III SA/Gl 1525/09

III SA/Gl 1525/09 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2010-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Gabriela Jyż /sprawozdawca/
Marzanna Sałuda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1254/10 - Wyrok NSA z 2011-08-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 art. 8 ust. 1 art. 29 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację: 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotów kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji z dnia [...], nr [...], stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej wskazywanej jako Spółka), przedstawione we wniosku z dnia [...] (data wpływu [...]) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pięciu rodzajów premii pieniężnych - jest prawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy oraz zaprezentował następującą argumentację prawną. Wniosek Spółki został uzupełniony pismem z dnia [...] (data wpływu [...]), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...]. We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca ma zawartą umowę o współpracy handlowej ze spółką B sp. z o. o. z siedzibą w Z. (zwana dalej kontrahentem). Do umowy zostały załączone w postaci załącznika nr [...] "WARUNKI SZCZEGÓŁOWE" określające między innymi zasady przyznawania i wysokość premii pieniężnych. Strony ustaliły pięć rodzajów premii pieniężnych:
premię pieniężną za wielkość obrotów kwartalnych osiągniętych przez wnioskodawcę,
premię pieniężną za dynamikę wzrostu obrotów kwartalnych,
* premię pieniężną logistyczną od kwartalnej, łącznej wartości obrotów wnioskodawcy według adresów wysyłkowych,
* premię pieniężną za kwartalny obrót w strategicznych grupach produktowych - z rocznym systemem kumulowania obrotów,
gwarantowaną premię pieniężną za roczny obrót.
Wartość premii pieniężnej ustalona została przez strony umowy poprzez uzależnienie jej procentowej wysokości od zrealizowanych obrotów kwartalnie lub - w przypadku gwarantowanej premii pieniężnej - od zrealizowanych obrotów rocznie. Strony przypisały konkretną stawkę procentową premii pieniężnej do określonej wysokości obrotów kwartalnych lub w przypadku gwarantowanej premii pieniężnej do wysokości obrotów rocznych. Strony ustaliły konkretne wielkości - opisane w formie tabeli - progów obrotów, lub planów obrotów kwartalnych, których zrealizowanie przez wnioskodawcę powoduje powstanie roszczenia o zapłatę określonej przez strony umowy premii pieniężnej.
W konsekwencji jedynym warunkiem, który decyduje o uzyskaniu każdego z pięciu rodzajów premii pieniężnej jest zrealizowanie przez wnioskodawcę zakupów wg ściśle określonych progów ich wartości i im wyższa wartość zakupów tym wyższa premia pieniężna (wyższy procent). Opisane w przedstawionym stanie faktycznym premie pieniężne nie są powiązane z konkretnymi dostawami.
Odnosząc się do pytań zawartych w wezwaniu organu z [...], wnioskodawca wyjaśnił, że nie świadczy na rzecz kontrahenta usługi zwiększania (intensyfikacji) poziomu sprzedaży jego towarów ani jakiejkolwiek innej usługi, tym samym nie można wskazać symbolu PKWiU usługi. Wnioskodawca dokonuje w B Sp. z o. o. zakupów towaru. Jeśli wartość zakupionych towarów w okresie obejmującym kwartał (a w przypadku premii gwarantowanej w okresie rocznym) osiągnie pewien pułap kupujący tj. wnioskodawca otrzyma premię pieniężną. B ustala wysokość obrotów uprawniających do otrzymania premii. Ustalenie to jest dokonywane na podstawie obrotu wynikającego z konkretnych faktur za okres obejmujący kwartał (a w przypadku premii gwarantowanej za okres roku).
Sposób kalkulacji premii jest następujący:
premia pieniężna za wielkość obrotów kwartalnych osiągniętych przez wnioskodawcę. Umowa stron ustala 22 progi obrotów, których osiągnięcie przez wnioskodawcę w okresie obejmującym 1 kwartał powoduje przyznanie mu premii. Poszczególnym progom przyporządkowane są stawki procentowe premii. Wysokość premii stanowi zatem iloczyn obrotu kwartalnego i stawki procentowej wynikającej z osiągnięcia progu ustalonego wielkością osiągniętego w kwartale obrotu. Przyznanie premii jest możliwe dopiero po przekroczeniu pierwszego progu obrotów. Nie osiągnięcie wartości obrotów kwartalnych powyżej kwoty określonej tym progiem powoduje brak premii pieniężnej za wielkość obrotów kwartalnych.
premia pieniężna za dynamikę wzrostu obrotów kwartalnych. Umowa stron określa roczny plan obrotów oraz plany obrotów kwartalnych wskazując wysokość konkretnych kwot. Wykonanie planu w określonej procentowo wysokości implikuje przyznanie określonej stawki procentowej premii. Wypłata premii dokonywana jest kwartalnie. Za powtórzenie w poszczególnym kwartale 2009 r. obrotu z tego samego kwartału roku poprzedniego lub za wykonanie przynajmniej 100% "Planu Obrotów" w danym kwartale przysługuje wnioskodawcy dodatkowa premia pieniężna, której stawka wynosi 2%. Premia ta nie podlega systemowi kumulowania obrotów.
premia pieniężna logistyczna od kwartalnej, łącznej wartości obrotów wnioskodawcy według adresów wysyłkowych. Premia pieniężna logistyczna liczona jest według kwartalnej wartości obrotów dla poszczególnych adresów wysyłkowych. Umowa stron określa kwotowo progi obrotów i przyporządkowuje im stawki premii pieniężnej.
premia pieniężna za kwartalny obrót w strategicznych grupach produktowych -z rocznym systemem kumulowania obrotów. Umowa stron określa strategiczne grupy produktowe oraz w ramach tych grup roczny plan obrotów oraz plany obrotów kwartalnych. Premia pieniężna za obrót w strategicznych grupach produktowych przysługuje, jeśli plan obrotów zostanie wykonany w określonym procencie. Progom procentowym wykonania planu przyporządkowane zostały stawki premii pieniężnej w układzie rosnącym - im wyższy procent wykonania planu tym wyższa stawka procentowa premii. Wypłata premii dokonywana jest kwartalnie.
gwarantowana premia pieniężna za roczny obrót. Wartość premii pieniężnej została ustalona przez strony poprzez uzależnienie jej procentowej wysokości od zrealizowanych rocznie obrotów. Procentowa stawka tej premii zależy od osiągnięcia określonego procentowego stosunku obrotów za 2008 i 2009 r. przy jednoczesnym uzyskaniu minimalnej określonej umową wysokości obrotu rocznego w 2009 r.
Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, iż pomiędzy nim a kontrahentem jest zawarta umowa, na podstawie której wnioskodawca nabywa prawo do otrzymania premii pieniężnych, jeśli w określonym czasie dokona nabycia towaru o określonej wartości. Umowa łącząca strony nie uzależnia otrzymania premii pieniężnej od podejmowania przez wnioskodawcę jakichkolwiek działań o charakterze marketingowym świadczonych na rzecz kontrahenta takich jak np. odpowiednie eksponowanie towarów kontrahenta, posiadanie pełnego asortymentu jego towarów czy ich reklama itp. Premiowany jest jedynie zakup towarów osiągający pewien pułap wartości.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy zrealizowanie przez wnioskodawcę określonej wartości zakupów kwartalnych u kontrahenta można uznać za wykonanie przez wnioskodawcę usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w konsekwencji czy pięć rodzajów premii pieniężnych: premia pieniężna za wielkość obrotów kwartalnych osiągniętych przez wnioskodawcę, premia pieniężną za dynamikę wzrostu obrotów kwartalnych, premia pieniężna logistyczna od kwartalnej, łącznej wartości obrotów wnioskodawcy według adresów wysyłkowych, premia pieniężna za kwartalny obrót w strategicznych grupach produktowych - z rocznym systemem kumulowania obrotów, gwarantowana premia pieniężna za roczny obrót podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługa ma natomiast charakter odpłatny wtedy, gdy świadczący ją podmiot uzyskuje świadczenie wzajemne od odbiorcy, pod warunkiem, że między usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek. Zmierzając do intensyfikacji procesu sprzedaży towarów oferowanych w ramach prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej, kształtuje wzajemne relacje z wnioskodawcą poprzez wypłacanie mu premii pieniężnych z tytułu dokonywania nabyć określonej wartości i ilości towarów w określonym czasie. Działania wnioskodawcy mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii, premia ta jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Powołany przepis wskazuje na to, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wynika z niego, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Art. 8 ust. 1 ustawy wyklucza zatem powstanie takiej sytuacji, w której ta sama czynność jednocześnie stanowi dostawę towarów i świadczenie usługi. W przedstawionym stanie faktycznym na określony pułap obrotów towarami wnioskodawcy składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży produktów (czynności będącej de facto dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ustawy), zatem realizacji przez nabywcę obrotu, nie można jednocześnie zakwalifikować jako usługi. Zdaniem wnioskodawcy zrealizowanie przez niego określonej wartości zakupów kwartalnych u jego kontrahenta nie można uznać za wykonanie usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w konsekwencji każdy z pięciu rodzajów premii pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, zgodnie z którym usługą w rozumieniu ustawy o VAT nie jest osiąganie przez nabywcę obrotów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Teza ta została potwierdzona w wielu późniejszych orzeczeniach, w tym min. w wyrokach: WSA w Warszawie z 5 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/08, WSA w Lublinie z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 52/09, NSA w wyroku z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06. W wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 potwierdza, że: "(...) wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (...)"
Organ, w zaskarżonej interpretacji, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał się za prawidłowe. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tejże ustawy. Dalej stwierdził, że jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. Zdaniem organu (cyt): "W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego."
Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz
obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie, otrzymanie przez wnioskodawcę premii pieniężnych nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez wnioskodawcę na rzecz dostawcy. Jak wskazał bowiem wnioskodawca, otrzymane przez niego premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za działania mające na celu intensyfikację sprzedaży. (Cyt): "W tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne nie świadczy zatem na rzecz dostawcy, usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu. Opisane premie pieniężne obniżają bowiem wartość konkretnych dostaw dokumentowanych poszczególnymi fakturami. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że kontrahent Wnioskodawcy ustala wysokość obrotów uprawniających do otrzymania premii, a ustalenie to jest dokonywane na podstawie obrotu wynikającego z konkretnych faktur za okres obejmujący kwartał (a w przypadku premii gwarantowanej za okres roku). W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w tej konkretnej sytuacji wypłacenie wynagrodzenia za osiągnięcie pułapu obrotów nie należy traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług, w ocenie organu, należało uznać za prawidłowe. Zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę 5 rodzajów premii pieniężnej w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy premie te ustalane są na podstawie obrotu z konkretnych faktur za dany okres. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast skutków podatkowych wypłacania opisanej premii pieniężnej przez dostawcę Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego te premie pieniężne.
Przedmiotowa interpretacja, po wyczerpaniu przez Spółkę przysługujących jej środków prawnych w postaci wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której strona skarżąca domagała się: 1) jej uchylenia, 2) zasadzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji skarżąca zarzuciła niezgodności z prawem, poprzez:
- naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, premie pieniężne są związane z konkretnymi transakcjami i stanowią rabat,
- naruszenie art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji wykraczającej poza zapytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji. Organ dokonał bowiem nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy, ale również przedstawił swoje dodatkowe stanowisko w zakresie dokumentowania wypłat premii pieniężnych fakturami korygującymi - o co wnioskodawca nie wnosił, a co miało wpływ na wynik sprawy,
- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ podatkowy nie- właściwe zastosował przepis prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą,
- naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ podatkowy niedostatecznie ustosunkował się do argumentów powołanych wniosku, w szczególności nie ustosunkował się w ogóle do argumentu skarżącej że przyznawane premie pieniężne nie są związane z konkretna dostawą a jedynie wysokość premii pieniężnej ustalana jest na podstawie wysokości obrotów dany okres,
- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w konsekwencji przyjęcie że premie pieniężne dotyczą konkretnych faktur i są udzielonymi rabatami.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podstawowa rozbieżność między twierdzeniami skarżącej i organu podatkowego, który wydał interpretację sprowadza się do prawnej oceny stanowiska dokumentowania przyznanych premii pieniężnych. Przy czym, należy wskazać, że dokonana przez organ podatkowy ocena nie została zawnioskowana przez skarżącą we wniosku z dnia [...]. Pytanie wnioskodawczyni ograniczało się do kwestii czy wypłacane premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zdaniem skarżącej, organ dokonał sztucznego uproszczenia, przyjmując że jeżeli premia pieniężna wypłacana jest w wysokości ustalonej na podstawie obrotu, a ten wynika z konkretnych faktur to stanowi ona rabat określony w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, pomimo, że strony nazywają wypłacane środki pieniężne premią. Postawiona przez organ podatkowy teza budzi zastrzeżenia, ponieważ jest oceną prawną zawartą w doręczonej interpretacji indywidualnej, o którą skarżąca nie wnioskowała a to, zdaniem skarżącej, jest sprzeczne z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja, choć korzystna dla skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, jest jednak w jej opinii nieprawidłowa, dlatego że zawiera własną ocenę organu a nie ocenę stanowiska wnioskodawczyni. Ocena stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a wnioskodawczyni nie zadała pytania o dokumentowanie wypłacanych premii pieniężnych. Rolą organu podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Organ podatkowy w postępowaniu o udzielenie interpretacji wyraża jedynie pogląd o prawidłowości bądź nieprawidłowości indywidualnego stanowiska podatnika a granice rozpoznawanej sprawy wyznacza wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ podatkowy zatem nie był uprawniony do wskazywania swojego stanowiska w tym zakresie. Organ wydający interpretację w sposób oczywisty wykroczył poza ramy problematyki poruszonej we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżąca nie zgadza się z przedstawionym przez organ stanowiskiem jakoby premie pieniężne były formą rabatu i w związku z tym istniała konieczność wystawiania faktur korygujących. Organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów podnoszonych w wezwaniu i nie odniósł się do nich w swoim uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także nie wykazał błędów w przedstawionej przez skarżącą argumentacji.
Skarżąca podkreśliła, iż w odpowiedzi na wniesione przez nią wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, organ przywołał po raz kolejny fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczący "konkretnych faktur" oraz swoje stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie "obrót wynika z konkretnych faktur", z czym skarżąca nie będzie polemizować, ponieważ faktycznie obrót zawsze wynika z konkretnych faktur, lecz stanowił on tylko podstawę do wyliczenia wysokości premii pieniężnych a nie rabatów do faktur, z których wynikał obrót. Istotą rabatu jest bowiem dokonanie obniżenia ceny konkretnego towaru (dostawy) jednostkowej a nie obniżenie obrotu wynikającego z danego okresu tj.: kwartału lub roku. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym wypłata premii nie jest nigdy związana z konkretną dostawą. W opisanym przez skarżącą stanie faktycznym premia pieniężna stanowi dodatkowe świadczenie pieniężne oderwane od konkretnej, pojedynczej faktury.
Skarżąca podkreśliła, że technicznie nie jest możliwe skorygowanie faktur, ponieważ są to faktury za dany okres i nie ma żadnego wskazania, którą konkretnie fakturę należałoby skorygować, a także w jakiej wysokości. Stanowisko organu podatkowego powoduje powstanie kolejnych pytań: jak wyliczać proporcje, bądź jak rozbić procentowo wypłacaną premię pieniężną, aby powiązać ją z "konkretnymi fakturami za dany okres".
Skarżąca zaakcentowała, że nie bez przyczyny rozróżnia, się rabaty i premie pieniężne, są to dwa różne instrumenty marketingowe i nie można uznać, że premia pieniężna jest tożsama z udzielonym po transakcji rabatem. Premia pieniężna jest swoistą nagrodą za uzyskanie wysokiej wartości zakupów, a rabat jest zawsze związany z jednostkowa transakcją. W ocenie skarżącej premia pieniężna, której wysokość zależy od wysokości obrotu realizowanego w danym okresie, nie związana bezpośrednio z obniżaniem ceny za sprzedane towary, nie jest rabatem i powinna być dokumentowana notą księgową. Zdaniem skarżącej organ nie przekonał jej o zasadności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, która w rezultacie jest dla niej niekorzystna. Uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne i nie wynika z niego dlaczego organ zakwestionował jej stanowisko co do dokumentowania premii pieniężnych i nie wyjaśnił jakie przesłanki zdecydowały o tym, że zrównał rabat z premiami pieniężnymi.
W odpowiedzi na skargę organ w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazane szczegółowo wyżej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą NSA w Warszawie z 8.1.2007 r., I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.
W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Należy przypomnieć, iż stosownie do aktualnego brzmienia art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa): "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji indywidualnej, dotyczące oceny stanowiska wnioskodawcy, niezależnie od tego czy stanowisko to organ uznaje za prawidłowe, czy też za nieprawidłowe, winno niewątpliwie być wewnętrznie spójne, nie może zawierać sprzecznych lub niejasnych twierdzeń.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.), natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Należy wskazać także, iż treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oparta jest na postanowieniach art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1), który stanowi, iż dana transakcja nie może być jednocześnie dostawa towarów i świadczeniem usług.
Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT 2004 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, iż strona skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji zadała następujące pytanie:
"Czy zrealizowanie przez wnioskodawcę określonej wartości zakupów kwartalnych u kontrahenta można uznać za wykonanie przez wnioskodawcę usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w konsekwencji czy pięć rodzajów premii pieniężnych: premia pieniężna za wielkość obrotów kwartalnych osiągniętych przez wnioskodawcę, premia pieniężną za dynamikę wzrostu obrotów kwartalnych, premia pieniężna logistyczna od kwartalnej, łącznej wartości obrotów wnioskodawcy według adresów wysyłkowych, premia pieniężna za kwartalny obrót w strategicznych grupach produktowych - z rocznym systemem kumulowania obrotów, gwarantowana premia pieniężna za roczny obrót podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?"
We wniosku strona skarżąca zawarła natomiast następujące stanowisko: "...zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługa ma natomiast charakter odpłatny wtedy, gdy świadczący ją podmiot uzyskuje świadczenie wzajemne od odbiorcy, pod warunkiem, że między usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek. Zmierzając do intensyfikacji procesu sprzedaży towarów oferowanych w ramach prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej, kształtuje wzajemne relacje z wnioskodawcą poprzez wypłacanie mu premii pieniężnych z tytułu dokonywania nabyć określonej wartości i ilości towarów w określonym czasie. Działania wnioskodawcy mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii, premia ta jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Powołany przepis wskazuje na to, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wynika z niego, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Art. 8 ust. 1 ustawy wyklucza zatem powstanie takiej sytuacji, w której ta sama czynność jednocześnie stanowi dostawę towarów i świadczenie usługi. W przedstawionym stanie faktycznym na określony pułap obrotów towarami wnioskodawcy składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży produktów (czynności będącej de facto dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ustawy), zatem realizacji przez nabywcę obrotu, nie można jednocześnie zakwalifikować jako usługi. Zdaniem wnioskodawcy zrealizowanie przez niego określonej wartości zakupów kwartalnych u jego kontrahenta nie można uznać za wykonanie usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w konsekwencji każdy z pięciu rodzajów premii pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT."
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu prawnym natomiast stwierdził, że w tej sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. "Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego."
Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie, otrzymanie przez wnioskodawcę premii pieniężnych nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez wnioskodawcę na rzecz dostawcy. Jak wskazał bowiem wnioskodawca, otrzymane przez niego premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za działania mające na celu intensyfikację sprzedaży. (Cyt): "W tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne nie świadczy zatem na rzecz dostawcy, usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu. Opisane premie pieniężne obniżają bowiem wartość konkretnych dostaw dokumentowanych poszczególnymi fakturami. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że kontrahent Wnioskodawcy ustala wysokość obrotów uprawniających do otrzymania premii, a ustalenie to jest dokonywane na podstawie obrotu wynikającego z konkretnych faktur za okres obejmujący kwartał (a w przypadku premii gwarantowanej za okres roku)."
W ocenie Sądu cytowane wyżej fragmenty uzasadnienia zawartego w przedmiotowej indywidualnej interpretacji są niespójne i niejasne. Niewątpliwie należy uznać, iż w przypadku, kiedy wypłacana premia pieniężna związana jest konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa jest w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ premia taka ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Jak słusznie podkreślił WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/08 (Lex nr 491849): "Wypłacenie rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi w tym wypadku wynagrodzenia za świadczenie usług, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie (wypłacenie) rabatu powoduje u nabywcy towarów skutek podatkowy w postaci przychodu w podatku dochodowym. Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów (...) dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT". Należy podkreślić, iż o tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem a jednocześnie obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ udzielający indywidualnej interpretacji nie dokonał wnikliwej oceny łączących stronę skarżącą z jej kontrahentem kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży, a tym samym w uzasadnieniu zawartym w zaskarżonej interpretacji nie zaprezentował spójnej i jednoznacznej argumentacji przemawiającej za tym czy przedmiotowe premie pieniężne są rabatami, czy też premiami pieniężnymi, które stanowią świadczenie pieniężne nie wpływającym na obniżenie obrotu, czyli nieodpłatne świadczenie nieekwiwalentne i nie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie Sąd podzielił zarzuty strony skarżącej.
Końcowo Sąd stwierdza że, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji wykraczającej poza zapytanie sformułowane we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. Sąd podziela w tej kwestii zdanie Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie, wyrażone zarówno w tezie jak i w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1703/07 (Lex nr 508156), iż: "...organ podatkowy w postępowaniu o udzielenie interpretacji wyraża jedynie pogląd o prawidłowości bądź nieprawidłowości indywidualnego stanowiska podatnika. Jednakże to, że organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy."
Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretacje indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy. Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na która składają się : zwrot wpisu (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), zwrot opłaty za pełnomocnictwo (17 zł).