III SA/Gl 178/20

III SA/Gl 178/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Brandys-Kmiecik /przewodniczący sprawozdawca/
Barbara Orzepowska-Kyć
Magdalena Jankiewicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III FSK 3763/21 - Wyrok NSA z 2024-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70,  art. 97  par. 1,  art. 99
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym po zmarłym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzą z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania B. M. (dalej: "skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS") z dnia [...] r., znak [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.
W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 17 b § 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1, § 3, art. 101 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).
W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy wskazując, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. określił wobec W. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność siłnika [...] cm3 w kwocie [...]zł, ustalając, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w dniu [...] r.
Od ww. decyzji W. D. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt III SA/GI 748/12 oddalił skargę, a następnie w dniu 10 grudnia 2012r. na posiedzeniu niejawnym postanowił zawiesić postępowanie sądowe z urzędu, gdyż otrzymał informację, że W. D. zmarł [...] r.
Wobec przesłanego odpisu skróconego aktu zgonu W. D. nr [...] z dnia [...] r. wystawionego przez Urząd Stanu Cywilnego w U. Naczelnik Urzędu Celnego w B. przeprowadził stosowne czynności i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym W. D. przez spadkobierców ustawowych B. B. M., nazwisko rodowe D. i J. D.. Sąd Rejonowy w Z. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] orzekł, że spadek nabyły - na podstawie ustawowego porządku dziedziczenia - dzieci spadkodawcy, tj. B. M. i J. D., każde po 1/2 części obydwoje wprost. Nabycie spadku po spadkodawcy nastąpiło wprost na podstawie art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym z chwili otwarcia spadku; postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w B. Wydział [...] Cywilny Odwoławezy oddalił apelację B. M..
Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. przesłał odpisy postanowień sądów cywilnych do wiadomości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; pismami poinformował spadkobiorców o decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
W związku z tym Strona poinformowała, że wystąpiła do Sądu Rejonowego w Z. (sprawa o sygn. akt [...]) z wnioskiem o uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przyjęciu spadku; J. D. przesłał do organu pierwszej instaneji oświadczenie z dnia [...] r. o odrzuceniu spadku oraz wniosek o przywrócenie terminu do odrzucenia spadku. Sąd Rejonowy w Z. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalił wniosek B. M. w przedmiocie zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Natomiast Sąd Rejonowy w Z. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie z wniosku J. D. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku, gdyż strona wycofała ten wniosek. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w B. Wydział [...] Cywilny Odwoławczy oddalił apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] B. M. w sprawie o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza.
W konsekwencji powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 7 listopada 2016r. po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanowił podjąć zawieszone postępowanie z udziałem B. M. i J. D. jako następców prawnych zmarłego skarżącego W. D.; nadał z dniem 3 stycznia 2017r, klauzulę prawomocności wyrokowi z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 748/12 oddalającemu skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Wpływ prawomocnego wyroku odnotowano w Izbie Administracji Skarbowej w K. [...]r.
Dalej organ odwoławczy wskazał na zmianę właściwości organów na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2019r. poz.768) i zwrot akt do NUS, który postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności J. D. i B. M. za zaległość podatkową spadkodawcy W. D., wynikającą z nieuiszczonego zobowiązania podatkowego i zakończył je decyzją z dnia [...]r. orzekając, że odpowiedzialność za zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości - po zmarłym w dniu [...] r. W. D. z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami podatkowymi od tej zaległości naliczonymi do dnia śmierci spadkodawcy po zaokrągleniu w kwocie [...] zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. - ponoszą J. D. i B. M. jako spadkobiercy W.D., którzy odpowiadają solidarnie za wskazaną powyżej zaległość podatkową i odsetki. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji powołał się na art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1 i § 3 i art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 924 i art. 1034 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.z 2019 poz. 1145).
W odwołaniu Strona zakwestionowała prawidłowość tego rozstrzygnięcia żądając uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła:
1. Naruszenie prawa materialnego:
- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że na podstawie tego przepisu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,
- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe poprzednika prawnego stron pozostawało przedawnione.
2. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z brzmieniem wskazanego przepisu.
Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Strony wskazał, iż jego zdaniem w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia należności z tytułu załegłości podatkowej bowiem najpóźniej z dniem 1 stycznia 2016r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i obecnie nie istnieje z powodu przedawnienia.
Rozpoznając sprawę w trybie odwołwczym DIAS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 70 , art. 71, art. 77 §1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z akt administracyjnych wynika, że wystąpiło zdarzenie mające wpływ na bieg terminu przedawnienia tj. wniesienie [...] r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w urzędzie pocztowym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. i zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej trwało do dnia 19 czerwca 2017r., kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/Gl 748/12 organowi II instancji (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro więc w dniu [...] r. do końca 2015r. pozostało [...] dni to przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego biegnie po przerwie, od dnia [...] r. i nastąpi wraz z upływem [...] dni - w dniu [...] r. Zatem zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS uznał za niezasadne.
Podsumowując DIAS wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że spadkobiercami po zmarłym w dniu [...] r. W. D., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. o sygn. akt [...] są B. M. i J. D. w 1/2 części obydwoje wprost – na podstawie art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym z chwili otwarcia spadku. Poza sporem jest również fakt, iż z chwilą śmierci W. D. istniała zaległość podatkowa. Zatem organ I instancji zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedziałności spadkodawców za ww. zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości. Za niezasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu wskazując, że decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona występując o uchylenie decyzji ostatecznej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego; wskazała na:
1. Obrazę prawa materialnego, a to:
- art. 99 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię połegającą na uznaniu, iż nie ma zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycja określona w art. 99 Ordynacji podatkowej, bowiem śmierć strony nastąpiła już po wniesieniu skargi (k. 9
decyzji), podczas gdy przepis ten nie uzależnienia jego zastosowania od wniesienia skargi i stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, a zatem brak podstaw aby przepisu tego na gruncie niniejszej sprawy nie stosować;
- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy do takiego uznania doprowadziła Sąd błędna wykładnia przepisu art. 99 Ordynacji podatkowej;
- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przez co nie zachodzi odpowiedzialność za te zobowiązanie spadkobierców zobowiązanego.
W uzasadnieniu zaakcentował niewłaściwą wykładnię przepisu art. 99 Ordynacji podatkowej. Organ II Instancji uznał bowiem, iż nie ma zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycja określona w art. 99 Ordynacji podatkowej, gdyż śmierć strony nastąpiła już po wniesieniu przez nią skargi podczas gdy ten przepis nie uzależnienia jego zastosowania od zaistnienia takiej przesłanki. O ile wymieniona jest ona w art. 70 ordynacji podatkowej, do którego znajduje się odwołanie w art. 99, to odwołanie to dotyczy jedynie okoliczności, iż bieg terminu określonego w art. 70 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy; a te upłynęły [...] r. i od dnia następującego po tej dacie należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak jak wskazuje na to brzmienie art. 99 Ordynacji podatkowej, a nie jak wskazuje na to organ - od 19 czerwca 2017 r., kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/Gl 748/12 organowi II Instancji
Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że do ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie będzie miała zastosowania dyspozycja określona w art. 99 Ordynacji podatkowej, gdyż śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu [...] r. tj. w trakcie zawieszenia biegu terminu, który nastąpił w dniu [...] r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego), a dzień, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy nastąpił w trakcie postępowania sądowego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020r. o sygn. akt III SA/Łd 929/19 zauważył, iż odpowiedzialność za zobowiązanie spadkodawcy powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, w której organ orzeka nie o samej odpowiedzialności, ale o zakresie tej odpowiedzialności. Sama odpowiedzialność spadkobierców powstaje bowiem z chwilą otwarcia spadku, to jest z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), natomiast nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Jest to zatem typowa decyzja deklaratoryjna, która jedynie potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu istniejącej z mocy prawa odpowiedzialności. Przepis art. 100 Ordynacji podatkowej dotyczy zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców co bezpośrednio wiąże się z treścią art. 98 § 1 za już istniejące zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, odsetki i inne należności wskazane w art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, iż dopełnieniem powołanych wyżej norm jest treść art. 99 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem akcentowanych w skardze przepisów prawa.
Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia kwestii obligatoryjnego stwierdzenia przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 99 ordynacji podatkowej jak wnosi strona skarżąca, a nie zastosowania normy z art. 70 ordynacji podatkowej – jak przyjął to organ; czyli wcześniejszego – jak chce tego Skarżąca - stwierdzenia terminu przedawnienia zobowiązania i tym samym niedopuszczalności orzeczenia przez organy podatkowe o przeniesieniu odpowiedzialności na Stronę za zaległość podatkową i odsetki wynikłe z wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez ojca Skarżącej.
Przede wszystkim zauważyć należy, że z treści art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca rozróżnił decyzje określające, czyli dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, oraz ustalające, tj. obejmujące przypadki, gdy do powstania zobowiązania dochodzi w drodze wydania i doręczenia decyzji. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dla powstania zobowiązania nie jest konieczna decyzja administracyjna. Dopiero kiedy podatnik nie dokona sam wymiaru, bądź dokona go nieprawidłowo, wówczas organ decyzją określa jaka miała być wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, bo w niej organ tylko potwierdza, jakie to zobowiązanie powstało już z mocy prawa i w jakiej wysokości. Taki status ma w rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. znak: [...] określająca wobec W.D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność siłnika [...] cm3 w kwocie [...] zł; potwierdzając jednocześnie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w dniu [...] r.
Natomiast materialno-prawną podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości zmarłego regulują przepisy art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zatem w związku z przejęciem z mocy prawa, a nie z mocy decyzji - majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, na spadkobiercy ciążą takie prawa i obowiązki jakie ciążyły na spadkodawcy, który był podatnikiem, co nie oznacza tożsamości tych osób. Zauważyć należy również, że powyższe unormowanie jest analogiczne do normy z art. 922 Kodeksu cywilnego, z tym że odnosi się do praw i obowiązków publicznoprawnych, podczas gdy wskazany przepis Kodeksu cywilnego - do prywatnych. Potwierdzeniem, że uregulowania w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych są analogiczne do uregulowań cywilnoprawnych jest treść art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wprost odsyła do przepisów k.c. o odpowiedzialności za długi spadkowe i przepisów o przyjęciu i odrzuceniu spadku. Podkreślenia wymaga również, że odpowiedzialność za zobowiązanie spadkodawcy powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art.100 § 1 Ordynacji podatkowej, w której organ orzeka nie o samej odpowiedzialności, ale o zakresie tej odpowiedzialności. Sama odpowiedzialność spadkobierców powstaje bowiem z chwilą otwarcia spadku, to jest z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), natomiast nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Jest to zatem typowa decyzja deklaratoryjna, która jedynie potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu istniejącej z mocy prawa odpowiedzialności. Innymi słowy, art. 100 Ordynacji podatkowej dotyczy zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców co bezpośrednio wiąże się z treścią art. 98 § 1 za już istniejące zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, odsetki i inne należności wskazane w art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, iż dopełnieniem powołanych wyżej norm jest treść art. 99 Ordynacji podatkowej, w treści którego ustawodawca powołał przepisy: art. 68, art. 70, art. 71 § 1 oraz art. 80 § 1 odnoszące się do praw i obowiązków spadkodawcy, które na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmują spadkobiercy. Zastosowanie do zobowiązań przejętych po spadkodawcy art. 70 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności danego spadkobiercy (por. art. 1034 k.c.) za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy (vide: prawomocny wyrok III SA/Łd 929/19 z 14.01.2020r., wyrok NSA sygn.. akt I GSK 624/20 z 16.07.2020r.).
Zatem wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych kwestionowaną przez Skarżącą decyzję należało uznać za w pełni zasadną i prawidłową skoro:
- zobowiązanie podatkowe spadkodawcy – ojca Strony - powstało [...] r.;
- potwierdzone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak [...], utrzymująca w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r.;
- na skutek zaskarżenia decyzji II instancyjnej do WSA nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od [...]r. do [...] r. tj. na [...] dni w oparciu o art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej i ulegnie ono przedawnieniu w dniu [...]r.;
- Sąd Rejonowy w Z. Wydział [...] Cywilny prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] , po rozpoznaniu sprawy o stwierdzenie nabycia spadku po W. D. orzekł, że spadek ten nabyły - na podstawie ustawowego porządku dziedziczenia - dzieci spadkodawcy, tj. B.M. i J. D., każde po 1/2 części obydwoje wprost (apelacja od w/w postanowienia [...] r. postanowieniem o sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w B. Wydział [...] Cywilny Odwoławczy została oddalona).
Zauważyć należy także, że spór w sprawie oraz zarzuty skargi dotyczyły interpretacji norm prawnych i w konsekwencji możliwości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 (stanowisko Strony) albo art. 70 ordynacji podatkowej (argumentacja organu). Sąd analizując sprawę zaś stwierdził, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa - co wyżej wykazano. Odmienna więc od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu wskazywanych w skardze przepisów. Tym bardziej, że przyjęte przez stronę skarżącą stanowisko doprowadziłoby do sytuacji wcześniejszego przedawnienia się zobowiązań przejętych przez spadkobierców niż pierwotnego zobowiązania podatkowego, potwierdzonego decyzją deklaratoryjną ustalającą wysokość należności w podatku akcyzowym, wydaną dla spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 99 regulującym zawieszenie biegu terminów - bieg terminów przewidzianych m.in. w art. 70 (przedawnienie zobowiązania podatkowego) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.
Powyższy przepis odnosi się zatem do zawieszania biegu terminów m.in. określonych we wszystkich przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiąc że one nie biegną tylko ulegają zawieszeniu do czasu prawomocnego ustalenia kręgu spadkobierców. Natomiast w zaskarżonej decyzji organy były zobowiązane do wypełnienia dyspozycji przepisu art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc orzeczenia w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, na podstawie decyzji ostatecznej wydanej już uprzednio wobec spadkodawcy. Jednak zawieszenie biegu terminów przedawnienia dla przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe na spadkobierców wyniknęło w związku z zawiśnięciem sprawy przed WSA, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na okres 1347 dni. Natomiast już po spełnieniu się warunku zawieszającego wszczęte zostało postępowanie dotyczące nabycia spadku po zmarłym podatniku.
Czym innym jest więc instytucja z w/w art. 70 Ordynacji podatkowej warunkująca możliwości orzekania przez organy w przedmiocie istnienia lub przedawnienia się konkretnego zobowiązania podatkowego; a odrębną jest kwestia zawieszenia biegu tychże terminów przewidzianych także w art. 70, od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku celem ustalenia kręgu spadkobierców, którzy następnie uzyskają przymiot strony postępowania dot. przeniesienia odpowiedzialności za dług podatkowy swego poprzednika prawnego. I to ostatnie zawieszenie nie może jednak trwać dłużej niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Dotyczy to jednak zupełnie innej sytuacji prawno-podatkowej.
Podkreślić także należy, że zaskarżoną decyzją organ nie wykreował odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie bowiem przejęli ją oni na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy samego prawa (co potwierdził Sąd Rejonowy w w/w prawomocnym postanowieniu).
Decyzja ta nie jest więc podstawą ich odpowiedzialności; orzeka jedynie o zakresie ich odpowiedzialności za dług, który obciążał ich ojca, w częściach określonych w w/w postanowieniu o nabyciu spadku. Decyzja ta ma charakter decyzji określającej, nie zaś ustalającej (konstytutywnej).
Zatem zastosowanie do zobowiązań przejętych po spadkodawcy art. 70 Ordynacji podatkowej oznacza, że decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności danego spadkobiercy (por. art. 1034 k.c.) za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy.
Zdaniem tut. Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszyły więc naczelnych zasad procesowych, wskazując przy tym na istotne okoliczności, posiłkując się przy interpretacji regulacji prawnych uchwałą NSA z dnia 23 maja 2016 r. o sygn. akt II FPS 6/15 oraz wyrokami sądowymi, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Za bezzasadne należało uznać więc zarzuty skargi skoro organy podatkowe mają obowiązek zebrania w sprawie materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia i przestrzegania zasady legalizmu.
W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji
-----------------------
2