III SA/GL 1275/18

III SA/Gl 1275/18 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Nita
Barbara Orzepowska-Kyć /sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 1277/19 - Wyrok NSA z 2022-12-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14 b par. 1, art. 82 par. 1 b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2096
art. 165 a
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r. [...], po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. "A" (zwanej dalej: Spółką, Wnioskodawcą), utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej obowiązku wprowadzenia do pliku JPK faktury wystawionej do paragonu oraz obowiązku dokonania korekty (ponownego przesłania) pliku JPK.
W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.).
Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym:
Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie usług medycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najczęściej są objęte stawką "zw", jednakże zdarzają się również faktury w stawce podstawowej 23% VAT. W związku z tym, że większość klientów Wnioskodawcy jest osobami fizycznymi, sprzedaż usług na ich rzecz jest ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, a następnie księgowana na podstawie raportu dobowego. Raport dobowy jest wykazywany w ewidencji VAT. Jeśli klient Wnioskodawcy zgłasza żądanie wystawienia faktury VAT do paragonu po zakończeniu wizyty, niezależnie od tego, czy żądanie zgłasza podatnik VAT, czy osoba niebędąca podatnikiem osoba fizyczna, faktura jest wystawiana do paragonu. Wnioskodawca odbiera od klienta oryginał paragonu i wystawia odpowiednią fakturę. Zachowana przez Wnioskodawcę kopia faktury jest następnie spinana z paragonem i archiwizowana jako dokument nieksięgowany. W przypadku, gdy żądanie wystawienia faktury zostało złożone w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony był paragon, faktura jest umieszczana w ewidencji VAT. Jeżeli żądanie zgłoszono po upływie okresu rozliczeniowego, nie wprowadza się zmian w ewidencji. Wystawiona do paragonu faktura nie powoduje zmian w kwocie VAT wykazanej w ewidencji.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała m.in. pytanie:
"Czy w stanie faktycznym opisanym wyżej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa Spółka ma obowiązek wprowadzenia wystawionej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego do paragonu faktury do pliku JPK oraz dokonania korekty (ponownego przesłania) pliku JPK (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)".
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, stwierdził, że w opisanym wyżej stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do dokonywania korekt w ewidencji VAT lub pliku JPK.
Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek nie dotyczy przepisów podatkowego prawa materialnego, zatem brak jest podstaw do wydania interpretacji.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017 r. poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), art. 14b § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 3 O.p., art. 82 § 1b O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT, art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p., art. 14k § 3 O.p. w zw. z art. 80 § 1 ustawy Kodeks kamy skarbowy, art. 14b § 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 193a O.p.
Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przywołał treść art. 14b – 14n, art. 3 pkt 1, 2 i 3, art. 15 § 1 i art. 82 § 1b O.p. Następnie wyjaśnił, że ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji m.in. w zakresie obowiązku wprowadzenia do pliku JPK faktury wystawionej do paragonu oraz dokonania korekty (ponownego przesłania) pliku JPK. Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga analizy przepisu art. 82 § 1b O.p., umieszczonego w Ordynacji podatkowej w Rozdziale 11 Informacje podatkowe, Działu III Zobowiązania podatkowe. Powołując się na stanowisko doktryny, organ stwierdził, że informacje podatkowe są wykorzystywane przez organy, których celem jest weryfikacja prawidłowości wykonania przez podatnika obowiązków wynikających z prawa podatkowego, np. kontrola podatkowa. Obowiązek dostarczenia informacji podatkowych stanowi jeden z obowiązków publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji RP), a źródłem obowiązku przekazania informacji podatkowych może być ustawa. Zdaniem organu, wynika z tego, że obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 82 § 1b O.p., nie kształtuje sytuacji materialnej na gruncie podatku VAT. Złożenie ww. informacji służy celom kontrolnym, które przeprowadza organ podatkowy. W konsekwencji również ewentualne wydanie interpretacji dotyczące ww. przepisu nie będzie skutkować udzieleniem podatnikowi informacji w zakresie stosowania prawa materialnego.
Cytując treść art. 82 § 1b O.p., organ stwierdził, że przepis ten wprost nawiązuje do ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Z kolei przekazywanie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 O.p., następuje na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.
W ocenie organu odwoławczego, skoro Wnioskodawca przedmiotem wniosku uczynił przepis art. 82 § 1b O.p., który wprost odnosi się do treści art. 193a ustawy O.p., słusznym było odniesienie się do treści tych przepisów w rozstrzygnięciu pierszoinstancyjnym.
Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było też przywołanie przez organ I instancji art. 109 ust. 3 ustawy VAT, do którego odsyła art. 82 § 1b O.p. Przepis ten wskazuje w jaki sposób podatnik winien prowadzić ewidencję podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, aby rzetelnie rozliczyć ten podatek z organem podatkowym. Powołany przepis w żaden sposób nie generuje skutku w postaci oszacowania zobowiązania podatkowego lub obliczenia jego wysokości według stawki 23% VAT, jak sugeruje w zażaleniu Spółka. Sposób prowadzenia przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT nie skutkuje powstaniem odpowiedzialności podatkowej po stronie Wnioskodawcy.
Organ zaakcentował, że przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną. Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego związane z powstaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy odnoszące się do kwestii technicznych, czy też obowiązków organów podatkowych, które nie pociągają za sobą żadnych konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, gdyż nie jest możliwe zastosowanie do nich funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k - art. 14n O.p. Tak więc wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczący określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie; faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Przy czym, przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji "indywidualnej sprawy wywołującej określone konsekwencje podatkowe inaczej obowiązki podatkowe dla wnioskodawcy", stanowi niezbędny warunek do uznania nie tylko konkretnego podmiotu za zainteresowanego, co przede wszystkim możliwości wydania interpretacji. Ponadto wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje, że dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia art. 14b § 1 z przepisem art. 14p ustawy O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału 1a O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Organ podkreślił, że z otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu prawnego wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - niezależnie od jego prawidłowości - nie będzie jemu szkodzić. Gwarancje te szczegółowo normują przepisy art. 14k-14n ustawy O.p. Interpretacja pełni zatem podwójną funkcję; funkcję informacyjną i funkcję gwarancyjną. Funkcje te stanowią istotną i równorzędną rolę w procesie ubiegania się o wydanie interpretacji.
W rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Obowiązek dostarczenia informacji, o których mowa w art. 82 § 1b O.p. nie wywołuje żadnych skutków w sferze własnościowej podmiotu zobowiązanego - mimo, że stanowi jeden z obowiązków publicznoprawnych. Zatem przepis art. 82 § 1b O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, który kształtowałby prawa i obowiązki podmiotu dostarczającego przedmiotowych informacji. Zdaniem organu, to czy Spółka złoży informacje przewidziane w art. 82 § 1b O.p., czy też nie, w żadnym stopniu nie będzie wywoływać u niej skutków prawnych na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego, tj. nie wpłynie na wysokość zobowiązań podatkowych ani moment ich powstania, na sposób oraz termin rozliczenia podatków ani na żadne inne prawa i obowiązki w sferze prawa podatkowego. Tym samym mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie techniczne związane z przekazywaniem ewidencji do organu podatkowego.
Zdaniem organu odwoławczego odmowę wszczęcia postępowania wydano ze względu na fakt, że wniosek dotyczył interpretacji art. 82 § 1b O.p., który nie kształtuje sytuacji prawno-materialnej Wnioskodawcy. Z drugiej strony organ zauważył, że co do zasady przepisy techniczne nie kształtują sytuacji prawno-materialnej podatników, a więc nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Niewypełnienie przez Spółkę obowiązku przekazywania danych z ewidencji VAT w formacie JPK w ramach jednolitego pliku kontrolnego nie będzie powodować powstania po stronie Spółki zaległości podatkowej. Taka zaległość podatkowa, jeżeli już, może wynikać z nieprawidłowego prowadzenia ewidencji, a nie z faktu nieprzesłania ewidencji. Natomiast niewywiązanie się z obowiązku złożenia informacji podatkowych stanowi przestępstwo karne skarbowe określone w art. 80 § 1 Kodeksu karno-skarbowego i ewentualnie sankcję (za nieprawidłowe wypełnienie obowiązku określonego w art. 82 § 1b) będą wynikały z regulacji tego kodeksu a nie ustawy VAT.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obydwu instancjach zarzucając naruszenie prawa materialnego:
- art. 109 ustawy VAT poprzez pominięcie przepisu generującego bezsprzeczny skutek podatkowy w postaci oszacowania zobowiązania podatkowego lub obliczenia jego wysokości według stawki 23% VAT,
- art. 14b § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 3 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędną interpretację pojęcia "przepisów prawa podatkowego",
- art. 82 § 1b O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez pominięcie ich literalnego brzmienia i znaczenia nakładanych przez nie obowiązków,
- art. 82 O.p. poprzez bezzasadne określanie go jako przepisu procesowego, z pominięciem wykładni celowościowej oraz systemowej;
- art. 14k § 3 O.p. w zw. z art. 80 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.) poprzez pominięcie znaczenia funkcji gwarancyjnej jaką pełni interpretacja, w sprawie mogącej skutkować odpowiedzialnością karną skarbową,
- art. 14b § 2a O.p. poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem rozszerzenie jedynego ustawowego wyjątku dotyczącego zakresu interpretacji indywidualnej,
- art. 120 O.p., art. 121 O.p., 124 O.p. poprzez naruszenie zasad legalizmu, zaufania oraz nie wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się w postępowaniu, a także usiłowanie uchylenia się od obowiązku ustawowego wydania interpretacji.
W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że przepisami prawa podatkowego są przepisy zawarte w ustawach podatkowych, regulujące m.in. prawa i obowiązki podatników oraz płatników. Nie budzi wątpliwości, iż ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawa VAT - są ustawami podatkowymi. Zatem przepisy wskazane przez Wnioskodawcę jako podlegające interpretacji, określają obowiązki podatnika, wynika to z ich literalnego brzmienia.
Spółka podniosła też, że jedyny wyjątek, co do dopuszczalności zakresu interpretacji indywidualnej przewiduje art. 14b § 2a O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług motywowane tym, że treść żądania wniosku nie dotyczy przepisów prawa materialnego, tylko czynności technicznej, zatem wykracza poza granice przedmiotowe postępowania. W tym stanie rzeczy istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ należycie przeanalizował treść zadanego przez stronę pytania w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i oceną prawną Skarżącej. Ocenić należy więc czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytania uniemożliwiła mu wydanie interpretacji w powyższym zakresie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty pliku JPK. Zauważyć też przyjdzie, że do kognicji Sądu należy wyłącznie kwesta formalna, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku.
W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko organu, że przedmiotem indywidulanych interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego. Z treści art. 14b § 1 O.p. wynika, że Dyrektor KIS wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten nie rozstrzyga, czy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Słuszne jest też stanowisko strony skarżącej, że w art. 14b § 2a O.p. ustawodawca wskazuje na ograniczenia w wydawaniu interpretacji. Stosownie do treści tego przepisu: "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".
Zatem porównanie treści tych przepisów czyni uprawnionym wniosek, że w art. 14 b § 1 O.p. ustawodawca dopuszcza jako przedmiot interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przepisy należące do sfery prawa materialnego.
Pogląd ten, jak słusznie wskazał organ, prezentowany jest w doktrynie. Wystarczy przywołać J. Brolika (Lexis Nexis, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie 1. Monografie" Warszawa 2013, s. 56-59), z którego wynika, że "w obszarze przepisów prawa podatkowego, o których – jako przedmiocie ocen możliwości stosowania i wykładni interpretacji podatkowych – mowa jest w art.14a § 1 oraz art.14b § 1 O.p. i które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., funkcje ochronne wynikające z zastosowania się do interpretacji odnoszą się do sfery prawa materialnego (.....) nie zaś prawa procesowego, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe." W konkluzji swoich poglądów zaprezentowanych w tym zakresie interpretator stwierdził, że "interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy".
Prawidłowo też organ wskazał, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje informacyjną, wynikającą z art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. i gwarancyjną, wynikającą z art. 14k – 14n O.p.
Z treści art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor KIS na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. (tzw. zasada nieszkodzenia).
W uzasadnieniu wyroku NSA z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2989/13 (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, iż interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela.
W kwestii pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., wypowiadały się także sądy administracyjne, stwierdzając, że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, WSA w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. I SA/Łd 1272/11; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zatem ponownie przeanalizować przyjdzie treść art. 3 pkt 1 O.p., który stanowi, że ilekroć mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to "ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż: "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".
W świetle przywołanych przepisów stwierdzić przyjdzie, że organ miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej na żądanie skarżącej Spółki, która zadała pytanie: "Czy w stanie faktycznym opisanym wyżej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa Spółka ma obowiązek wprowadzenia wystawionej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego do paragonu faktury do pliku JPK oraz dokonania korekty (ponownego przesłania) pliku JPK. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, stwierdził, że w opisanym wyżej stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do dokonywania korekt w ewidencji VAT lub pliku JPK. Strona przywołała również art. 109 ust. 3 ustawy VAT oraz przedstawiła interpretacje indywidualne wydawane przez organy dotyczące korekty pliku JPK.
W tym miejscu wskazać przyjdzie, że stosownie do treści art. 193a § 1 i 2 O.p.:
"W przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą." (§ 1). "Struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych" (§ 2).
Z kolei art. 109 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej". W myśl art. 109 ust. 8a ustawy VAT "Ewidencja, o której mowa w ust. 3, prowadzona jest w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych".
Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., został wprowadzony do polskiego systemu prawa ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 14 czerwca 2016 r.) i odnośnie treści tego przepisu w związku z brzmieniem art. 193a O.p. oraz wspomnianego art. 109 ust. 3 ustawy VAT wątpliwości miał Wnioskodawca.
W myśl art. 82 § 1b O.p. "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy".
Bezsprzecznie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi o obowiązku podatnika, a zatem jest przepisem materialnego prawa podatkowego, którego wykładni domaga się Wnioskodawca. Ten obowiązek podatnika wynika wprost z prawa, nie zależy od żądania organu podatkowego. Powyższe dotyczy również obowiązków związanych z tzw. jednolitym plikiem kontrolnym (JPK_VAT), czyli zestawem informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Podatnik VAT winien go bowiem, co do zasady, przesłać na podstawie obowiązku wynikającego z przytoczonego powyżej art. 82 § 1b O.p. wyłącznie w wersji elektronicznej do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nawet jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie. JPK_VAT posiada określony układ i format, wynikającego z odesłania do brzmienia art. 193a § 2 O.p. Złożenie powyższego JPK_VAT nie jest zależne od żądania organu, wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika.
Nie można przy tym uznać, iż przytoczone przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. Pogląd taki został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA z 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov. pl). Pogląd ten całkowicie Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela i stwierdza, że odnosi się w całości do złożonego przez skarżącą Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, Organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Takimi bowiem przepisami nie są ani art. 109 ust. 3 i 8a ustawy o VAT, jak i 82 § 1b w zw. z art. 193a § 2 O.p.
Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14k i 14m O.p. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd Skarżącej, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Wskazać należy, iż niedopełnienie wymogów związanych z tzw. JPK zagrożone jest sankcjami karno-skarbowymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Tym samym uznać należy, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Sąd uznaje zatem, iż przedmiotem interpretacji mogą być rozmaite obowiązki podatnika, nie tylko ten dotyczący płatności podatku, terminów tej płatności i jego wysokości. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa. Ponadto wskazać trzeba, że kwestia korekty wysłanego pliku JPK była przedmiotem wydawanych przez uprawnione organy interpretacji. Wskazał na nie skarżący we wniosku.
Zwrócić też należy uwagę, że przedmiotem licznych interpretacji są art. 106a i następne ustawy VAT dotyczące sposobu przechowywania faktur i art. 109 ustawy VAT (ewidencje VAT). Skoro wydawane są interpretacje odnośnie obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, to brak jest przesłanek do odmowy wydania interpretacji dotyczącej JPK.
Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy.
W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:
- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),
- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,
- gdy w sprawie zapadła już decyzja.
Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania.
Zdaniem Sądu w świetle art. 165a § 1 O.p. przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, może być określony niezgodnie z art. 14b § 1 O.p. zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże jak wskazano wyżej zakres przedmiotowy wniosku został określony przez stronę prawidłowo, zatem brak było podstaw do odmowy wydania, w oparciu o art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej.
Reasumując, organ interpretacyjny winien w niniejszej sprawie wydać interpretację.
W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu sądowego.