III SA/GL 1142/18

III SA/Gl 1142/18 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-10-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Brandys-Kmiecik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1783/19 - Wyrok NSA z 2023-02-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 15 ust. 2, art. 28b ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10, art. 11 ust. 1
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [.,..] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku "A" GmbH w B. (dalej zwana Spółką, Stroną lub Wnioskodawcą) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i prawa do odliczenia podatku naliczonego – uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe; a w zakresie rozpoznania WNT z tytułu przemieszczania materiałów własnych - za prawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym, m.in. pianek uszczelniających do systemów okiennych, klejów montażowych, membran, konstrukcji montażowych; jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce; posiada siedzibę w Niemczech. Towary produkowane w zakładach produkcyjnych w B. i T. (w Niemczach) są sprzedawane przez Wnioskodawcę wyłącznie przez spółki dystrybucyjne należące do międzynarodowej grupy "B". W wyniku reorganizacji przeniosła części procesów produkcyjnych do Polski. Wyjaśniono, że Spółka nie posiada (ani nie wynajmuje) zarówno powierzchni magazynowych, jak i biurowych w Polsce; "C" w L., spółka należąca z Wnioskodawcą do jednej, międzynarodowej grupy kapitałowej "B" rozpoczęła świadczenie na rzecz Strony usług produkcyjnych. Surowce używane do procesów produkcyjnych/towary będące własnością Spółki są przemieszczone z magazynu Spółki w Niemczech do Polski jako towary własne Spółki oraz Spółka kupuje surowce w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej, które są transportowane przez zagranicznych dostawców Spółki bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego "C"). Niezależnie od źródła pochodzenia towarów i sposobu ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego "C", wszystkie są przechowywane w zakładzie produkcyjnym "C" i są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować źródła surowców wykorzystywanych do produkcji poszczególnych produktów finalnych. Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie rozpoznać, czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę jako towary własne Spółki czy też surowców dostarczonych przez zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Nawet, gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości. Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie, które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego. Ponadto ani "A" GmbH, ani "C" nie prowadzą rejestru dedykowanego ewidencji towarów przemieszczanych do lub z Polski. Niemniej, w każdym przypadku Wnioskodawca posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji. W skutek obróbki wykonanej przez "C" na surowcach przemieszczonych uprzednio do Polski przez Spółkę, powstają nowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej niż wtedy, gdy dokonano przemieszczenia na teren Polski surowców, z których wykonano te produkty. Pozostałości niewykorzystanych surowców (np. skrawki), będące typowym rezultatem każdego procesu produkcyjnego, są przez "A" GmbH pozostawiane w Polsce, gdyż nie przedstawiają dla Spółki znaczącej wartości. "C" jest odpowiedzialne za utylizację wymienionych skrawków. Natomiast, gotowe towary są wysyłane do magazynu "D" na terenie Niemiec, do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy "A" bądź są sprzedawane do "C", która we własnym imieniu sprzedaje je na terenie Polski. Ponadto, zdarza się, że po przetworzeniu, niektóre towary są przewożone z Polski do Niemiec w ramach transportu własnych towarów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie towary są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest przez pracowników "C" na terenie polskiej spółki. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w Polsce, w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług na początku współpracy, oddelegował swojego pracownika do Polski na okres 12 miesięcy, które to oddelegowanie zostało już zakończone. Spółka wskazała, że pracownik ten był odpowiedzialny za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego (do momentu, gdy proces ten został całkowicie wdrożony i produkcja przebiegała w sposób niezakłócony), nie wykonywał natomiast czynności produkcyjnych ani zarządczych. Na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik Spółki nie obsługiwał/ustawiał parametrów maszyn i sprzętu ani nie był ponadto uprawniony do wydawania poleceń pracownikom "C". Ponadto oddelegowany pracownik nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego "C" własnego, stałego miejsca pracy (nie posiadał własnego pokoju, nie były mu udostępniane biurka). Oddelegowany pracownik Spółki nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie.
W stanie faktycznym wskazano ponadto, że za swoje usługi "C" otrzymuje wynagrodzenie, które pokrywa wydatki związane - między innymi - z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez "C" - zgodnie z umową zawartą ze Wnioskodawcą, "C" jest obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości.
We wniosku podkreślono, iż Skarżąca nie zatrudnia w Polsce pracowników - w szczególności Spółka nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem "C" wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym Spółka nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go-w szczególności poleceń personelowi "C" nie miał prawa wydawać pracownik Spółki oddelegowany w przeszłości tymczasowo do Polski.
W konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania:
Czy ogół okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 11, str. 1; dalej: "Rozporządzenie wykonawcze") i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez "C" faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?
Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: "WNT") z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów?
Spółka stanęła na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego i w związku z tym nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez "C" faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Nadto stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym powinna rozpoznawać na terytorium Polski WNT z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów. Powołała się na interpretacje podatkowe w podobnych stanach faktycznych oraz na orzecznictwo krajowe i unijne.
W zaskarżonej interpretacja podatkowej organ wskazał, że w zakresie:
- określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe,
- prawa do odliczenia podatku naliczonego - stanowisko Spółki jest nieprawidłowe,
- rozpoznania WNT z tytułu przemieszczania materiałów własnych – podgląd wskazany przez wnioskodawcę jest prawidłowy.
Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej zwrócił uwagę na przedstawione w wniosku o interpretację indywidualną kwestie związane z działalnością wnioskodawcy w Polsce, działalnością i wynagrodzeniem "C" jako podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą, pochodzenie surowców do produkcji, sam proces produkcyjny, sposób dystrybucji wyprodukowanych towarów oraz zaplecze techniczne i personalne Strony w Polsce. Podniósł, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, iż zostały spełnione przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem organu Wnioskodawca jest w stanie przy wykorzystaniu przedmiotowych zasobów w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Organ podkreślił, że skoro Wnioskodawca - zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu - na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT to usługi świadczone przez "C" na rzecz Wnioskodawcy, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zaakcentowano, ze w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od "C" są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Wskazano, iż Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, których miejsce opodatkowania ustalane jest na postawie art. 28b ustawy o VAT.
Nadto organ podniósł, iż w analizowanym przypadku dla transakcji przemieszczenia towarów własnych Spółki z terytorium Niemiec na terytorium kraju, w celu poddania ich usługom przetworzenia w wyniku którego powstaje nowy gotowy towar, znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż występuje przemieszczenie przez Spółkę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej towarów należących do Spółki, które mają służyć działalności gospodarczej Spółki z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemiec) na terytorium kraju. Organ wskazał również, iż mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy przez Wnioskodawcę, w przedmiotowym przypadku nie będą spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, pozwalające wykluczyć rozpoznanie przedmiotowego przemieszczenia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca powinien rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów (surowców) celem wytworzenia z nich gotowych produktów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.
W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organ stwierdził, że podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Nadto podniesiono, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.
Organ zaakcentował, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Wyjaśnił, że przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy.
Kwestionując powyższe Spółka wniosła skargę na interpretację organu w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy żądając jej uchylenia w zaskarżanej części. Zarzuciła naruszenie:
- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O. p. - poprzez nieuprawnione rozszerzenie elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku Spółki z dnia 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, tj. przyjęcie za podstawę wydania interpretacji niewskazanych przez Skarżącą we Wniosku okoliczności i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został wskazany we Wniosku;
- art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT w sytuacji, gdy Spółka:
1. nie posiada obecnie w Polsce jakiegokolwiek zaplecza personalnego, a posiadane przez Spółkę uprzednio zaplecze personalne w Polsce (oddelegowany jeden pracownik techniczny) nie charakteryzowało się ani odpowiednią stałością, ani odpowiednią strukturą umożliwiającą uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce; o nie posiada i nie posiadała w Polsce wyposażenia technicznego, które charakteryzowałoby się odpowiednią stałością oraz strukturą umożliwiającą uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce;
2. nie prowadzi w Polsce działalności, która nosiłaby znamiona stałości oraz była samodzielna w takim stopniu, że możliwe byłoby w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca;
- art. 86 ust. 1 w związku z art. 28b ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. poprzez uznanie, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez "C" faktur za nabywane od tego podmiotu usługi, w sytuacji, w której Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
W uzasadnieniu podkreślono zniekształcenie przez organ opisanego we wniosku stanu faktycznego akcentując relację biznesową między obu podmiotami i usługi outsourcingowe świadczone przez "C". Zaakcentowano, że "C" i "A" GmbH jako odrębne podmioty rynkowe posiadają odrębne: kapitały, zakłady produkcyjne, zarządy; Skarżąca nie posiada w Polsce prawa do żadnej nieruchomości a wszelkie czynności zarządcze są podejmowane w Niemczech, w siedzibie głównej "A" GmbH; nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych; nie ma również jakiegokolwiek uprawnienia do wydawania poleceń, czy zlecania prac pracownikom zatrudnianym przez "C". Natomiast "C" jako podmiot prowadzący działalność na własne ryzyko i rachunek, posiada własny katalog produktów, niezależnych dostawców towarów i usług oraz własny rynek zbytu swoich towarów. Usługi świadczone na rzecz "A" GmbH są jednym z elementów zwykłej działalności "C"; "C" produkuje na rzecz "A" GmbH tylko jeden z wielu rodzajów produktów będących w portfolio "A" GmbH; "A" GmbH wcześniej produkował towary produkowane obecnie przez "C" - zlecenie części produkcji do polskiego zakładu związane było z chęcią zwiększenia ogólnej ilości produkowanego towaru (chęcią zwiększenia skali produkcji i wykorzystania w grupie "B" efektów synergii kosztów); wpływ działalności produkcyjnej "C" na zyski czy działalność "A" GmbH jest niewielki w skali działalności Skarżącej. Wskazano na poparcie stanowiska orzecznictwo krajowe i unijne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a zarzuty zawarte w skardze uznał za chybione. Wyjaśniono, że organ dokonał oceny stanu faktycznego w świetle powołanych przepisów prawa, odnosząc się do pytań Wnioskodawcy, a w rezultacie tej oceny zajął stanowisko odmienne niż Skarżąca. Nie oznacza to jednak, że dopuścił się zniekształcenia wskazanego we wniosku opisu, czym naruszył art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Nadto zauważył, że Skarżąca mimo zarzucenia przyjęcia stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym w jej wniosku, nie wskazała konkretnie, do których elementów opisu sprawy rzekoma modyfikacja się odnosi. Natomiast Organ dokonał w uzasadnieniu interpretacji szczegółowej analizy elementów stanu faktycznego, co nie oznacza, że stan ten zmodyfikował.
Odnosząc się do procesu produkcyjnego stwierdził, że produkcja tylko jednego towaru (ewentualnie jednego etapu produkcji) w skali całej działalności podmiotu może być zupełnie inaczej traktowana od działalności, w której podmiot zajmuje się produkcją różnego rodzaju towarów, która to produkcja faktycznie stanowi przedmiot ogólnej działalności podmiotu. Podkreślił, iż w wydanej interpretacji odniósł się wprost do opisu stanu faktycznego i stwierdził, że Skarżąca z uwagi na przedstawiony charakter produkcji i dystrybucji towarów posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie oceniał działalności, która jest realizowana w miejscu siedziby działalności Skarżącej, a skupił się na ocenie czynności podejmowanych w kraju. Istotne więc dla rozstrzygnięcia były cechy i skala posiadanego zaplecza w kraju. Stąd też wystarczającym było uznanie aktywności Skarżącej w Polsce dla uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; kluczowym dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, było zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji zadań związanych z produkcją i dystrybucją towarów.
Na rozprawie sądowej pełnomocnik Strony podtrzymał zarzuty powołując się m.in. na wyroku tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 800/18. Natomiast przedstawiciel organu wskazując na zasadność stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji odwołał się m.in. do wyroków tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 954 i 955/18.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działalność Wnioskodawcy doprowadzi czy też nie do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i czy będzie/nie będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczania podatku VAT w przypadku wystawienia przez "C" faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28B ustawy o VAT?
Zatem przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o VAT dotyczących ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wnioskodawca stwierdza, że fakt przeniesienia części procesów produkcyjnych z Niemiec do Polski nie doprowadził do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej; faktura kontrahenta polskiego nie będzie podlegała odliczeniu VAT. Organ natomiast uznał, że wykorzystywanie przez Spółkę w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu kontrahenta polskiego do wykonywania części prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z obowiązkiem dokonywania stosownych rozliczeń podatkowych.
Na wstępie wskazać należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem licznych wyroków także tut. Sądu - m.in. orzeczeń, na które powoływały się obie Strony sporu. Jednakże każdy z wyroków dotyczył konkretnego stanu faktycznego i żaden nie zapadł w sytuacji analogicznej do przedstawianej przez Spółkę we wniosku o interpretację.
Natomiast w sporze będącym przedmiotem niniejszych rozważań Sąd, w składzie orzekającym, przyznaje rację organowi.
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/We w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Ue. L. 2011.77.1) W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Poza sporem jest, że skarżąca ma siedzibę w K.
Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Według art. 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady nr 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 ww. Rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" i takie też kryteria spełnia w niniejszej sprawie w odniesieniu do Spółki Polska.
Skarżąca zarzuca organowi nieprawidłowe uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego - w ocenie Sądu - ten zarzut jest całkowicie chybiony.
Należy wskazać, że kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości EU pytanie dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w tym przedmiocie. NSA zapytał TS o to: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;), będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?"
W wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy.
Powołany wyrok TSUE mimo przekazania sądowi krajowemu prawa do oceny zaistniałego stanu faktycznego zawiera istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.
Na podkreślenie zasługuje także to, iż TSUE we wcześniejszych orzeczeniach podkreślał również, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Tak TSUE w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg).
Nadto dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (TSUE w orzeczeniu 168/84 -Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-mitte-aitstadt).
Uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Plan zer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny." W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S.
Natomiast w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT określono generalną zasadę wskazującą, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od tej zasady przewidziano jednak kilka odstępstw.
W szczególności w art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który jak wyjaśniono na wstępie stanowi wyłączną podstawę oceny sądowej w rozpoznawanej sprawie, podnieść należy, że Spółka wskazała, że nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego. Jej kontrahent – "C" będący podmiotem gospodarczym, wykonującym swoje funkcje we własnym imieniu i na własną rzecz, otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi produkcyjne oraz z tytułu świadczenia usług dystrybucji produktów należących do "A" GmbH na terenie Polski - posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego oraz zatrudnia pracowników. Samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące sposobu realizacji procesów produkcyjnych; decyduje o godzinach pracy, zaangażowaniu personelu i kolejności, w jakiej produkowane są produkty; za świadczone usługi na rzecz Skarżącej otrzymuje wynagrodzenie obliczone na podstawie poniesionych kosztów oraz z przemnożenia ilości wszystkich produktów wytworzonych w danym okresie przez stawkę godzinową dla danej maszyny.
Natomiast skarżąca Spółka prowadzi swoją działalność i decyzje o charakterze zarządczym, składanie zamówień na produkcję w "C", wykorzystanie wytworzonych produktów, negocjuje i podpisuje kontrakty na dostawy materiałów i surowców do produkcji - z terytorium Niemiec i tam ma siedzibę zarząd. Tylko niektóre procesy produkcyjne dotyczące produktów Spółki mają miejsce w zakładzie produkcyjnym w Polsce i zgodnie z umową Spółka przekazuje "C" instrukcje dotyczące rodzaju i ilości produktów zamawianych do produkcji, warunków ich zgodności z wymaganymi normami jakości; skład i struktura produktów wynika ze specyfikacji będącej częścią umowy zawartej między "C" a Spółką. Strona skarżąca nie ma prawa udzielać instrukcji pracownikom "C"; nie ma wpływu na wybór i zatrudnienie pracowników w Polsce bo to jest wyłączną domeną "C".
Nadto zauważyć należy, że - jak wskazano w stanie faktycznym - w celu produkcji towarów dla Wnioskodawcy i na jego zlecenie, "C" używa surowców oraz opakowań będących własnością Spółki. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu produkcyjnego. "C" nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez Skarżącą. Do produkcji "C" wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt przechowywany w zakładzie w L., należący do Spółki, który Spółka zakupiła na własny rachunek i użytek, i który następnie udostępniła "C". Sprzęt należący do Spółki jest wykorzystywany przez "C" jedynie na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz Skarżącej. Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest na terenie zakładu "C", przez jej pracowników. Produktem finalnym procesu produkcyjnego są m.in. pianki montażowe, kleje montażowe, uszczelniacze silikonowe, spoiwa izolacyjne, produkty ochrony przeciwogniowej ze stali konstrukcyjnej.
W ocenie Sądu więc, w oparciu o przedstawione regulacje prawne i poglądy TSUE, należy stwierdzić, iż taka sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju (także zapewniających właściwy personel wyłączając potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych (zatrudnianych przez siebie) pracowników czy nieposiadanie prawa własności nieruchomości i obiektów, w których prowadzona jest produkcja - w realiach zaprezentowanych we wniosku - byłoby błędne i mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności na rynku gospodarczym.
Nie bez znaczenia także w tej sprawie jest wskazana we wniosku kwestia przedstawiciela skarżącej Spółki, oddelegowanego do Polski na kilkumiesięczny okres na wstępnym etapie współpracy. Nie był on wprawdzie uprawniony do bezpośredniego wydawania poleceń pracownikom "C", ani do obsługiwania lub ustawiania parametrów maszyn i sprzętu w zakładzie produkcyjnym "C" - ale był odpowiedzialny za nadzorowanie odpowiedniego zorganizowania procesu produkcyjnego i w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości produktów wytwarzanych na rzecz Strony przez kontrahenta polskiego. Nadto używane w produkcji materiały, surowce i opakowania – jak wynika z wniosku - są własnością Spółki; podobnie jak sprzęt przechowywany w zakładzie w L., który Skarżąca zakupiła na własny rachunek i użytek, i który następnie udostępniła "C" do realizacji produkcji. Sprzęt ten zresztą jest wykorzystywany przez "C" jedynie na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz Spółki.
W konsekwencji więc mając na względzie działalność Spółki o charakterze produkcyjnym, która opiera się na zakupie określonego surowca, jego przetworzeniu na dany towar oraz jego dalszej dystrybucji - Sąd uznał, że zasoby jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na przyjęcie, że Spółka de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały, ciągły i zorganizowany; z wykorzystaniem nabytych przez siebie urządzeń, oddanych do użytkowania kontrahentowi polskiemu; infrastruktura polskiego kontrahenta oraz jego pracownicy świadczą na jej rzecz usługi związane bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością.
W konsekwencji Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz Strony oraz prawa do dokonania odliczeń podatkowych. W myśl bowiem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem określonym w ustawie. Z kolei, w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Podsumowując więc powyżej przedstawione uwarunkowania Sąd uznał, iż Skarżąca nabywająca usługi od kontrahenta posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyż usługi te nabywa dla potrzeb wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia dla takich usług jest terytorium Polski.
W konsekwencji więc w ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, będących przedmiotem interpretacji w analizowanym w tej sprawie stanie faktycznym.
Zatem zarzuty skargi jako bezzasadne nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.