III SA/Gl 1708/10

III SA/Gl 1708/10 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2011-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Magdalena Jankiewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 978/11 - Wyrok NSA z 2012-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 41  od ust. 12 do  ust. 12a,  art. 146 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
par. 37
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...], a która została wydana w następstwie złożenia przez "A" Sp. z o.o. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:
Jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować podatnik do wykonania izolacji przeciwwilgociowej ław fundamentowych oraz drenażu opaskowego budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11?
Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym.
W dniu [...] r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki tego podatku od wykonania izolacji przeciwwilgociowej ław fundamentowych oraz drenażu opaskowego budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).
Podatnik bierze udział w przetargach publicznych w których przedmiotem wykonania usługi jest budowa lub remont budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przez infrastrukturę towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu stosownie do art. 146 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana ustawą o VAT) należy rozumieć:
1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne,
- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.
W ramach wykonywania budowy lub remontu wykonywana jest także izolacja przeciwwilgociowa ław i ścian fundamentowych, która żeby spełniać swoje zadania, powinna być, zgodnie ze sztuką budowlaną, otoczona drenażem opaskowym położonym wzdłuż ścian fundamentów, zakończonym studzienkami odpływowymi.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować podatnik do wykonania izolacji przeciwwilgociowej ław fundamentowych oraz drenażu opaskowego budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11?
Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką podatku od towarów i usług dla wykonania izolacji przeciwwilgociowej i drenażu opaskowego budynku mieszkalnego zdefiniowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 jest stawka 7%. W ocenie podatnika bezspornym jest, że drenaż budynku jako element poprawnego wykonania izolacji przeciwwilgociowej stanowi część składową budynku mieszkalnego i nie mieści się expressis verbis w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT.
W pisemnej interpretacji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż bezsporne jest, że stawka w wysokości 7% znajduje zastosowanie do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętego tym programem (art. 41 ust.2, ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 224, poz. 1779). Wskazał, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007r., stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m. in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wmyśl art. 146 ust. 2 przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i Infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu stosownie do art.146 ust.3 ustawy obejmowała;
1) Sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych.
2) Urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3) Urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne,
- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.
Jednakże w związku z utratą z dniem 31 grudnia 2007r. mocy obowiązującej art.146 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy, zastosowanie preferencyjnej 7% stawki podatku na podstawie ww. przepisów nie jest już możliwe. Zatem stawka ta nie znajduje zastosowania do robót budowlano-montażowych, remontów czy też robót konserwacyjnych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Organ powołał także przepis art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz.1118 ze zm.) , z którego wynika, że budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 3 ust.1 lit. a omawianej ustawy, obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.
Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że budynki to obiekty z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zatem dla robót wykonywanych w bryle budynków zastosowanie ma 7% stawka podatku o ile mieszczą się w czynnościach, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę. Natomiast do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynków zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 22%. Dlatego też – w ocenie organu – stawkę 7% należy stosować wyłącznie w odniesieniu do robót polegających na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej ław i ścian fundamentowych. Natomiast, z uwagi na to, że przepisy ustawy nie wprowadziły preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, roboty budowlane związane z wykonaniem drenażu opaskowego budynku mieszkalnego położonego wzdłuż ścian fundamentów zakończonego studzienkami odpływowymi opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.
Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wyżej omówionej interpretacji indywidualnej i wydanie nowej, ustalającej 7% stawkę podatku VAT na wykonanie drenażu opaskowego w budynku mieszkalnym. Wskazał, że drenaż opaskowy to element budynku, część techniczna i warunek prawidłowo wykonanej izolacji przeciwwilgociowej budowli, a tym samym całej budowli, budynku, a nie fragment sieci rozprowadzających. Stwierdził, że organ nie wykazał w żaden sposób, że przyjęta przez niego stawka jest właściwa i znajduje swoje umocowanie w przepisie ustawy, podobnie jak nie wskazał przepisu ustawy, z którego wynika, że stawka 7 % dotyczy wyłącznie tych robót, które wykonywane są i dotyczą bryły budynku. Organ nie zasięgnął wiedzy specjalistycznej ani nie posłużył się literaturą fachową, a z punktu widzenia aktualnego poziomu wiedzy budowlanej, drenaż opaskowy jest elementem izolacji pionowej budynku, wdrażanym celem zabezpieczenia przeciwwodnego ścian budynku i na potwierdzenie powyższego poglądu powołał literaturę fachową. Stwierdził także, że drenaż opaskowy w przeciwieństwie do liniowego nie może być utożsamiany z sieciami zewnętrznymi, także i dlatego, że często nie jest w ogóle wykonywany na zewnątrz budynku, lecz w przypadku budynków remontowanych – w warstwach podposadzkowych piwnic lub przyziemia. Drenaż ten stanowi takie samo zabezpieczenie budynku przed naporem wody i w konsekwencji przed destrukcją murów oraz przed zawilgoceniem i zamakaniem pomieszczeń jak w przypadku wód deszczowych stanowią rynny i wewnętrzne bądź zewnętrzne rury spustowe.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Wskazał, ze specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi, na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i nie przeprowadza w tym zakresie dowodów, w tym także z opinii biegłego, które przeprowadza się w postępowaniu podatkowym.
Pismem z [...] r. na przedmiotową interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że narusza ona art. 41 ust.12-12c ustawy o VAT w związku z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i dodatkowo podniósł, iż inwestor ma obowiązek, działając zgodnie ze sztuką budowlaną zaopatrzenia budynku mieszkalnego w drenaż opaskowy, bez którego nie sposób wykonać budynku. Drenaż budynkach nowo budowanych w przeciwieństwie do urządzeń infrastruktury jest wykonywany na etapie wznoszenia bryły budynku, przy wykonywaniu izolacji fundamentów, jest integralnie związany z kompleksowym zespołem czynności mających na celu wzniesienie bryły budynku mieszkalnego i funkcjonalnie związany z budynkiem. Wykonanie drenażu przy wznoszeniu budynku mieszkalnego stanowi jedną całość w aspekcie gospodarczym, a jej rozdzielenie miałoby całkowicie sztuczny charakter. Wydzielenie i objęcie odrębną stawką podatkową wykonania drenażu, który nie stanowi odrębnego przedmiotu sprzedaży od wybudowania czy remontu budynku, jak chce organ, byłoby sprzeczne z zasadą niedzielenia przedmiotu sprzedaży w sposób sztuczny, tylko i wyłącznie przyczyn wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie swych wywodów powołał wyrok ETS z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż niedopuszczalnym jest rozszerzanie zasady – w myśl której, w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT powinna przesądzać czynność główna takie sytuacje, kiedy poszczególne elementy danej czynności posiadają charakter autonomiczny, a ponadto odpowiednia dla nich stawka jest bezpośrednio wskazana w ustawie o podatku od towarów i usług, uznał bowiem, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje wyraźne rozróżnienie pojęcia "obiekt budowlany" od pojęcia "infrastruktura towarzysząca", a w obecnym stanie prawnym nie ma już możliwości stosowania stawki 7% do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą. Odnośnie rozważań skarżącego dot. zakresu przedmiotu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym i jego dzielenia organ stwierdził za WSA w Gliwicach sygn. akt: III SA/Gl 1460/09, że nie ma to znaczenia, gdyż powiązania o charakterze cywilnoprawnym nie mogą odnieść skutku przy ustalaniu stawek podatkowych, albowiem prawo podatkowe ma charakter autonomiczny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Stosownie do art. 40 ust.1 – 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury, o których mowa w ust. 1, wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, a stosuje się je w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. W wykonaniu tej delegacji ustawowej, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz.1293), które w § 3 stanowi, że:
do celów:
1) opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej,
- do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).
Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do wskazanego rozporządzenia, w części "ZASADY METODYCZNE POLSKIEJ KLASYFIKACJI WYROBÓW I USŁUG" w punkcie 5.3.2 wskazano, że każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej. Ponadto stosownie do punktu 7.6.8 w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.
b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.
c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Z powyższych przepisów wynika wniosek, że każdą usługę należy przyporządkować tylko do jednego grupowania, a w ślad za tym można jej przypisać tylko jedną stawkę podatku od towarów i usług.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, "w ramach wykonywania budowy lub remontu wykonywana jest także izolacja przeciwwilgociowa ław i ścian fundamentowych, która żeby spełniać swoje zadania powinna być, zgodnie ze sztuką budowlaną otoczona drenażem opaskowym położonym wzdłuż ścian fundamentów zakończonym studzienkami odpływowymi." W ocenie Sądu taki opis wskazuje, że wykonanie izolacji przeciwwilgociowej w istocie stanowi jedną usługę (lub część usługi polegającej na budowie lub remoncie budynku o jeszcze szerszym zakresie), w ramach której dokonuje kilku czynności faktycznych, które w sumie są konieczne dla prawidłowego i zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania usługi jako całości. Tak więc dokonany przez organy podatkowe podział usługi na usługę polegającą na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej ścian i ław fundamentowych jako odrębną od wykonania drenażu opaskowego zakończonego studzienkami odpływowymi jest podziałem sztucznym i nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach. Analogiczne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt: C-41/04, w którym stwierdził, iż: "artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen."
Jakkolwiek cytowane orzeczenie odnosi się do art. 2 ust.1 nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy w brzmieniu "Następujące czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej:
Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze", to zauważyć należy, że przepis ten ma swój odpowiednik w art. 2 ust.1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze", co prowadzi do wniosku, że również cytowany wyrok w pełni zachował swą aktualność.
Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy naruszenia przez organ art. 41 ust. 12 – 12 c ustawy o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sąd zauważa, że zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, (7% - przyp. Sądu) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a ust.12 a-12 c zawiera definicję społecznego budownictwa mieszkaniowego, wskazuje jakich budynków i lokali nie zalicza się do niego i określa stawki podatkowe właściwe z zależności od powierzchni budynku. Natomiast w myśl § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:
1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
W świetle powyższych ustaleń uznać należy, że ten zarzut wnioskodawcy jest zasadny, albowiem organ uznał za właściwą dla robót stanowiących przedmiot zapytania stawkę w wysokości 22%.
Natomiast ocena organu, że drenaż opaskowy stanowi element infrastruktury, jako że znajduje się poza bryłą budynku narusza art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, rozumie się:
1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne
- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym katalog ten należy uznać za zamknięty. Biorąc pod uwagę fakt, że drenaż opaskowy jest elementem systemu odwodnienia budynku i jego ochrony przed wilgocią, to w świetle tej definicji stwierdzić trzeba, że nie należy on do żadnej z w/w grup, a co za tym idzie – wbrew stanowisku organu - nie stanowi infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Ponadto należy zauważyć, że żaden przepis prawa nie wprowadza związku z wykonywaniem prac w bryle budynku lub poza nią ze stawką podatku VAT właściwą dla danej roboty budowlanej i zasadny jest zarzut skarżącego, że takie ustalenie organu jest dowolne. Gdyby ten element uznać za przesądzający, mogłoby się okazać, że również wykonanie montażu rynien i rur spustowych, jako pozostających poza bryłą budynku, podlegać będzie stawce podstawowej VAT.
Odnośnie powoływanego przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Gliwicach z 30 kwietnia 2010 r. , sygn. akt: III SA/Gl 1460/09 Sąd stwierdza, że wyrażone tam stanowisko w istocie potwierdza prawidłowość wywodów skarżącego, iż przy ocenie rodzaju wykonanej usługi, związanej z realizacją drenażu opaskowego i studzienek, do których zostaje odprowadzona woda oraz ustaleniu właściwej dla niej stawki podatkowej najistotniejsze znaczenie ma jej charakter jako czynności stanowiącej konieczny element usługi budowlanej, wykonanej prawidłowo i zgodnie ze sztuką budowlaną, innymi słowy związek funkcjonalny między opaską odwadniającą a innymi elementami składającymi się na prawidłowo wykonane odwodnienie budynku. Faktem jest, że w sprawie III SA/Gl 1460/09 skarga została wniesiona na interpretację indywidualną, w której organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy stwierdzające, że wykonanie opaski brukowej wokół budynku, w którym prowadzone są roboty polegające na ociepleniu ścian zewnętrznych opodatkowane są stawką 7% - za nieprawidłowe. Na podkreślenie zasługuje jednak fakt, że opaska brukowa wykonana wraz z termomodernizacją budynku mieszkalnego wielorodzinnego miała na celu wyłącznie ochronę nowej elewacji przed zabrudzeniami wskutek opadów deszczu. Oznacza to, że pomiędzy opaską brukową a budynkiem, który otacza nie istnieje związek tego rodzaju, że jej wykonanie jest koniecznym elementem prawidłowo wykonanej usługi termomodernizacji, co do której nie ma sporu, że stanowi usługę objętą preferencyjną stawką 7%. Dlatego też w omawianym orzeczeniu Sąd stwierdził, że stosownie do art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223 poz.1459 ze zm.) przedsięwzięcia termomodernizacyjne to takie przedsięwzięcia, których przedmiotem jest m.in. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.
Na tej podstawie Sąd doszedł do przekonania, że tak definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Ustawodawca wprowadził bowiem preferencje dla takich rodzajów prac, które mają na celu zmniejszenie zużycia energii. Na tej podstawie, ponieważ wykonanie opaski betonowej zabezpieczającej elewację budynku przed zabrudzeniem celu tego nie realizuje, Sąd podzielił pogląd organu co do tego, że stanowisko wnioskodawcy przewidujące dla tej usługi stawkę podatku VAT 7% jest nieprawidłowe.
Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy – które Sąd orzekający podziela - stwierdzić należy, że funkcją, celem wykonania drenażu opaskowego jest – podobnie jak wykonania izolacji przeciwwilgociowej ław i ścian fundamentowych - odprowadzenie wody od budynku, aby zabezpieczyć mury przed zawilgoceniem i zniszczeniem. W sprawie III SA/Gl 1460/09 Sąd pośrednio doszedł do wniosku, że nie jest możliwe zastosowanie dla badanej usługi stawki preferencyjnej z uwagi na brak związku funkcjonalnego z usługą, dla której jest ona przewidziana, a więc skoro w niniejszej sprawie związek ten zachodzi, zasadnym jest dokonać takiej wykładni przepisów ustawy od towarów i usług, która go uwzględnia, tym bardziej, że – jak to wyżej wywiedziono – wykonana usługa nie dotyczy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.
Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.