III SA/Gl 1202/07

III SA/Gl 1202/07 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2007-09-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2007-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Wójcik
Henryk Wach /przewodniczący sprawozdawca/
Mirosław Kupiec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 482/08 - Postanowienie NSA z 2009-01-26
I FSK 111/09 - Wyrok NSA z 2009-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwa rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r.:
- nr [...], określające spółce "A" za miesiąc [...] 2004 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc;
- nr [...], ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł.
Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że spółka wykonywane usługi polegające na nagłaśnianiu, oświetlaniu, obsłudze technicznej i organizowaniu imprez kulturalnych oraz rozrywkowych opodatkowała stawką 7%, zamiast zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ były to usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. Ponadto spółka w deklaracji VAT-7 dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych i od zakupów pozostałych w pełnej kwocie, mimo że służyły one do wykonywania czynności podlegających zwolnieniu i opodatkowanych. Na podstawie art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro w 2003 r. strona nie dokonała sprzedaży, zobowiązana zatem była do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu. Spółka nie posiadała jednak takiego protokołu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, że w [...] 2004 r. spółka rozpoczęła wykonywanie usług polegających na nagłaśnianiu i oświetlaniu imprez kulturalnych, rozrywkowych i innych stosując 7% stawkę VAT. Począwszy od [...] 2004 r. strona dokonywała zakupów środków trwałych i nagłaśniających oraz zakupów pozostałych, od których deklarowała podatek naliczony do odliczenia w pełnej wysokości. Spółka ponosiła również koszty ogólnozakładowe mimo, że nie dokonywała sprzedaży w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2004 r. W miesiącu [...] 2004 r. w strukturze sprzedaży wystąpiła sprzedaż opodatkowana stawkami 7% - usługi i 22% - towar. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dalej, że pismem z [...] 2004 r. Urząd Skarbowy w C. odpowiadając na pytanie spółki stwierdził, że o ile świadczone usługi można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione w poz. 11 załącznika nr 4, to usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług, w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22%. Organ odwoławczy odniósł się również do znaczenia dwóch postanowień Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., wydanych na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stanowiska strony w sprawie opodatkowania świadczonych przez nią usług. Wynikało z nich, że jeżeli świadczone usługi były związane z kulturą, to korzystały one ze zwolnienia od podatku, tego stanowiska strona nie zakwestionowała. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził dalej, że w pozycji 11 załącznika nr 4 wymieniono pod symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą i usługi związane z rekreacją i sportem, z opisanymi tam wyłączeniami. Ta regulacja oznacza, że wymienione tam usługi, nie podlegające wyłączeniu – są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast wyłączeniu ze zwolnienia podlegają usługi sklasyfikowane według PKWiU ex 92.3 – usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: między innymi – związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) i są opodatkowane stawką 7%, a to zgodnie z poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług przypomniał, że skoro w 2003 r. spółka nie osiągnęła żadnego obrotu, to zobowiązana była do uzgodnienia prognozy kwoty podatku naliczonego do odliczenia z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. spółka zadeklarowała po raz pierwszy sprzedaż opodatkowaną według stawek 7% i 22% o łącznej wartości [...] zł, jednocześnie zadeklarowała podatek naliczony do odliczenia w pełnej wysokości [...] zł. Tymczasem, w ustalonym stanie faktycznym na dzień [...] 2004 r. nie można określić związku dokonanych zakupów ze sprzedażą, gdyż sprzedaż przed tym dniem nie miała miejsca. Ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uzależnione zostało również od struktury obrotu z poprzedniego roku podatkowego. Podatnik był zobowiązany na dzień [...] 2004 r. do przyjęcia wstępnej proporcji odliczenia podatku naliczonego wyliczonej na podstawie uzgodnień z urzędem skarbowym. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że proporcjonalne odliczenie podatku jest możliwe tylko w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. Tymczasem podatnik świadczył usługi zwolnione od opodatkowania, które opodatkował stawką 22% VAT. Prawidłowe opodatkowanie spowodowałoby, że obrót opodatkowany w strukturze sprzedaży od [...] do [...] 2004 r. występowałby sporadycznie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił ponadto, że w stosunku do zakupów środków trwałych dokonanych przed [...] 2004 r. związanych ze sprzedażą opodatkowaną mają zastosowanie przepisy przejściowe. Według art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Na końcu, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż skoro podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, to organ I instancji był obowiązany wydać zaskarżoną decyzję. Zasadnym również było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucając: naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 90 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie, art. 14 b oraz art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., a także art. 14 § 3 w związku z art. 14 a § 4, art. 14 b, art. 14 c tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy podatnik dostosował się do interpretacji prawa podatkowego, w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807), naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 8 Konstytucji RP wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Na końcu pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez ETS pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Łodzi postanowieniem z 15 lutego 2006 r.
W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację:
1. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym bez względu na to, czy zostanie ono uznane za podatek, czy też środek specjalny;
2. nieprawidłowo uznano, że usługi świadczone przez spółkę były usługami związanymi z kulturą, organy podatkowe dokonały w tym zakresie rozszerzającej interpretacji ustawy o VAT;
3. skoro od [...] 2004 r. spółka dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, co wynikało z zastosowania się do interpretacji wydanych w 2004 r., to tym samym nie miała obowiązku ustalania prognozy według art. 90 ust. 8 ustawy o VAT:
4. naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że spółka poniosła negatywne konsekwencje dostosowania się do interpretacji podatkowych, w konsekwencji naruszono również przepisy rangi konstytucyjnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, a nie podatkiem obrotowym. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że nie ma znaczenia, na rzecz jakiego podmiotu jest wykonywana dana usługa o symbolu 92 PKWiU. Interpretacje podatkowe wydawane do 31 grudnia 2004 r. nie przybierały formy postanowienia, były bowiem jedynie informacjami pisemnymi. Organ odwoławczy nie był władny zmienić lub uchylić takiej interpretacji w formie decyzji. Natomiast w 2005 r. podatnik mógł złożyć zażalenie na interpretację podatkową dokonaną przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych.
Postanowieniem z 12 lutego 2007 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie kolejnym postanowieniem z 30 lipca 2007 r. podjął je.
Pismem procesowym z [...] 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez ETS pytania prejudycjalnego skierowanego tam przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, pytania o zgodność przepisów krajowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. Ponadto, pełnomocnik ustosunkował się w tym piśmie do argumentacji organu odwoławczego zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy podatnik od [...] 2004 r. świadczył usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też świadczył usługi zwolnione od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy.
Należy wobec tego w pierwszej kolejności przypomnieć, że pismem z [...] 2004 r. strona skarżąca zwróciła się do organu podatkowego pisemnym zapytaniem o interpretację prawa podatkowego w zakresie stawki opodatkowania świadczonych przez nią usług. Stosownie do swojej właściwości, działający na podstawie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z [...] 2004 r. udzielił stronie pisemnej informacji. Stwierdził zatem, że jeżeli świadczone przez spółkę usługi nagłaśniania, oświetlenia imprez kulturalnych, obsługa techniczna imprez kulturalnych oraz organizowanie imprez rozrywkowych można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione jako wyłączone w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, to usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług, w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22%. To stanowisko organu podatkowego obowiązywało do 8 września 2004 r., kiedy to uległo zmianie w zakresie opodatkowania stawką 22% usług o symbolu PKWiU 92.32.10-00.00 – Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Owa zmiana stanowiska, uznana zresztą [...] 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za nieprawidłową, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy dotyczącej [...] 2004 r. również z tego powodu, że o tym, czy świadczona usługa jest zwolniona od podatku decyduje jej jednoznaczne zaliczenie do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz do jednego i tylko jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań).
Występując z pisemnym zapytaniem do organu podatkowego, spółka powołała się na stanowisko organu statystycznego z [...] 2004 r., który zaklasyfikował świadczone przez nią usługi jako mieszczące się w grupowaniach PKWiU: 92.32.10-00.00; 92.34.13-00.00 i 45.25.42-00.00.
Mając na uwadze podniesione okoliczności należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, będącym wykazem usług zwolnionych od podatku. W pozycji 11 tego wykazu wskazano symbol PKWiU ex 92 – Usługi związane z kulturą, (...), usługi związane z rekreacją i sportem (dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty nie mające jako celu osiągania zysków) z wyłączeniem: (...). Według objaśnienia do tego wykazu, ex dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania, co oznacza, że w przypadku usług (grupy usług) związanych z kulturą zwolnienie obejmuje te i tylko te wymienione w grupowaniu Dział 92.
Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w obowiązującym brzmieniu wprowadzono do stosowania od 1 maja 2004 r., między innymi, do celów podatku od towarów i usług rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm. Dział 92 PKWiU obejmuje Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Grupowanie 92.3 o nazwie Usługi rozrywkowe pozostałe obejmuje między innymi symbol 92.32.10-00.00 Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych oraz symbol 92.34.13-00.00 Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Według zasad tworzenia grupowań PKWiU, każda usługa może być zaliczona przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej i według tego też kryterium tworzone są sekcje i podsekcje, działy, grupy i klasy PKWiU.
Wskazana regulacja prawna oznacza zatem, że usługi świadczone przez stronę skarżącą objęte sekcją O, Działem 92 Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem PKWiU, są usługami wymienionymi wprost w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, która to pozycja w zakresie zwolnienia obejmuje cały Dział 92 PKWiU. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w tej pozycji oprócz całego Działu 92 objął zwolnieniem również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, natomiast zwolnieniem podatkowym objął tylko te usługi związane z rekreacją i sportem, które nie mają charakteru komercyjnego.
Z katalogu usług zwolnionych od podatku w pkt. 11 wykazu wyłączono w pkt. 4): wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy (...) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), (...).
Inaczej mówiąc, to wyłączenie dotyczy usług wstępu na wskazane tam wydarzenia związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.
Powyższe stanowisko jest uzasadnione z tego również powodu, że wyłączona ze zwolnienia podatkowego usługa została zamieszczona w załączniku nr 3 do ustawy – Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% w pozycji 156 symbol PKWiU ex 92.3 nazwa usługi lub usług: Usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: (...), 2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.12) – jako usługa opodatkowana stawką 7%.
Skoro strona skarżąca nie świadczyła usług polegających na sprzedaży biletów wstępu na imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych np. zwiedzanie wnętrz, zwiedzanie ekspozycji stałej znajdującej się w obiekcie kulturalnym lub też ekspozycji czasowej, to tym samym usługi przez nią świadczone były zwolnione od podatku.
Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, iż stronie skarżącej, która w [...] 2004 r. świadczyła usługi opodatkowane oraz usługi zwolnione od podatku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro spółka w 2003 r. nie osiągnęła obrotu, a pierwszą sprzedaż opodatkowaną zadeklarowała dopiero w [...] 2004 r., to miała tutaj zastosowanie regulacja z art. 90 ust. 1 i 8 ustawy stanowiąca, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym (2003) nie osiągnęli obrotu, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Wskazane przepisy stanowią zatem o tym, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało uzależnione od struktury obrotu z poprzedniego roku podatkowego. Strona skarżąca miała zatem obowiązek przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z organem podatkowym, czego jednak nie zrobiła.
Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji decyzją wymiarową zmienił samoobliczenie podatnika za [...] 2004 r. odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie [...] zł.
W konsekwencji, zaistniały przesłanki do ustalenia na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd prezentuje następujące stanowisko:
Nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego – VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, będącej rozwinięciem i uszczegółowieniem zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w I Dyrektywie z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, która w art. 2) stanowi, że zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów lub usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. Przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej obliczony od ceny towarów lub usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabywaniu różnych elementów kosztowych.
Z przepisu tego wynika zatem, że na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony przy nabywaniu różnych elementów kosztowych. To zaś oznacza, że podatek ten występujący w każdej fazie obrotu gospodarczego nie obciążą całego obrotu, lecz jedynie wartość dodaną w danej fazie. Takiej cechy nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalane w drodze decyzji wydanej na mocy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, choć posiada wszelkie cechy zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński, glosa do wyroku SN z 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003, nr 2, s. 174). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania decyzji ustalającej i jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego też względu należy przyjąć, że jest sankcją administracyjną. Sam fakt uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. Przy rozpatrywaniu zgodności sankcji z prawem wspólnotowym należy także mieć na względzie art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy, który zezwala państwom członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, pod warunkiem, że nie mają charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic. Takim podatkiem jest niewątpliwie sankcja, czyli dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Umieszczenie w ustawie o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powoduje jednak, że stało się one podatkiem obrotowym, co z kolei skutkuje tym, że nie było konieczności uruchomienia przez państwo procedury przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy, dotyczącym środków specjalnych. Tym samym, Sąd orzekający w tej sprawie w całości podziela podobne stanowisko zaprezentowane w tej kwestii przez WSA w Gliwicach w wyroku 6 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1332/05.
Bezzasadny jest również zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących interpretacji prawa podatkowego oraz przepisów regulujących podstawowe zasady postępowania podatkowego, a to z tego powodu, że do zmiany stanowiska organu podatkowego doszło dopiero [...]2004 r., co pozostaje bez wpływu na tę sprawę. W konsekwencji, organy podatkowe nie naruszyły również gwarancji konstytucyjnych strony postępowania.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.