiera przy tym stanowisko organu, że dołączenie do prowadzonego śledztwa materiałów z postępowań dotyczących D. i prowadzenie łącznego postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego. W momencie dołączenia do prowadzonego śledztwa materiałów z postępowań dotyczących ww. podmiotu, postępowanie podatkowe było już zakończone ostateczną decyzją organu odwoławczego z 17 lutego 2020 r., określająca rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że celem powyższego miałoby być wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. Co więcej, znaczący był odstęp czasowy między wydaniem postanowienia o połączeniu postępowań, a oczekiwanym upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (de facto termin ten był już wówczas zawieszony). Nadto, skład orzekający popiera prezentowane w judykaturze stanowisko, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyroki NSA m.in.: z 26 marca 2024 r., I FSK 275/20; z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Przechodząc do meritum sprawy, należy podkreślić, że szczególnie ważne na obecnym etapie postępowania jest to, że organy rozpoznawały niniejszą sprawę ponownie, po wydaniu wiążących je wyroków: WSA w Białymstoku z 15 lipca 2020 r., I SA/Bk 329/20, uchylającego decyzje obu instancji, oraz NSA z 27 czerwca 2024 r., I FSK 1482/20, oddalającego skargę kasacyjną organu.
W sprawie zasadniczo nie zanegowano istnienia karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że organy nie wykazały, że Spółka świadomie brała udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, zaś organ szablonowo ocenił świadomość Spółki, uznając, że skoro transakcje jej kontrahentów, a także transakcje na wcześniejszych etapach łańcucha powiązań, mają (mogą mieć), oszukańczy charakter, to także i jej działania wpisują się w model oszustwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawiał za stwierdzeniem, że kwestionowane transakcje w istocie miały charakter rzeczywisty i nie można było uznać za niweczące takie stanowisko argumentu, że mogło dojść do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka podjęła się weryfikacji swojego kontrahenta, która pozwoliła jej dojść do przekonania, że jest dostawcą rzetelnym i nie miała podstaw do tego, by nabrać podejrzeń co do uczciwości swojego kontrahenta. WSA w Białymstoku wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organy związane będą poglądem, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczał przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Na organy został nałożony obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, kierując się wyrażonymi w orzeczeniu wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, oraz dokonania jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Opisane wyżej stanowisko sądu pierwszej instancji, jak i wytyczne sformułowane dla organów, zaakceptował NSA.
Lektura treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, wskazują na to, że podjęto próbę uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownej analizy okoliczności sprawy w celu zbudowania argumentacji na poparcie stanowiska organów, iż Spółka ujęła do rozliczenia faktury wystawione przez G., nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, jak też zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu wykazanych dostaw do czeskiej firmy G1., zaś jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym było świadome. Skład orzekający stanął jednak na stanowisku, że mimo podjętych starań, organom nie udało się skutecznie uzasadnić swojego twierdzenia. Co prawda poszerzyły one zbiór dowodów w sprawie i rozwinęły swoją argumentację, jednak trudno dopatrzyć się w tym działaniu jakiegokolwiek wpływu na zmianę dotychczasowego stanowiska tut. sądu w niniejszej sprawie. W rzeczywistości bowiem, organy zbudowały uzasadnienie swojej tezy na tym samym materiale dowodowym, który został już oceniony w wyroku z 15 lipca 2020 r.
Odwołując się zatem, niemal bezpośrednio, do tam podjętych rozważań, zaakceptowanych przez NSA, skład orzekający wskazuje, co następuje.
W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości.
Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.
Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.
Co zaś tyczy się świadomości podatnika, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Sąd podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w wyroku z 15 lipca 2020 r., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny z twierdzeniem DIAS, jakoby transakcje nabycia kawy przez Spółkę od G. nie miały rzeczywistego charakteru, a w dalszej kolejności – że Spółka była świadoma udziału w oszustwie podatkowym.
Tezom organu przeczą m.in. znajdujące się w aktach: oferta od G., pisemne zamówienie Spółki skierowane do G., faktury, dokument magazynowy WZ G., dokument magazynowy PZ Spółki, dokumenty przewozowe, faktury na transport towarów do nabywców wystawione przez przewoźników na rzecz Spółki, protokoły z czynności sprawdzających u przewoźników, zeznania B. T. oraz M. Ż.
Spółce, zdaniem składu orzekającego, nie można zarzucić jakoby nie podjęła wystarczających czynności weryfikacyjnych swojego kontrahenta: zawarła ona ze swoim dostawcą pisemną umowę, potwierdzoną pisemnymi zamówieniami na towar, prowadziła negocjacje z G. co do cen towarów, a przedstawiciele Spółki osobiście spotkali się ze swoim kontrahentem; towar został faktycznie dostarczony przez dostawcę (działającego na jego zlecenie przewoźnika) Spółce do magazynu spółki A. Sp. z o.o. i tam odebrany przez upoważnioną osobę, która nie tylko kwitowała odbiór towaru, ale również sprawdzała jego nienaruszalność oraz ilość; weryfikacja wpisu G. w CEIDG przeprowadzona przez Spółkę wskazywała na to, że kontrahent jest istniejącym na rynku od wielu lat przedsiębiorcą, działającym również w branży handlu kawą; status podatnika VAT czynnego dostawcy nie budził wątpliwości Spółki; Spółka otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od G.. Co przy tym istotne, organy w ponownie prowadzonym postępowaniu nie wskazały, jakich konkretnie aktów staranności zaniechała Spółka, których dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które Spółka powinna wiedzieć, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta; nie zostało to jasno wyartykułowane.
Niezasadne są także argumenty organu, jakoby "podejrzane" było nawiązanie przez Spółkę współpracy z G., jako podmiotem niedoświadczonym, na dużą skalę (31,49% zakupów zadeklarowanych przez Spółkę w kwietniu 2015 r.). Zgodnie z wpisem w CEIDG G. istniała na rynku o 2003 r., prowadząc działalność w zakresie handlu różnymi towarami, w tym kawą. Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia nie można odmówić słuszności argumentacji Spółki, że nie ma ona obowiązku nawiązywania współpracy jedynie z dużymi i rozpoznawalnymi podmiotami, tym bardziej, gdy korzystniejsze warunki może zapewnić mu podmiot mniejszy.
Równie bezzasadne okazały się zatem argumenty organów dotyczące stosowania zaniżonych cen występujących na rynku. Organ pierwszej instancji, kierując się wskazaniami tut. sądu, poszerzył materiał dowodowy w tej kwestii. Z pisma M. z 23 grudnia 2024 r. wynika, że ceny kawy Jacobs Kronung 500 g podane w odpowiedziach M. z 9 maja 2017 r., 25 września 2017 r. i 28 sierpnia 2018 r. były cenami sprzedaży w hurcie. Jak trafnie jednak zauważyła strona w skardze, M. nie jest producentem, a dystrybutorem przedmiotowej kawy. O ile najniższych cen należałoby spodziewać się przy zakupie bezpośrednio od producenta, to dystrybucja wciąż obwarowana jest marżą; przyjmowanie oferowanych przez niego cen jako pewnego wyznacznika, nie jest zatem w pełni adekwatne do realiów rynkowych. Ponadto, co również akcentowała strona, różnica między najniższą ceną towaru stosowaną przez M., tj. 13,27 zł netto, a stosowaną przez G., tj. 12.40 zł netto, wynosi 87 gr. Nie jest to więc znaczące odstępstwo od cen rynkowych stosowanych przez jednego z dystrybutorów kawy.
Także włączone w poczet materiału dowodowego wyjaśnienia skarżącej z 20 stycznia 2025 r. zostały ocenione przez organ w sposób tendencyjny. W odpowiedzi na pytanie o to, czy w latach 2013-2015 zdarzały się w D. sytuacje, że mniejsze firmy oferowały niższe ceny towarów niż producenci danego towaru, w zakresie transakcji hurtowych, M. Żochowski jasno bowiem stwierdził, zwracając uwagę na upływ czasu, że prawdopodobne były sytuacje, w których mniejsze firmy oferowały niższe ceny towarów niż producenci danego towaru, w zakresie transakcji hurtowych.
W związku ze zwróceniem przez sąd uwagi, że w sprawie nie został uwzględniony wpływ daty przydatności towaru na jego cenę, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy również o pismo J. z 5 lutego 2025 r. Z pisma tego wynika, że kawa Jacobs Kronung 500 g ma standardowo 549-dniowy okres przydatności do spożycia. W obu decyzjach organy skwitowały ww. informację stwierdzeniem, że nabyta przez D. kawa posiadała na tyle długi termin przydatności, że nie powinien mieć on wpływu na obniżenie ceny. Biorąc jednak pod uwagę wyżej przytoczone już okoliczności związane z kształtowaniem się tych cen, sąd stwierdza, że czynnik terminu przydatności ma w tym wypadku charakter marginalny i nawet, jeśli organ skutecznie podważył twierdzenia strony w tym konkretnym zakresie, to nie niweczy to efektów pozostałych ustaleń zakwestionowanych przez sąd w sprawie.
W kontrolowanych decyzjach organ ponownie, mimo wyrażonej już w tej kwestii opinii sądu, podnosił, że kawa zakupiona od G. nie posiadała polskich napisów, natomiast sprzedaż do G1. dotyczyła kawy z polskimi napisami (z kodem [...]). Jak już wskazywano, w związku z pismem J., wskazany kod dotyczył opakowań, na których znajdował się język polski, czeski, słowacki i węgierski. Kawa, która była dostarczana do Czech, miała na swoim opakowaniu także język czeski, mimo że kod był w języku polskim. Stwierdzenie organów, że D. sprzedała inny towar, aniżeli zakupiła, jest całkowicie bezzasadne.
Powyższe jasno przemawia za tym, że dokonywane transakcje miały charakter rzeczywisty i nie można uznać za niweczące takie stanowisko argumentu, że mogło dojść do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Zarówno F., jak i E1., nie były kontrahentami Spółki, F. nie była nawet dostawcą G. (bezpośredniego kontrahenta skarżącej), co wszak wynika choćby ze schematów przedstawionych przez organy.
Spółka podjęła się weryfikacji swojego kontrahenta, która pozwoliła jej dojść do przekonania, że ten jest dostawcą rzetelnym. Znamienne jest przy tym to, że organ w sposób zupełnie odmienny zinterpretował fakt weryfikacji przez Spółkę kwestii formalnych prowadzenia działalności przez G.. O ile należy zgodzić się z tym, że w przypadku przestępstw karuzelowych należy brać pod uwagę fakt, że samo dopełnienie obowiązków formalnych przez podmiot nie przesądza jeszcze o jego rzetelności i uczciwości, to wyciągania takich wniosków w oderwaniu od reszty zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za zgodne z prawem i logiką. Sąd zauważa, że dokumentacja Spółki potwierdzająca weryfikację G. jest rozległa, obejmuje m.in. wydruk z rejestru sprzedaży za marzec 2015 r., kopie złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 14 maja 2015 r., weryfikacja wpisu G. w CEiDG przeprowadzona przez Spółkę, pisemną umowę zawartą z G., pisemne zamówienia na towar, negocjacje dotyczące cen, status VAT czynnego G.. Twierdzenie Dyrektora, że Spółka co prawda podjęła działania weryfikujące dostawcę, ale miało to wyłącznie na celu zabezpieczenie jej przed ujawnieniem przez organy podatkowe uczestnictwa w procederze wyłudzenia VAT, jest pozbawione podstaw i nielogiczne. Organ zarzuca bowiem stronie "zbyt szczegółową" weryfikację kontrahenta, a jednocześnie – co istotne w kontekście wydanego w niniejszej sprawie wcześniej wyroku WSA – nie formułuje skonkretyzowanych wskazań co do czynności, jakie powinien podjąć podatnik w celu uwiarygodnienia swojej rzetelności w weryfikacji i doborze kontrahentów.
Ponownie, skład orzekający za błędne i niepełne uznał także ustalenia organów w zakresie sprzedaży kawy przez Spółkę do nabywców, tj. V. i G1.
W podlegającym już ocenie sądu materiale dowodowym znajdują się m.in.: korespondencja firmowa, faktury sprzedażowe do nabywców, dokumenty przewozowe, faktury za transport towarów ze Spółki do nabywców, protokoły czynności sprawdzających podjętych u przewoźników dokonujących transportu towarów. Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom organów, można stwierdzić, że ww. transakcje sprzedaży kawy miały rzeczywisty przebieg. Nabywcy przedstawili Grupie E. dokumenty urzędowe tj.: zaświadczenia o rejestracji VAT i wypis z rejestru działalności gospodarczej, potwierdzające, że są oni realnie działającymi przedsiębiorcami. Spółka zweryfikowała w systemie VAT VIES, że nabywcy na dzień każdej transakcji byli czynnymi podatnikami VAT, z kolei wydruk z czeskiego rejestru dot. ww. kontrahentów Spółki potwierdza, że od wielu lat istnieli na czeskim rynku oraz że w ich imieniu działały osoby uprawnione do reprezentowania ich i składania zapytań o oferty, a także zamówień na towar. Z kolei towar był transportowany nie do wirtualnej siedziby nabywców, a do magazynu, co potwierdza zarówno sprawdzenie lokalizacji w systemie Google Maps, jak też sama czeska administracja podatkowa, która przyznała, że w 2015 r. G1. miał magazyny w miejscowości D.. Czeska administracja przeprowadziła weryfikację tych magazynów i ustaliła, że w magazynach rzeczywiście znajdywała się kawa Jacobs. Wydruk z czeskiego wykazu podatników VAT dot. nabywców potwierdza, że informacja o uznaniu ich za nierzetelnego podatnika została opublikowana w 2017 r., zaś na dzień transakcji ze Spółką podmiot nie budził wątpliwości organów podatkowych, a tym bardziej Spółki. Wynajęty i działający na zlecenie Spółki przewoźnik wywiózł towar do Czech i rozładował towar w ich magazynach - Spółka miała zatem pewność, że do wywozu towarów i wydania go na ręce kontrahentów doszło. Potwierdzeniem powyższych okoliczności są także zeznania T. K. i B. T.
Opisane wyżej dowody i okoliczności potwierdzają, że Spółka nie miała podstaw do tego, by nabrać podejrzeń co do uczciwości swojego kontrahenta, zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane przez organ transakcje miały charakter rzeczywisty. Jak już sąd wskazywał we wcześniej wydanym w sprawie orzeczeniu, błędne jest stanowisko DIAS, jakoby o nieuczciwym działaniu Spółki i jej kontrahenta miała świadczyć szybkość dokonywania transakcji, przeprowadzanie transakcji bez ryzyka handlowego czy też niezabezpieczenia transakcji. Spółka jest podmiotem gospodarczym, którego działanie nastawione jest na generowanie zysku i możliwe unikanie zbędnych kosztów. Rozsądny przedsiębiorca obowiązany jest do każdorazowej oceny ryzyka, okoliczności zawierania transakcji i nawiązywania współpracy przy uwzględnieniu specyfiki obrotu w danej branży. Podejmowanie działań stanowiących odstępstwo od ogólnie przyjętej praktyki, nie stanowi samo z siebie przesłanki do zakwestionowania uczciwości podmiotu gospodarczego. Jego aktywność oceniana być powinna w kontekście całokształtu okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchań mogących rozwiać pojawiające się w toku postępowania wątpliwości.
Podobnie jak w poprzednio prowadzonym postępowaniu, tak i teraz, nie sposób z ustaleń podjętych przez organ wywieść, by były one w stanie przedstawić jakiekolwiek rzetelne dowody dotyczące nieprawidłowości w działaniu samej skarżącej Spółki - znaczna część uzasadnienia decyzji nadal odnosi się bowiem do nieuczciwości podmiotów niebędących jej kontrahentami. Spółka jednak zweryfikowała swojego bezpośredniego dostawcę i nabywców, jednak nie była zobowiązana do sprawdzenia podmiotów, które wystąpiły w łańcuchu transakcji kilka ogniw przed nią, a wręcz miała nawet prawo nie wiedzieć o istnieniu ww. spółek. Nie można wykluczyć, że w przedstawionym przez organy łańcuchu transakcji mogło dojść do oszustwa na wcześniejszych etapach, jednak brak przy tym poparcia dla argumentacji, że wyłudzeń dopuszczała się także strona skarżąca. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy świadczy o tym, że sporne transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś Spółce nie można zarzucić niedochowania należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów czy też prowadzeniu dokumentacji dla celów dowodowych, w zakresie wykraczającym nawet poza wymogi przewidziane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej, samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji, mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej, nie stanowi argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. Organy nie mogą więc wymagać od podatników, by to oni zajmowali się wykrywaniem naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą ich nawet żadne bezpośrednie stosunki prawne. Taki rodzaj kontroli jest bowiem obowiązkiem i domeną organów, dysponujących odpowiednio wyspecjalizowanym aparatem i znacznie większymi możliwościami w tym zakresie.
Podsumowując, sąd stwierdza, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego nie wynika, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od G., jak też że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do V. i G1. nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, zaś Spółka miała przy tym świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim należy raz jeszcze podkreślić, że organy oparły swoje ustalenia na dowodach, które zostały już ocenione przez tut. sąd, jak i NSA, a które to sądy przesądziły, że na ich podstawie nie sposób stwierdzić, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze zmierzającym do wyłudzenia VAT. Jedynie pismo M. z 23 grudnia 2024 r. oraz pismo J. z 5 lutego 2025 r., o które uzupełniono materiał dowodowy, nie były oceniane w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Niemniej, jak wyżej wskazano, dowody te nie odniosły jakiegokolwiek skutku oczekiwanego przez organy. Fiskus de facto dokonał więc ponownej analizy tych samych okoliczności, jedynie rozbudowując nieznacznie swoją argumentację i uzupełniając uzasadnienie o ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Z tego też względu, zdaniem składu orzekającego, w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p., a w konsekwencji także art. 121 § 1 o.p. Organy zasadniczo bowiem wykonały zalecenia sądu, uzupełniając materiał dowodowy i częściowo formułując nową argumentację, jednakże decyzje oparły w istocie na materiale dowodowym już raz prawomocnie uznanym za niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia o treści i skutkach wywodzonych przez organy. Takie postępowanie stoi w sprzeczności nie tylko z przepisami proceduralnymi regulującymi postępowanie dowodowe, ale godzi też w zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.
Następstwem przesądzenia, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji pierwszej instancji, jest stwierdzenie, iż w sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisów prawa materialnego, co stanowi o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., również w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., jak też art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Naruszenie prawa procesowego, a w konsekwencji również materialnego, spowodowało, że sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach i jednocześnie umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach, na które składają się kwota wpisu sądowego od skargi (10.843 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).