III SA/GL 128/07

III SA/Gl 128/07 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2007-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Orzepowska-Kyć
Ewa Karpińska /przewodniczący/
Mirosław Kupiec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1292/07 - Postanowienie NSA z 2008-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – interpretacja prawa podatkowego: 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując zażalenie Sp. z o.o. A z siedzibą w Z. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. Nr [...]stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy stosowaniu procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Dnia [...]r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w G. wniosek Spółki o udzielenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.). Opisując stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że jest producentem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci paliw silnikowych i komponentów paliwowych w ramach prowadzonego składu podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że produkcja ta jest objęta procedurą zawieszonego poboru podatku akcyzowego. Zdaniem strony przy produkcji wyroboów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym w zakresie podatku akcyzowego występują trzy kolejne momenty:
1/ powstanie obowiązku podatkowego – z chwilą wyprodukowania wyrobu akcyzowego zgarmonizowaneg, kiedy następuje określenie wysokości podatku,
2/ powstanie obowiązku zapłaty podatku – z chwilą wyprowadzenia takiego wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
3/ termin płatności podatku akcyzowego – 25 dni od dnia powstania obowiązku zapłaty, o którym mowa w powyższym pkt 2.
W związku z tym strona uznała, że w takim przypadku dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wiążący jest stan prawny (obowiązujące stawki i ulgi) w chwili dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast późniejsze zmiany, niezależnie od tego czy są korzystniejsze dla podatnika, cz też nie nie mają wpływu na wysokość powstałego zobowiązania w chwili, w której staje się ono wymagalne (po zakończeniu procedury zawieszonego poboru akcyzy). Według strony dla momentu powstania obowiązku nie ma zastosowanie przepis art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej ustawą o podatku akcyzowym lub u.p.a.), ponieważ określa jedynie moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że przepis ten nie jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.a. , a stanowi jedyie powtórzenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest produkcja wyrobu akcyzowego, Spółka wskazała na to, że aby w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy dokonać zabezpieczenia zawieszonej należności należy prawidłowo koreślić wysokość zobowiązania, a jest to możliwe tylko i wyłącznie w opariu o stan prawny obowiązujący w chwili dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli właśnie w chwili produkcji. Natomiast zwolnienie tego zabezpieczenia następuje dopiero z chwilą zapłaty tak określonego zobowiązania.
Wskazano również, że z art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika, iż dokonanie później czynności podlegającej opodatkowaniu na mocy art. 4 ust. 1 u.p.a. nie rodzą nowego obowiązku podatkowego z tej przyczyny, że podatek zostaje określony w należnej wysokości przy dokonywaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.
Mając to na uwadze Spółka przyjęła, że obowiązek podatkowy, przy stosowaniu procedury zawieszonego poboru akcyzy, powstaje z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tzn. produkcji paliw silnikowych, a stawka podatku i ewentualne ulgi obowiązują wedłu stanu prawnego z chwili wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast podatek staje się wymagalny w zakresie zapłaty z chwilą zakończenia procedury zawieszonego poboru akcyzy, czyli po wyprowadzeniu wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszonego poboru.
Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał to stanowisko za nieprawidłowe i powołując się na art. 28 ust.1 pkt 2 u.p.a. odrzucił prezentowany przez stronę pogląd, że przepis ten nie stanowi lex specialis do zawartego w art. 6 ust.1 u.p.a. lex generalis w myśl, którego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zdaniem organu przepis ten łączy moment zakończenia procedury zawieszenia z powstaniem obowiązku podatkowego, czyli że czynność wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego będzie określała dzień, dla którego stan prawny determinuje stosowanie odpowiednich stawek i ulg. Organ też wskazał, że nie ma również zastosowanie w sprawie przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., ponieważ z dniem wyprodukowania wyrobów akcyzowtcg zharmonizowanych na terenie składu podatkowego kwota akcyzy nie zostaje określona lub zadeklarowa w należne wysokości ze względu na objęcie towarów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W zażaleniu z dnia [...]r. Spółka zarzuciła:
1/ naruszenie art. 6 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy przy stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego,
2/ niezgodność przyjętego przez organy podatkowe rozwiązania z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady WE 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1) (zwaną dalej dyrektywą horyzontalną).
Uznano, że przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym występują trzy kolejne momenty: powstanie obowiązku podatkowego (z chwilą wyprodukowania wyrobu, następuje określenie wysokości podatku), powstania obowiązku zapłaty tego podatku (z chwilą wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowaego poza procedurą zawieszenia poboru) i moment kiedy powstaje termin płatności podatku akcyzowego (25 dni od dnia powstania obowiązku zapłaty). W związku z tym przyjęto, że dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku produkcji prowadzonej przez Spółkę wiążący jest stan prawny, odnośnie obowiązującej stawki i ulg, właściwy w chwili dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Powołano się przy tym na brzmienie art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, z którego wynikało, że w chwili wprowadzenia towarów na rynek lub w chwili wystąpienia braków podatek akcyzowy staje się wymagalny, czyli, że wcześniej musiał powstać obowiązek podatkowy.
Ponadto wskazano, że ustawa o podatku akcyzowym wprowadziła obowiązek prowadzenia saldowania zabezpieczenia akcyzowego, które uznano za deklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego.
Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy uznał za organem pierwszej instancji, że w art. 6 ust.1 u.p.a. zawarta jest ogólna zasada wyznaczenia terminu powstania obowiązku podatkowego, dopuszczająca jednocześnie - w sytuacjach przewidzianych tej ustawie - możliwość odstępstwa od tej zasady, którym jest art. 28 ust.1 pkt 2 u.p.a. określający termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż z dniem wyprodukowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie składu podatkowego kwota akcyzy nie zostaje "określona lub zadeklarowana w należnej wysokości" ze względu na objęcie towarów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru należności podatkowych. Zwrócono też uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika obowiązku saldowania zabezpieczenia akcyzowego tylko na organ podatkowy zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 35, poz.314) (zwanego dalej Rozporządzeniem w sprawie zabezpieczenia).
Odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego wskazano, że opodatkowaniu akcyzą wspólnotową podlega produkcja i import wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednakże momentem, w którym powstaje obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego jest tzw. dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji oraz że wyroby podlegają akcyzie w państwie, w którym ma nastąpić ich konsumpcja. Uznano też, że wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nie musi automatycznie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku. Zdaniem organu dopuszczenie wyrobów do konsumpcji nie jest bowiem rozumiane jako wyprowadzenie wyrobów poza bramę zakładu produkcyjnego (składu podatkowego), lecz jako zakończenie procedury poboru akcyzy, wyprodukowanie wyrobów poza składem podatkowym bądź import wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślono, że w określonych sytuacjach wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego mogą nadal być objęte zawieszeniem poboru akcyzy, np. w trakcie wysyłki do innego składu podatkowego lub w przypadku eksportu tych wyrobów. Jednakże uznano, że w niniejszej sprawie istotny jest art. 6 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w myśl, którego warunki ściągalności i wysokości stawki proponowanego podatku akcyzowego mają być zgodne z tymi obowiązującymi w dniu, w którym staje się wymagalny w Państwie Członkowskim gdzie ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub gdzie zanotowano ubytki.
Podsumowując uznano, że przepis art. 28 ust. 1 u.p.a. nie tylko nie jest sprzeczny z art.6 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej ale nawet stanowi implementację unijnego dorobku prawnego do polskiego porządku prawnego.
W skardze z dnia [...]r. Spółka zarzuciła:
1/ naruszenie art. 6 ust. 1 u.p.a. oraz art. 4 ust. 1 i 5 i art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru tego podatku powstaje w momencie zakończenia procedury zawieszenia, a więc w innym momencie niż w chwili wyprodukowania wyrobu akcyzowego, przy zachowaniu warunku zadeklarowania podatku w należnej wysokości,
2/ naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku zastosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy po wyprodukowaniu wyrobu akcyzowego akcyza nie zostaje ani określona ani zadeklarowana.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca Spółka produkuje wyroby akcyzowe w postaci m.in. oleju napędowego i z chwilą wyprodukowania wyroby przyjmowane są na magazyn na podstawie dokumentu wewnętrznego Pw oraz że produkcja odbywa się w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę z zachowaniem szczególnych wymogów określonych ustawą o podatku akcyzowym pod stałym nadzorem podatkowym urzędników urzędu celnego. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 18 u.p.a. Spółka składa miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego wg (AKC-3) oraz załączniki oznaczone jako AKC-3/I i AKC-3/D, w których wykazuje ilość wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu i ilość pozostających w zapasie oraz deklaruje kwotę podatku akcyzowego w zawieszeniu odpowiadającą ilości wyprodukowanych wyrobów, przy czym kwota ta wyliczona zostaje według stawek podatku akcyzowego obowiązujących w dniu wyprodukowania wyrobów. Zwrócono przy tym uwagę, że tak ustalona kwota podatku akcyzowego jest wpisywana również jako kwota zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w trybie określonym w Rozporządzeniu w sprawie zabezpieczenia w szczególności w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, gdzie na stronie drugiej w miejscu "adnotacja urzędu celnego" jest rubryka "powstanie zobowiązania" i "wykonanie zobowiązania".
W związku z tym uznano, że określenie "zobowiązanie" może dotyczyć tylko zobowiązania podatkowego skonkretyzowanego co do osoby, tytułu i kwoty, czyli obowiązku w podatku akcyzowym, którego pobór zostaje zawieszony. Jeszcze raz podkreślono, że nie jest możliwe zawieszenie poboru czegoś co nie istnieje.
Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania danej czynności wynikającą z art. 4 ust. 5 u.p.a. wskazano, że przepis ten nie precyzuje gdzie ma być określona lub zadeklarowana kwota akcyzy warunkująca powstanie obowiązku podatkowego z danego tytułu, a to, według Spółki oznacza, że raz powstały obowiązek podatkowy od jednej czynności nie może ulec zmianie i nie może przekształcić się w obowiązek od innej czynności.
Zwrócono przy tym uwagę, że czynność podlegająca opodatkowaniu polegająca na wyprodukowaniu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (pkt 1) i czynność podlegająca opodatkowaniu polegająca na wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2) to w świetle spełnienia wymogu z art. 4 ust. 5 u.p.a. dwie odrębne czynności, dla których obowiązek podatkowy może być ustalony tylko raz, dla każdego z tych tytułów odrębnie.
W związku z tym przyjęto, że użyte w art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określenie "obowiązek podatkowy", jako dotyczące "poboru", jak cały rozdział, w którym znajduje się ten przepis, powinien być rozumiany jako obowiązek zapłaty podatku a nie jego ustalenia z tej przyczyny, że już raz został ustalony.
W zakresie naruszenia przepisów wspólnotowych Spółka podtrzymała zarzuty zgłoszone w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie dnia [...]r. pełnomocnik organu wskazał, że interpretacja organów podatkowych jest korzystna dla strony, ponieważ przesuwa w czasie moment wymagalności podatku. Uznał też, że nie jest zagrożeniem dla interesów podatnika zmiana stawek, która ma bardzo rzadko miejsce. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie. Po podjęciu postępowania na rozprawę dnia 21 marca 2007 r. za stronę skarżąca nie stawił się nikt, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Jak to zostało przesądzone, rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491).
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując wiążącej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym stawki według jakiej należy rozliczać zobowiązanie podatkowe w momencie jego powstania, opierały się o stan faktyczny podany przez stronę we wniosku. Wynikało z niego, że Spółka była producentem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe i komponenty paliwowe) w ramach prowadzonego składu podatkowego, gdzie wyroby te były objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Na gruncie przepisów krajowych i wspólnotowych przedmiotowe paliwa silnikowe i komponenty paliwowe należy uznać za produkty energetyczne, czyli, używając pojęć polskiego ustawodawcy, za wyroby akcyzowe zharmonizowane ("produkty rafinacji ropy naftowej" - poz. 4 Załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym).
Jeśli chodzi o czynności dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest między innymi produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1) i wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2).
Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z treści tego przepisu wynika, że reguluje on moment powstania obowiązku podatkowego co do zasady. Wyjątki wynikają z innych przepisów, które można określić mianem przepisów szczególnych. Będą to przykładowo art. 6 ust. 2, 3, 4 i 6 u.p.a., czy też właśnie art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jak wskazywały organy podatkowe.
Obowiązek podatkowy jest to nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, wynikająca z ustaw podatkowych powstała w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Powinność ta konkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego wysokości (zastosowanie określonej stawki do określonej podstawy opodatkowania) i terminu zapłaty. Wynika to z ogólnych definicji pojęć zobowiązania podatkowego i podatku zawartych w art. 5 i 6 O.p.
W związku z tym objęcie czynności produkcji, przetwarzania lub magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oznacza, że zastosowanie tej instytucji (zawieszenia poboru akcyzy) w określonych przypadkach prowadzi do powstania nie tylko obowiązku podatkowego ale też jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tym, że nie wystąpi element zapłaty związany z poborem podatku przez określony czas. Słusznie podnosi skarżący, że aby mówić o zawieszeniu poboru akcyzy należy zakładać, że wcześniej powstaje zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.
Zawieszenie poboru akcyzy oznacza, że istniejące zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane przez dany okres czasu., czyli że termin jego płatności jest przesunięty w czasie. Tę instytucję uregulowaną w ustawie o podatku akcyzowym można porównać z innymi podobnymi instytucjami, a mianowicie zaniechaniem poboru podatku, zwolnieniem płatnika z obowiązku pobrania podatku, czy też ograniczeniem poboru zaliczek na podatek stosowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 22 § 1 O.p. i inne organy podatkowe stosownie do art. 22 § 2 i 2a O.p. W tych sytuacjach podatek również powstaje wcześniej z tym, że różnica jest taka, że zobowiązanie nie będzie w ogóle zrealizowane.
Ponadto do podobnych wniosków można dojść po analizie innego przepisu, a mianowicie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi (podkreślenia Sądu), że zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że w trakcie procedury zawieszenia akcyzy istnieje zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które wygasa po jej zakończeniu.
Dodatkowym argumentem, powoływanym przez skarżącego, z którym należy się zgodzić jest też to, że przy konieczności stosowania zabezpieczenia akcyzowego przez czas zawieszenia jego wyliczenie musi opierać się na wielkości powstałego zobowiązania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego zabezpieczenia ustala naczelnik urzędu celnego w oparciu o oświadczenie podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia
na poziomie równym wysokości zobowiązania podatkowego, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia lub szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z zobowiązania podatkowego, jak to wynika z art. 41 ust. 1 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 35, poz. 314 z późn. zm.).
W związku z tym prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową umożliwiającą między innymi wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu, jak stanowi art. 36 ust. 3 pkt 2 u.p.a.
Następstwem powstania powyższych obowiązków związanych z zaistnieniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym poprzez określenie jego wysokości w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest też to, że podatnik jest zobowiązany zadeklarować kwotę podatku akcyzowego w zawieszeniu w poz. 9 i 18 w deklaracji AKC-3/D (Informacja o podatku akcyzowym od paliw silnikowych), którego wzór stanowi Załącznik Nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych (Dz. U. Nr 246, poz. 2090).
Reasumując, czynność produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowych, w ramach procedury zawieszenia poboru podatku, podlega obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu, który to obowiązek konkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego podlegającego zadeklarowaniu w należnej wysokości. Jednak podatek ten nie podlega realizacji na etapie wpłaty ze względu na zawieszenia jego poboru do czasu zakończenia tej procedury.
Tym samym w takim stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania w podatku akcyzowym, według którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jedne z czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Mianowicie następna czynność po produkcji polegająca na wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie podlegała opodatkowaniu.
Natomiast przepis szczególny art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazujący w swej dyspozycji na moment powstania obowiązku, gdyż jego hipoteza obejmuje wprawdzie przypadek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego ale nie w zakresie procedury zawieszenia poboru akcyzy tylko poza nią. Wyprowadzenie ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia akcyzy jest innym przypadkiem niż wyprowadzenie poza procedurą. Przepisy wspólnotowe art. 6 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej wskazujące na wymagalność podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji nie obejmują przypadków wynikających z porozumienia o zawieszeniu. Rozróżnienie to ma również odzwierciedlenie w deklaracji AKC – 3/D, gdzie w poz. 14 podatnik wskazuje ilość wyrobów akcyzowych wydanych ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia, a w poz. 15 poza procedurą zawieszenia.
W pierwszej sytuacji w procedurze zawieszenia prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany działać zgodnie z przepisami regulującymi przebieg tej procedury. Między innymi jest zobowiązany zawiadomić o tym zamiarze właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 36 ust.1 u.p.a.) i wystawić administracyjny dokument towarzyszący (art. 36 ust. 2 u.p.a.). Otrzymanie przez podatnika tego dokumentu z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę prowadzi od zakończenia procedury poboru akcyzy i wygaśnięcia ciążącego zobowiązania podatkowego w akcyzie (art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Nie jest to etap konsumpcji, czyli podatek nie staje się wymagalny w rozumieniu art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.
Natomiast w drugiej sytuacji, gdy wyprowadzenie następuje poza procedurą, czyli z nie dochowaniem warunków formalnych wynikających z tej procedury, powstanie zobowiązanie podatkowe ale w oparciu o obowiązek podatkowy ustalony na dzień takiego wyprowadzenia poza teren składu podatkowego. Jest to moment dopuszczenia do konsumpcji jako odstępstwo z naruszeniem prawa od porozumienia o zawieszeniu, jak stanowią przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 zd. 2 dyrektywy horyzontalnej).
Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że organy podatkowe zajmując stanowisko w sprawie naruszyły powyższe materialne przepisy podatkowe, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie do okoliczności faktycznych podanych przez stronę we wniosku o interpretację.
Dodatkowo w przedmiotowej sprawie Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi, poddał ocenie zgodności z prawem stanowisko organu odwoławczego nie tylko w zakresie naruszenia materialnego prawa podatkowego, na co wskazywała strona skarżąca, ale także naruszenia przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w zakresie nie uregulowanym w przepisach dotyczących wydawania interpretacji podatkowych (art. 14a – art. 14d O.p.) należy stosować przepisy zawarte w Dziale IV Postępowanie podatkowe. W literaturze podkreśla się, że regulacja, do której odsyła art. 14a § 5 O.p. wraz z przepisami art. 14 a i b O.p., tworzy autonomiczną, w stosunku do Działu IV tej ustawy, ramową procedurę w sprawach interpretacji (zob. Z. Kmieciak Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 2006/4/20).
Dokonując tej analizy Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie wezwały strony do uściślenia stanu faktycznego sprawy poprzez podanie, czy zakończenie procedury zawieszenia akcyzy nastąpiło z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy poza nią, tylko przyjęły, że zakończenie procedury nie nastąpiło w procedurze zawieszenia poboru tylko poza nią, czyli nie wyjaśniły wszechstronnie wszystkich okoliczności sprawy, a co wynikało z art. 122 O.p.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji winien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem powyższych uwag dotyczących stwierdzonych naruszeń prawa.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 zasądzając kwotę [...]zł z tytułu uiszczonego wpisu.