I SA/Wr 213/07

I SA/Wr 213/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2007-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Dagmara Dominik /sprawozdawca/
Lidia Błystak
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I FSK 1513/07 - Postanowienie NSA z 2008-03-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2 ust. 1
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Tezy
Nabycie wierzytelności stanowi  niezbędną część usługi obrotu wierzytelnościami, która jest realizowana w czasie i składa się z co najmniej dwóch czynności, a jej zakończenie skutkujące powstaniem obowiązku VAT następuje dopiero z chwilą sprzedaży uprzednio nabytej wierzytelności lub odzyskania od dłużnika sumy przypisanej do nabytej wierzytelności
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. nr [...] z dnia[...]; II) orzeka, że wymienione w pkcie I) orzeczenia nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, że prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w obrocie wierzytelnościami zaliczaną do pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowanego i w ramach tej działalności kupuje w trybie cesji wierzytelności innych podmiotów. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego (PKWiU – 65.23.10 -00.00), w tym obrotu wierzytelnościami tj. nabywania i zbywania wierzytelności. W związku z powyższym zadała pytanie czy nabycie przez podmiot prowadzący działalność polegającą na obrocie wierzytelnościami, która zaliczana jest do usług pośrednictwa finansowego (PKWiU – 65.23.10 -00.00), wierzytelności od innego podmiotu w celu jej dalszej odsprzedaży, odzyskania lub jakiejkolwiek innej formy rozliczenia podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca stoi na stanowisku, powołując się na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41, poz. 399 zwanej dalej "pcc"), że skoro nabywca wierzytelności wykonuje wskazaną wyżej czynność w ramach usług pośrednictwa finansowego zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług (pkt 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług) to czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Z przedstawionym przez skarżącą spółkę stanowiskiem nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.-M. i postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał je za stanowisko nieprawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 pcc, wskazał, że o wyłączeniu z obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje fakt, że przynajmniej jedna ze stron czynności z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana bądź zwolniona z podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem nabycie przez spółkę dotyczyć będzie wierzytelności własnych sprzedającego, to żadna ze stron – ani sprzedający ani kupujący – nie będzie, z tytułu dokonania tej czynności, podatnikiem podatku VAT opodatkowanym lub zwolnionym. Wyłączenie więc od podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca w sytuacji nabycia przez spółkę wierzytelności własnych sprzedającego. W takiej bowiem sytuacji żadna ze stron – ani sprzedający ani kupujący – nie będzie, z tytułu dokonania tej czynności, podatnikiem podatku VAT opodatkowanym lub zwolnionym, bez względu na fakt, iż kupujący świadczy usługi finansowe polegające na obrocie wierzytelnościami. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji umowy przelewu wierzytelności własnych sprzedającego opodatkowane będą podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazano ponadto, że odmiennie będzie w sytuacji, w której spółka, jako podmiot świadczący usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami, nabywa wierzytelności od innego podmiotu świadczącego usługi pośrednictwa finansowego. W takim przypadku powstaje po stronie sprzedającego obowiązek w podatku od towarów i usług, co powoduje wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego art. 2 pkt 4 pcc.
Na skutek wniesionego przez stronę odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i podtrzymał stanowisko w nim zawarte. Dodano, że w sytuacji przeniesienia wierzytelności własnych sprzedawca zbywa własne wierzytelności, nie świadcząc przy tym usług pośrednictwa finansowego i nie zostanie opodatkowany z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Natomiast nabywca wprawdzie świadczy usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu samego nabycia wierzytelności, nie uzyska on bowiem obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Obrót taki nabywca wierzytelności może uzyskać dopiero w przyszłości, gdy sam dokona zbycia nabytej wierzytelności i z tego tytułu będzie opodatkowany lub zwolniony z tego podatku. Takie przyszłe czynności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie orzeczeń organów podatkowych obydwu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego przez ich błędną wykładnię, a w szczególności:
1/ naruszenie art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez brak wszechstronnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska podatnika;
2/ art. 2 pkt 4 pcc, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o ptu poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, iż czynność polegająca na nabyciu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, w szczególności wykonujący powtarzalne czynności polegające na nabywaniu wierzytelności od wierzycieli pierwotnych, nie jest objęta zakresem zwolnienia podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a zwłaszcza, że podmiot nie świadczy na rzecz wierzyciela (cedenta/cesjonariusza) usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o ptu;
3/ art. 5 ust. 1 ustawy o ptu, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu poprzez błędne uznanie, iż strona skarżąca nie wykonuje czynności objętej obowiązkiem podatkowym, w sytuacji, w której nabywa w drodze cesji w rozumieniu art. 509 § 1 kodeksu cywilnego wierzytelność od wierzyciela pierwotnego, podczas gdy w takim stanie prawnym i faktycznym odpłatnie świadczy usługę pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług;
4/ art. 8 ust. 1 ustawy o ptu poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu za nie podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług czynności polegającej na nabywaniu wierzytelności od wierzycieli bezpośrednich.
Strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skargę należy uznać za zasadną.
Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe – odmiennie niż to uczynił podatnik - czynności cesji wierzytelności między podatnikiem (nabywcą) a innym podmiotem (sprzedawcą) jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnej. Natomiast czynność zbycia tejże wierzytelności przez ww. sprzedawcę zajmującego się profesjonalnie obrotem wierzytelności zakwalifikowano jako czynność wchodzącą w zakres podatku od towarów i usług (odpowiednio opodatkowaną lub zwolnioną).
Z takim stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić.
Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 4 pcc nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnej) czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.
Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że wystarczy, aby jedna ze stron z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej podlegała podatkowi od towarów i usług, to wówczas czynność taka nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej. Z powyższego wynika, że tam gdzie nie mamy do czynienia z podatnikiem VAT jako stroną dokonywanej transakcji, to wówczas możemy mówić o opodatkowaniu takiej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnej.
Stąd też istotnym dla przedmiotowej sprawy jest stwierdzenie czy czynność obrotu wierzytelnościami wykonywana przez podmiot trudniący się tym zawodowo stanowi usługę wchodzącą w zakres zastosowania podatku od towarów i usług. Kwestią wtórną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to czy w sytuacji zakwalifikowania takiej czynności jako usługi jest ona opodatkowana czy też zwolniona z podatku od towarów i usług. Obydwie bowiem sytuacje skutkują wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega (..) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ptu, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o ptu wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej "TSWE") za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)
W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D."). Zgodnie z ww. przepisem opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega (...) świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje na trzy przesłanki, których spełnienie skutkuje objęciem danej czynności zakresem przedmiotowym podatku od wartości dodanej tj. 1/ odpłatność czynności, 2/ jej wykonywanie na terytorium kraju, 3/ występowanie w charakterze podatnika.
Przesłanka wykonywania transakcji na terytorium kraju nie wymaga zbytniego wyjaśnienia zakłada bowiem dokonanie danej transakcji na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei przesłanka występowania w charakterze podatnika wyraźnie wskazuje na podmioty, które w odniesieniu do danej transakcji posiadają generalnie status podatnika czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzą działalność gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06, opubl. POP nr 3/2007). W odniesieniu do przesłanki odpłatności wypada odnieść się do orzecznictwa TSWE, który podkreślał wielokrotnie, że aby można było mówić o wynagrodzeniu, pomiędzy transakcją a otrzymaną ceną, musi istnieć związek prawny, co oznacza że wynagrodzenie musi być należne w związku z dokonaną transakcją (por. wyrok TSWE z dnia 3 marca 1994 r. sprawa C-16/93 pomiędzy R.J.Tolsma i Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia); wyrok TSWE sprawa C-258/95 pomiędzy Juliusz Fillibeck Söhne GmbH&Co. KG i Finzamt Neustadt (Niemcy) opubl. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck s.50 i nast. Oraz s. 86 i nast. ). Należy także podkreślić, że zdaniem TSWE wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Powyższe świadczy o tym, że wynagrodzenie może mieć różną postać: monetarną pieniężną, rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata) lub mieszaną (cena uiszczona w postaci częściowej zapłaty pieniężnej i częściowej zapłaty w naturze) – (por. "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, C. H. Beck s. 31 i nast. I orzecznictwo tam powołane m.in. wyrok TSWE z dnia 5 lutego 1981 r. sprawa 154/80 Staatssecretaris van Financiën/ Coöperatieve Aarappelenbewaarplaats GA pkt. 10). Jednakże w przypadku szeroko rozumianych operacji finansowo-walutowych TSWE zwrócił uwagę na trudności z określeniem wynagrodzenia. W sprawie C-172/96, pomiędzy Commissioners of Customs & Excise i First National Bank of Chicago (Wielka Brytania) opubl. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck s. 151 i nast.), w której rozstrzygano czy dokonując zagranicznych operacji walutowych (transakcje terminowe, skup i sprzedaż oraz dostawa waluty obcej) bank wykonuje usługi za wynagrodzeniem. TSWE nie miał wątpliwości, że są to czynności mieszczące się w ramach zakresu przedmiotowego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (usługi wykonywane za wynagrodzeniem), pomimo, że realizowane były bez prowizji lub bezpośredniego wynagrodzenia.
Ponadto jak to wynika z orzecznictwa TSWE każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. I-3833, pkt 45).
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że czynność obrotu wierzytelnościami zwykle składa się co najmniej z dwóch czynności: 1/ nabycia wierzytelności na własny rachunek (nabycie pierwotne) w trybie cesji wierzytelności, na podstawie art. 510 § 1 k.c.; 2/ zbycia wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego (zbycie wtórne w trybie cesji wierzytelności) czy windykacji wierzytelności we własnym imieniu (nie można wykluczyć innych działań np. umorzenie). Można by było wskazać także na takie czynności jak: podjęcie działań przygotowawczych we własnym imieniu zmierzających do zbycia wierzytelności osobie trzeciej (np. złożenie ofert) lub jej windykacji od dłużnika (np. ustalenie sytuacji majątkowej dłużnika).
Zastanawiając się nad sensem ekonomicznym takiego działania podmiotu zajmującego się obrotem wierzytelnościami należy zauważyć, że mowa tutaj o "wyręczaniu" sprzedawcy wierzytelności przez nabywcę w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Nabywca tym samym uwalnia sprzedawcę wierzytelności od tejże wierzytelności, oszczędzając temu ostatniemu ryzyka i kosztów posiadania takiej wierzytelności. Przy czym taka działalność ma charakter profesjonalny. Podmiot nabywający nie ma zamiaru jednostkowego nabycia wierzytelności celem jej odsprzedaży lecz jego działalność gospodarcza polega właśnie na nabywaniu i odsprzedawaniu lub windykowaniu wierzytelności czyli wykonuje czynności z ekonomicznym zamiarem osiągnięcia zysku. Jest jednocześnie świadomy ponoszonego ryzyka ewentualnej straty z tym związanej. Dlatego też nie można oddzielić czynności nabycia wierzytelności od czynności jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami.
Skoro intencja stron (cel transakcji) ma charakter decydujący, przesądzający o klasyfikacji świadczenia złożonego to niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zamiarem strony było nabycie wierzytelności celem zbycia (windykacji). Należy także wskazać, że przelew wierzytelności (cesja), zgodnie z art. 509 k.c. jest umową, w której wierzyciel, zwany zbywcą (cedentem), przenosi na nabywcę (cesjonariusza), wierzytelność przysługującą mu względem dłużnika, czyli prawo wierzyciela do żądania od dłużnika świadczenia w określonej wysokości (art. 353 k.c.), bez względu na kwotę wpłaconą przez nabywcę.
Stąd też patrząc przez pryzmat przesłanek z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, które mają przełożenie na art. 5 ust. 1 ustawy o ptu, w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o ptu wypada zauważyć, że niewątpliwie strona skarżąca dokonała czynności na terytorium kraju i miała obiektywny zamiar występowania w charakterze podatnika tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami czyli nabywała wierzytelności z zamiarem ich odsprzedaży bądź windykacji. Skoro w podatku od towarów i usług podział czynności opodatkowanych ma charakter dychotomiczny tj. dostawa towarów bądź świadczenie usług, to w kontekście rozpoznawanej sprawy możemy mówić jedynie o usłudze, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o ptu. Największą trudność stanowi określenie odpłatności takiej usługi. Otóż wypada zwrócić uwagę na swoistego rodzaju świadczenie wzajemne zachodzące pomiędzy podmiotami. Sprzedawca wierzytelności, chcąc pozbyć się wierzytelności i uzyskać minimalny choć zysk z tej transakcji, sprzedaje wierzytelność nabywcy za określoną cenę, która jest ceną najczęściej niższą od wartości nominalnej wierzytelności – taką jaką jest skłonny zaakceptować nabywca aby go uwolnić od ciężaru jej wyegzekwowania. Podmiot nabywający nabywa taką wierzytelność (zapłata ceny) i jednocześnie świadczy usługę – działa z myślą o uwolnieniu sprzedawcy od długu i chęcią uzyskania określonego zysku a zatem formą wynagrodzenia – będzie dyskonto zaistniałe między wartością nominalną wierzytelności a jej ceną nabycia. Brak takiego dyskonta raczej nie skłania podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem wierzytelnościami do ich wykupu od podmiotów.
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że już w momencie zakupu wierzytelności mamy do czynienia z usługą finansową. Zakup długu jest bowiem nie tylko elementem lecz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/06, wyrok WSA w warszawie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 2260/06, opubl. Rzeczpospolita z dnia 24 maja 2007 r. oraz Leksykon VAT 2006, J. Zubrzyckiego, t. 1 s. 681-682 , wyd. Unimex). Jednakże sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o tym czy usługa taka będzie zwolniona z VAT jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży) albo opodatkowana 22% VAT (zakup wierzytelności w celu windykacji).
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada stwierdzić, że organy podatkowe błędnie stwierdziły, że w odniesieniu do strony skarżącej wskazana wyżej czynność sprzedaży wierzytelności będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Strona skarżąca trudniąca się w sposób profesjonalny obrotem wierzytelnościami świadczy usługę na rzecz sprzedającego już w momencie nabycia wierzytelności, co skutkuje tym, że usługa ta wchodzi w zakres zastosowania podatku od towarów i usług i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.2 pkt 4 pcc.
Nabycie wierzytelności stanowi zatem niezbędną część usługi obrotu wierzytelnościami (świadczenia złożonego), która jest realizowana w czasie i składa się z co najmniej dwóch czynności, a jej zakończenie (efekt) skutkujące powstaniem obowiązku VAT następuje dopiero z chwilą sprzedaży uprzednio nabytej wierzytelności lub odzyskania od dłużnika sumy przypisanej do nabytej wierzytelności (por. J. Dziewa "Obrót wierzytelnościami w podatku od czynności cywilnoprawnych" Prawo i podatki Kwiecień 2007, s. 31 i nast; Glosa nr 2/2007 s. 63 i nast.; j. Jędryszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone – problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT" M.Pod nr 6/2006, s. 9 i nast.).
Należy zwrócić uwagę, że bezzasadnym w kontekście przedmiotowej sprawy jest podział przez organy podatkowe wierzytelności na wierzytelności własne i wierzytelności obce. Kryterium takiego podziału organy podatkowe upatrują w tym, czy wierzytelność taka zaistniała, w związku z działaniem podmiotu nie prowadzącym działalności gospodarczej w postaci usług pośrednictwa finansowego (wierzytelność własna) lub czy podmiot wierzytelność odkupił od innego podmiotu świadczącego usługi pośrednictwa finansowego (wierzytelność obca).
Z punktu widzenia oceny transakcji obrotu wierzytelności istotny jest cel transakcji oraz określenia stron transakcji. Niewątpliwie celem transakcji jest uwolnienie sprzedawcy przez nabywcę od posiadanej wierzytelności. Niebagatelnym jest aspekt finansowy tejże usługi tzn, nabywca niejako finansuje sprzedawcę, gdyż odkupuje od niego dług. Stronami usługi obrotu wierzytelnościami jest strona skarżąca będąca podmiotem, który w sposób profesjonalny – nie incydentalny – dokonuje obrotu wierzytelnościami (usługodawca – nabywca wierzytelności) oraz wierzyciel (sprzedawca wierzytelności). Podmiot, który nabywa od innego podmiotu wierzytelność – z jego punktu widzenia zawsze będzie nabywał wierzytelność obcą. Dla charakteru usługi obrotu wierzytelnościami bez znaczenia jest to czy nabycie takiej wierzytelności następuje od podmiotu, który prowadzi działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego czy podmiot indywidualnego, ważny jest zamiar podmiotu nabywającego – nabycie celem zbycia (windykacji). Powyższe świadczy o tym, że transakcje obrotu wierzytelnościami należy rozpatrywać w kontekście podatku od towarów i usług jako usługę o charakterze złożonym.
Co więcej poczyniony w interpretacjach organów podatkowych podział na nabycie wierzytelności, która stanowi usługę (wierzytelność obca) i taką która nie stanowi usługi (wierzytelność własna) powoduje, że dochodzi do zakłócenia głównej zasady wspólnego rynku jaką jest zasada równej konkurencji między podmiotami. Podatek od wartości dodanej, realizując cel jakim jest ustanowienie wspólnego rynku stosownie do preambuły Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm.) ma zapewnić m.in. niezakłóconą konkurencję między podmiotami gospodarczymi. Poprzez ww. podział stwarza się odmienną sytuację prawną dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywają wierzytelności "własne" celem odsprzedaży i dla podmiotów, które nabywają w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "wierzytelności obce".
Ponadto organy podatkowe nie zauważyły, że udzielając stronie skarżącej interpretacji podatkowej – koncentrując się na podziale wierzytelności na własne i obce – przyczyniły się do sztucznego podziału czynności obrotu wierzytelnościami na czynność zakupu wierzytelności oraz czynność sprzedaży wierzytelności, co jest sprzeczne z jej ekonomicznym sensem. Jednocześnie skutkiem tak udzielonej interpretacji jest podwójne opodatkowanie podmiotu trudniącego się obrotem wierzytelnościami. Otóż czynność nabycia wierzytelności jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. art. 4 –pcc – stan prawny na dzień złożenia wniosku o interpretację – przewidujący, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych), natomiast sprzedaż uprzednio nabytej wierzytelności została potraktowana przez organy podatkowe jako czynność odpowiednio opodatkowana bądź zwolniona z VAT. Skoro zasadą jest interpretacja prawa, w tym prawa podatkowego zgodnie z Konstytucją , to trudnym jest do zaakceptowania stanowisko organów podatkowych przyczyniające się do podwójnego opodatkowania tego samego podmiotu dwoma różnymi podatkami (PCC i VAT) z tytułu dokonania de facto tej samej czynności – tj. obrotu wierzytelnościami. Taka interpretacja przyczyniła się także do naruszenia art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada na ustawodawcę obowiązek stanowienia takiego prawa, które będzie "prawem sprawiedliwym" wobec wszystkich obywateli, niezależnie od ich statusu majątkowego, ale z równoczesnym uwzględnieniem ich zdolności płatniczej. Sprawiedliwość prawa wydaje się więc być podstawą prawidłowego i skutecznego systemu podatkowego. W praktyce oznacza to, iż ustawodawca przy tworzeniu (konstruowaniu) prawa podatkowego powinien stosować zasadę równego podziału przywilejów, jak i obciążeń podatników, aby nie wywołać w nich negatywnego odczucia, iż system podatkowy jest dolegliwy i niesprawiedliwy, gdyż nie respektuje interesów samych obywateli (por. B. Konopka "Konstytucyjna zasada państwa prawnego a prawo podatkowe (uwagi ogólne)", Radca Prawny 1997/6/78).
Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 pcc, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o ptu, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodował uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł., kwota zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł.
Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.