III SA/Gl 1130/06

III SA/Gl 1130/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2007-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Gabriela Jyż
Krzysztof Targoński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : WSA Gabriela Jyż Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant : st. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...], 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe przeciwko K. H.. Po czym decyzją z [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) określił kwoty niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki cywilnej "A" C. B., K. H. za miesiące [...] 1999r., [...] , [...] i [...] 2000 roku, a następnie przeniósł odpowiedzialność za te zaległości oraz zaległości podatkowe za okres od [...] 2000r. do [...]2001r. w łącznej wysokości [...] złotych oraz za powstałe odsetki w łącznej wysokości [...] złotych na byłego wspólnika spółki K. H..
W uzasadnieniu decyzji ustalił, iż Spółka cywilna "A" – C. B. i K. H., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług zadeklarowała w deklaracjach VAT-& wpłatę podatku za [...] 1999r. w wysokości [...]zł, za [...]200r. w wysokości [...]zł, za [...] 2000r. w wysokości [...]zł. i za [...] 2000r. Ponadto decyzjami z [...]r. nr [...] tamt. Urząd określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych za [...],[...],[...] i 2000r. oraz [...] 2001r. Podatnik tych należności nie uiścił, a prowadzona przeciwko Spółce egzekucja zakończyła się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienia z [...]r. umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec faktu, iż w dniu [...]2001r. Spółka zakończyła działalność gospodarczą.
Dalej, w oparciu o wyjaśnienia pełnomocnika strony ustalono, iż [...] 2002r. K. H. złożył wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za o sporny okres. Podobny wniosek, lecz wcześniej, złożył drugi ze wspólników Spółki C. B.. W toczącym się z jego wniosku postępowaniu, lecz, jak wyjaśnił organ I instancji, postępowaniu dotyczącym należności Spółki cywilnej "A" p. B. reprezentował spółkę. W tym postępowaniu mógł uczestniczyć K. H.. Natomiast nie mógł on złożyć nowego, odrębnego wniosku o restrukturyzację tych samych należności. Wskazano także, iż p. H. swój wniosek wycofał pismem z [...] 2002r.
Następnie organ I instancji odniósł się do zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie z [...] 2005r. Wskazał, iż pełnomocnika p. H. dwukrotnie zapoznawał się z aktami sprawy w dniu [...] i [...]r. Zaś dołączony do akt sprawy, po pierwszym ich przejrzeniu przez pełnomocnika, materiał w postaci komputerowych wydruków deklaracji VAT – 7 za okres objęty decyzją był przecież stronie znany. Ponadto
W konkluzji stwierdził, iż podstawą prawną przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika był art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. W myśl § 2 przytoczonego art. to rozwiązanie miało również zastosowanie do byłych wspólników spółki cywilnej z tą różnicą, iż odpowiadali oni za zaległości powstałe w czasie, gdy byli wspólnikami.
Biorąc pod uwagę fakt, iż spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki do przeniesienia na p. K. H. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej "a" orzeczono w tym przedmiocie. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 115 § 4 i 5 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a wiec z mocy ustawy, nie zachodziła konieczność wydania decyzji określających zaległości podatkowe za okres od [...]1999r. do [...]2000r.
W odwołaniu od decyzji K. H. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zarzucił, ż wydano ją z naruszeniem prawa polegającym na:
1. błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej,
2. naruszeniu prawa obywatela do obrony, w tym prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,
3. wadliwym doręczeniu decyzji, niezgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej,
4. działaniu na szkodę podatnika.
Zarzuty uzasadnił tym, iż w świetle regulacji zawartej w art. 115 § 4 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w kwestionowanej decyzji wadliwie określono jedynie zaległość podatkową Spółki za okres od [...] 1999r. do [...] 2000r., pomijając późniejsze okresy, a następnie przeniesiono na wspólnika odpowiedzialność za zaległości ustalone w pkt 1 i za późniejsze okresy.
Dalej zarzucił, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki przeniesiono tylko na jednego wspólnika, podczas, gdy decyzja powinna dotyczyć obu wspólników.
Wreszcie zarzucił, iż wadliwie oceniono wpływ postępowania restrukturyzacyjnego na odpowiedzialność odwołującego się za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew twierdzeniu organu I instancji nie miał on możliwości uczestniczenia w postępowaniu restrukturyzacyjnym wszczętym z wniosku C.B.. Było ono objęte tajemnica skarbową, a odwołującemu się nie jest znany jego wynik. Natomiast postępowania restrukturyzacyjne wszczęte z wniosku K. H. zakończyły się pozytywnym wynikiem. Wydano decyzje o zakończeniu restrukturyzacji. Nie byłoby to możliwe, gdyby podatnik posiadał zaległości podatkowe. Zatem niezrozumiałe dla niego było postępowanie organów podatkowych, które w jednej sprawie stwierdziły, iż zaległości podatkowych nie ma, a w niniejszej sprawie ustaliły, że są. W istniejącej sytuacji, gdy pozbawiono podatnika możliwości ewentualnej restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres, gdy był wspólnikiem w Spółce "A" ustalonych w nie jest dopuszczalne obciążenie go odpowiedzialnością za te zaległości.
Na koniec zarzucił organowi podatkowemu, iż utrudniał mu uczestniczenie w postępowaniu. Błędne było stwierdzenie organu podatkowe, iż pełnomocnikowi podatnika znany był materiał dowodowy dołączony do akt pomiędzy [...] a [...] 2005r. Natomiast w dniu [...] 2005r. pełnomocnik miał utrudniony dostęp do akt. Odmówiono mu również skserowania dokumentów dołączonych do akt. Zaś decyzję doręczono pełnomocnikowi w godzinach wieczornych, w jego domu z pominięciem wymogów wynikających z art. 144 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie wskazał, iż przepis art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nakazywał do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Ponieważ zaległości podatkowe spółki "A" powstały przed dniem 1 stycznia 2003r. do odpowiedzialności jej wspólników miał zastosowanie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.), iż wspólnik spółki cywilnej odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Powyższy przepis miał także zastosowanie do byłych wspólników, jeżeli zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w czasie, gdy był on wspólnikiem.
Dalej stwierdził, iż orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki – art. 115 § 4 cytowanej ustawy.
Następnie organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji co do faktu istnienia i wielkości zaległości podatkowych spółki cywilnej "A" wynikających z deklaracji VAT-7 i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Ustalił, iż te zaległości nie zostały zapłacone przez Spółkę.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zbędnym było , w świetle przywołanej regulacji, wydawanie odrębnej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej Spółki. Dalej wskazał, iż odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej obejmuje wszystkich wspólników, jednak nie oznacza to, że należy prowadzić tylko jedno postępowanie obejmujące wszystkich wspólników. Dopuszczalne było prowadzenie odrębnych postępowań wobec każdego wspólnika.
Rozważając zarzut pominięcia wpływu postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego na podstawie wniosku C. B., a obejmującego, w ocenie odwołującego się, zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A" ustalił, że C. B. wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych, m.in. z tytułu VAT złożył [...] 2002r., zaś K. H. złożył wniosek o restrukturyzację tych samych zaległości w podatku od towarów i usług [...] 2002r. Te same zaległości podatkowe mogły być objęte tylko jednym postępowaniem restrukturyzacyjnym, wobec czego odwołujący się pismem z [...] 2002r. cofnął swój wniosek. Stwierdził, iż zaległości spółki "A" nie zostały zrestrukturyzowane, a K. H. powinien był na bieżąco interesować się przebiegiem tego postępowania. Tymczasem dopiero [...] 2006r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udostępnienie dokumentacji dotyczącej postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na podstawie wniosku C. B..
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowania restrukturyzacyjne prowadzone na podstawie wniosków K. H. mogły się zakończyć, bowiem nie wydano jeszcze decyzji o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A". Natomiast zarzuty dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego z wniosku C. B. nie mogły być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. To były dwa różne postępowania, podlegające odmiennym regulacjom prawnym.
Na koniec, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności do zarzutu nierzetelnego prowadzenia postępowania wyjaśnił, iż postanowieniem z [...]r. wyznaczono stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. [...]2006r.sporzadozno protokół z zapoznania się K. H. i jego pełnomocnika z aktami sprawy, a następnie na wniosek strony przedłużono jej termin do wypowiedzenia się w sprawie. Ponownie z aktami sprawy strona zapoznała się [...] 2006r. Zatem umożliwiono stronie czynny udział w sprawie.
Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut wadliwego doręczenia stronie decyzji. Art. 144 i 148 Ordynacji podatkowej zezwalały na doręczenie decyzji adresatowi w każdym miejscu , gdzie się go zastanie przez pracownika organu podatkowego.
W skardze skierowanej do sądu administracyjnego K. H. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu zarzucił organom podatkowym pominięcie wpływu postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT spółki cywilnej "A", przeprowadzonego z wniosku C. B. oraz postępowania restrukturyzacyjnego przeprowadzonego z jego wniosku i zakończonego pozytywnym wynikiem. Było to możliwie tylko w sytuacji, gdy nie miał on zaległości podatkowych, a więc i zaległości objętych zaskarżonymi decyzjami. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. była dowodem na nieistnienie tych zaległości, a została pominięta przez organy skarbowej.
Dalej nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż nie interesował się biegiem postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego z wniosku C. B.. Podniósł, iż wielokrotnie ustanie usiłował dowiedzieć się o wynik tego postępowania. Jednak jego starania były bezskuteczne. Natomiast dokumenty dotyczące tego postępowania zostały udostępnione organom podatkowym nie na jego wniosek lecz na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. Natomiast na pismo skarżącego z [...] 2006r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odpowiedział, iż tamtejszy urząd nigdy nie był w posiadaniu akt "A" spółki cywilnej C. B. i K. H..
Na koniec podtrzymał zarzut, podniesiony już w odwołaniu, iż decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki powinna była być skierowana do wszystkich wspólników spółki. Zatem fakt, iż C. B. otrzymał decyzję w podobnej sprawie w [...] 2002r. niemiłą znaczenia w sprawie.
Wreszcie stwierdził, że przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego wspólnika spółki cywilnej powinna być, w świetle art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. wydana decyzja określająca zaległości podatkowe spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów w niej podniesionych stwierdził, ze;
1. postępowanie restrukturyzacyjne toczyło się według innych regulacji prawnych, niż te dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. A ewentualne zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzenia tego pierwszego postępowania nie mogą być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu i nie mają wpływu na jego wynik,
2. zaległości podatkowe spółki "A" za okres objęty zaskarżoną decyzją zostały określone decyzjami doręczonymi jeszcze spółce, poza tym były to zobowiązania powstałe z mocy prawa w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem decyzje podatkowe określające zobowiązania podatkowe spółki nie stworzyły nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdziły istnienie zobowiązań, które nie wykonane przekształciły się w zaległości podatkowe,
3. nie doręczenie decyzji drugiemu wspólnikowi nie miało wpływu na wynik sprawy, został on postanowieniem z [...]r. poinformowany o toczącym się postępowaniu i możliwości uczestniczenia w nim, z tego prawa nie skorzystał,
4. przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazywały skierowania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej do drugiego wspólnika, czy byłego wspólnika spółki cywilnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.
Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem- § 2 art. 115.
W razie rozwiązania spółki nie stosowało się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 a orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki § 3 i 4 art. 115.
W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka miała obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka miała obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana była wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy).
Konsekwencją tych rozwiązań było to, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestał istnieć podmiot zarejestrowany, jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie mogła zostać skierowana decyzja, bowiem przestała ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.
Konstrukcja prawna strony przyjęta w tych przepisach opierała się z jednej strony na koncepcji procesowej (art. 133) i z drugiej strony na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134). podkreślić należy, iż stosowanie każdego z tych kryteriów odrębnie nie był i nie jest uzasadnione. Konstrukcja pojęcia strony oparta na samym przepisie art. 133 jest bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Postępowanie podatkowe powinno bowiem prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania (szerzej B. Brzeziński (...), op. cit., s. 457-467).
Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wyrażając tę ocenę Sąd w składzie orzekającym opowiada się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. Sygn. akt III SA 2669/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 42) oraz z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2002, nr 8, s. 63).
Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z powołanym już art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce cywilnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.
Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania.
W tym miejscu Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż w świetle tych przepisów nie było możliwe orzekanie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika, jakim jest spółka cywilna, a zatem że możliwość przewidziana w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie wspólników spółki, natomiast nie ma zastosowania do byłych wspólników. W ocenie Sądu treść przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie daje żadnych podstaw do wysnucia takiego wniosku. Skoro przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący byłego wspólnika, odsyła do zasad odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe określonych w § 1, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że § 4 tego artykułu dotyczy jedynie aktualnych wspólników spółki cywilnej, natomiast nie ma zastosowania do byłych wspólników. W związku z tym nie było konieczne, aby w § 4 znalazło się bezpośrednie odesłanie również do § 2. Sąd podziela wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r. (I SA/Wr 477/99), iż z przepisów art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.
Dalej wskazać przyjdzie, iż nie posiadając osobowości prawnej Spółka cywilna posiada wyodrębniony majątek, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze współwłaścicieli na zasadzie współwłasności łącznej. Zwrócić też należy uwagę, iż zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Z tego faktu wyprowadzić należy wniosek, iż decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług winna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami majątku spółki cywilnej. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie rozwiązania spółki. Odpowiedzialność ta poprzez zastosowanie art. 91 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Polega ona na tym, że wierzyciel mógł i może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzycieli przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 k.c.).
Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 k.c.).
W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych).
Jedną z cech odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki cywilnej na wspólnika lub byłego wspólnika oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy wspólnik lub były wspólnik spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy (np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych wspólników) pozbawiony możliwości regresu od pozostałych wspólników lub byłych wspólników spółki cywilnej. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy można przyjąć, że istniały określone art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich wspólników.
W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dotyczące omawianej kwestii wskazania zostały wykonane przez sam fakt zawiadomienia drugiego wspólnika (tj. Pana B.) o toczącym się postępowaniu. Nie można się z tym zgodzić. Okoliczność, iż konkretna osoba dysponuje przymiotem strony w postępowaniu podatkowym determinuje konieczność prowadzenia postępowania z jej udziałem oraz adresowania również do niej podjętych rozstrzygnięć. W prowadzonym postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osoby trzecie, nie uczestniczył drugi wspólnik, nie wskazano również w decyzji, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarnie z drugim byłym wspólnikiem spółki.
Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999r. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 2000r. i [...] 2001r. nie określając w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałym wspólnikiem. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 § 1 Ordynacja podatkowa. naruszając ten materialny przepis poprzez nie zastosowanie go w tym zakresie, co miało wpływ na wynik sprawy. Analogiczny pogląd, na gruncie podobnie brzmiącego art. 116 cytowanej ustawy, wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3.03.2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004/6/46) w którym stwierdzono, że: " ... W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna".
Z tych przyczyn za uzasadniony uznać trzeba zarzut skargi, że organ podatkowy decyzję o odpowiedzialności zaadresował wyłącznie na skarżącego, nie wskazując, iż jest to odpowiedzialność solidarna (w sytuacji, gdy wspólnikiem Spółki w tym okresie był też C. B.). Powołanie w podstawie prawnej art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zacytowanie treści tych przepisów w uzasadnieniu nie spełnia tego wymogu, gdyż nie wynika z tego dla strony niezbędna informacja wyjaśniająca istotę tej odpowiedzialności i prawa osób trzecich w tym zakresie. Prowadzi to do naruszenia przepisu procesowego art. 121 § 2 cytowanej ustawy i zasady obowiązku udzielenia niezbędnej informacji w trakcie postępowania, czyli też w akcie kończącym to postępowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dalej wskazać należy, iż wątpliwości budzi kwestia wysokości zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego. W aktach brak jest deklaracji VAT-7 za okres od września do [...] 2000r. i za [...]2001r. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. określających kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące tego okresu i określające wysokość zaległości podatkowych za te okresy wydanych nie na spółkę "A", zlikwidowaną w dacie orzekania, lecz na jej byłych wspólników K. H. i C. B. Zatem w obrocie prawnym istnieją już decyzje z [...]r. określające odpowiedzialność K. H. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe w związku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT spółki cywilnej "A". Na pewno adresatem tych decyzji nie była nieistniejaca, jak ustaliły organy podatkowe zlikwidowana [...]2001r., spółka cywilna. W podstawie prawnej tych decyzji nie przytoczono art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach także nie rozważono kwestii przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników w trybie przewidzianym w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Jednak orzeczono o odpowiedzialności K. H. za zaległości podatkowe spółki. Tego rodzaju postępowanie w oczywisty sposób naruszało omówione zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych, w tym podatku oraz zasad określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki cywilnej jej byłych wspólników. Jednak w niniejszym postępowaniu sąd nie jest uprawniony do oceny legalności powyższych decyzji. Wiążą one sąd do czasu ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
W konkluzji należy stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne, aby w obrocie prawnym funkcjonowały dwie decyzje dotyczące tej samej materii i mające tego samego adresata. Skoro decyzje z [...]r. określiły wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące poczynając od [...]2000r. do [...]2001r. powstałych w związku z działalnością spółki "A" i jednocześnie za zobowiązanych do uregulowania tych należności wskazano byłych wspólników spółki, w tym K. H., to w istocie obciążono go odpowiedzialnością za te zaległości podatkowe. W decyzjach wyraźnie zaznaczono, iż są wykonalne. Zatem na ich podstawie K. H. był zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, podobnie, jak na podstawie zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w sytuacji, gdy były one objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym przeprowadzonym na podstawie wniosku C. B. stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie wyjaśniły należycie tek kwestii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzja nie zostały zrestrukturyzowane. W aktach postępowania podatkowego znajdowały się jedynie wnioski C. B. z [...]r. i K. H. z [...]r. o wszczęcie postępowań restrukturyzacyjnych dotyczących zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz decyzja z [...] r o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego na podstawie wniosku skarżącego. Na żądanie Sądu organ odwoławczy przedłożył także decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na podstawie wniosku C. B. z [...]r., które dotyczyło m. in. restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1999r., [...] , [...][...]2000r., oraz okres od [...] 2000r. do [...] 2001r. wraz z odsetkami i decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r.. o przeniesieniu na C. B. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999r., [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]2000r. oraz [...] 2001r. Dopiero ujawnienie tych dwóch decyzji pozwoliło na rozstrzygnięcie zarzutu skarżącego, podnoszonego już w odwołaniu, a dotyczącego wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na jego obowiązek.
Z istoty solidarności wynika, ze spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych z obowiązku świadczenia w takim zakresie, w jakim zostało spełnione świadczenie. Spełnienie świadczenie przez jednego z solidarnych dłużników powoduje jego wygaśnięcie. Zatem zarzut skarżącego, iż nie powinien już ponosić odpowiedzialności za długi spółki objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym byłby zasadny tylko wówczas, gdyby w wyniku tego postępownai doszło do zrestrukturyzowania zaległości podatkowych na warunkach określonych w decyzji określającej warunki restrukturyzacji. A więc w decyzji z [...]r. wydanej na rzecz C. B. ( mowa o niej w uzasadnieniu decyzji z [...]r.). Tak się nie stało. Postępowanie restrukturyzacyjne umorzono wobec niespełnienia przez C. B. warunków restrukturyzacji, w szczególności nie wpłacenia opłaty restrukturyzacyjnej. Zatem nadal pozostały do zapłacenia zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.
W postępowaniu restrukturyzacyjnym prowadzonym z wniosku C. B. nie uczestniczył skarżący. Jednak ustalenie, czy powinien był w nim uczestniczyć, czy popełniono w tym postępowaniu jakieś uchybienia i czy miały one wpływ na wynik tego postępownai wykracza poza granice niniejszej sprawy i nie może być przedmiotem oceny ze strony Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.
Zgodzić się natomiast należy, iż sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ I instancji budzi wiele zastrzeżeń. Postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe doręczono pełnomocnikowi skarżącego, chociaż z akt postępowania nie wynikało wówczas, iż został on w sprawie, której do tego momentu nie było ustanowiony. Dopuszczono go do przeglądania akt, doręczono mu postanowienie z [...] 2005r. wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przyjęto jego oświadczenie złożone w imieniu skarżącego z [...] 2005r., doręczono mu decyzję z [...]r. nie badając kwestii jego umocowania. Dopiero organ odwoławczy w związku z wnioskiem skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji w piśmie z [...] 2006r. wezwał stronę do wyjaśnienia kwestii umocowania p. M. T. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym. Za wadliwe należało uznać wyznaczenie stronie terminu o jakim mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do akt nie dołączono wszystkich dokumentów będących dowodami w sprawie. Strona miała i ma prawo zapoznać się z dokumentami już w pierwszym dniu 7- dniowego terminu, a nie dopiero w ostatnim. Tymczasem w dniu doręczenia postanowienia wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym – [...] 2005r. w aktach nie było większości dokumentów, na których później oparł swoja decyzję organ I instancji. To w istotny sposób ograniczyło prawo strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu i w istocie faktycznie skróciło jej termin do zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia swojego stanowiska w sprawie. Uchybienia te starał się konwalidować organ umożliwiając stronie dwukrotne zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Zatem należało uznać, że te uchybienia procesowe nie miały jednak wpływu na wynik sprawy.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie. Jednocześnie na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu.