III SA/Gl 1091/12

III SA/Gl 1091/12 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2012-09-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Magdalena Jankiewicz
Małgorzata Jużków /przewodniczący sprawozdawca/
Marzanna Sałuda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 528/13 - Postanowienie NSA z 2015-04-28
I FSK 797/15 - Wyrok NSA z 2015-08-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 8 ust. 2a , art. 30 ust. 3,  art. 5  ust. 1 pkt 1,  art. 29
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do organu) Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego – art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054) w zakresie określenia stawki podatku do opłat za media, a konkretnie odpowiedzi na pytanie o prawidłowość naliczania podatku od towarów i usług przy obciążaniu za zużycie mediów, według stawki właściwej (8 lub 23%) bez względu na:
- typ lokalu (mieszkalny, użytkowy),
- rodzaj opłaty (zaliczka, ryczałt, rozliczenie, refaktura),
- prawo do lokalu (najem, własnościowe prawo do lokalu, odrębna własność),
przy uwzględnieniu wyraźnego rozgraniczenia w umowie opłaty zależnej i niezależnej od spółdzielni.
Zdaniem podatnika, postępuje prawidłowo obciążając użytkowników lokali opłatami za media ze stawką właściwą dla konkretnego medium, bez względu na typ lokalu, prawo do niego lub rodzaj opłaty, gdyż świadczenie z tytułu najmu lub utrzymania części wspólnej, jest świadczeniem odrębnym od dostawy mediów. Czynsz lub opłata eksploatacyjna nie obejmują opłat za inne usługi świadczone na rzecz najemcy lub właściciela lokalu. Podkreślono, że Spółdzielnia, analogicznie jak wspólnota mieszkaniowa występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów na potrzeby utrzymania lokali właścicieli. Opłata czynszowa lub eksploatacyjna finansuje utrzymanie części wspólnych budynku (przegląd, konserwacje, remonty, dźwig,, utrzymanie terenu, podatki i opłaty, itd.). Czynsz jest zwiększony ponadto o marżę wynajmującego. W przypadku opłat za media środki uiszczane przez właścicieli i najemców lokali stanowią zapłatę za odprzedane przez Spółdzielnię towary i usługi. Spółdzielnia działa jako pośrednik, gdyż ze względów technicznych nie jest możliwe kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10 oraz pismo Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]. Tym bardziej, że umowy wiążące strony w sposób jednoznaczny stwierdzają, że opłaty za media regulowane są w sposób odrębny od czynszu, a tym samym nie wchodzą do podstawy opodatkowania jako składnika czynszu. Opodatkowanie sprzedaży mediów stawkami dla nich właściwymi i odprowadzenie należnego podatku VAT z jednoczesnym zachowaniem prawa do jego odliczenia, jest zgodne z zasada neutralności podatku VAT.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółdzielnia podkreśliła, że zawiera umowy najmu lokali użytkowych dla których istnieją osobne liczniki zużycia mediów odczytywane po zakończeniu każdego miesiąca. W umowie najmu wyraźnie wyspecyfikowano zobowiązanie najemcy do uiszczania czynszu i opłaty za media na podstawie refaktur, w oparciu o rzeczywiste zużycie. Również w przypadku lokali użytkowych, w których media są opomiarowane, użytkowane przez najemców lub właścicieli, w umowach najmu wyspecyfikowano opłatę czynszowa i zaliczki na media. Także w umowach najmu lokali użytkowych, w których media są nieopmiarowane ustalono opłatę czynszowa i odrębnie zaliczkę na media opomiarowane i ryczałt za media nieopomiarowane. Tożsame w treści Spółdzielnia zawiera umowy w przypadku lokali mieszkalnych (rozdzielność opłaty czynszowej od opłaty mediów). Wskazano również, że Spółdzielnia nie korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu mediów dotyczących zużycia dla powierzchni wspólnych.
W dniu [...] r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.
Uznał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1) rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, przy czym ustawa nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Tym samym zwrot "całość świadczenia należnego od nabywcy" należy rozumieć jako wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążony jest nabywca świadczenia. Nawet w przypadku odrębnego wykazania ich w fakturze dostawa mediów wchodzi do podstawy opodatkowania jako element świadczenia zasadniczego ze stawką dla niego właściwą (23%).
Organ podkreślił, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnił od podatku, co powoduje, że niewymienienie danego towaru lub usługi w katalogu powyższych czynności nakazuje stosowanie stawki podstawowej 23%. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36, ust. 20 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz.392) zwalnia się od podatku usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, wyłącznie na cele mieszkaniowe (niemieszkaniowe opodatkowane są stawką 23%). Ze zwolnienia korzystają także czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli nie będących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz.1116). Tym samym zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie czynności związanych z lokalami mieszkalnymi. Wszelkie opłaty ekasploatacyjne wniesione przez członków spółdzielni bądź innych właścicieli lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia w podatku VAT. Zwolnienie nie dotyczy opłat eksploatacyjnych wnoszonych na pokrycie kosztów utrzymania lokali użytkowych.
Organ przypomniał, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 8 ust. 2a ustawy VAT (odpowiednik art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), który stanowi że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (świadczenie usługi w tym samym zakresie, odprzedający wystawa fakturę za tę usługę, mimo, że jej nie wykonał osobiście). W przypadku, gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawa opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3 ustawy VAT).
Dalej organ odwołał się do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego definiującego umowę najmu, jako umowę dwustronną polegająca na oddaniu rzeczy do używania w zamian za umówiony czynsz. Kształt umowy strony kształtują dowolnie, jednakże jeżeli przedmiotem umowy jest usługa najmu, to nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenia, ochrona), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ścieki). Wyliczenie poszczególnych składników ma istotne znaczenie informacyjne, co składa się na cenę, jednakże nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Organ podkreślił, że najemca ponosi odrębnie i niezależnie od czynszu koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną obejmującą dostawę mediów. Dostawa wody nie stanowi celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego korzystania z usługi podstawowej. Nie można korzystać z dostawy wody bez najmu lokalu i dlatego podlegają opodatkowaniu jedną stawką podatkową. Koszty dostawy mediów dopełniają koszty usługi najmu i nie należy ich sztucznie rozdzielać.
Uregulowanie podstawy opodatkowania jako obrotu (kwota należna z tytułu sprzedaży) art. 29 ust. 1 ustawy VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy. Art. 78 Dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i pobrane należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Każdy koszt bezpośredni związany z zasadniczą dostawą/usługą zwiększa łączną kwotę należną z tytułu transakcji, którą należy oceniać w aspekcie ekonomicznym.
Za ujęciem dodatkowych kosztów dostawy mediów w pojęciu świadczenia należnego od nabywcy usługi przemawia także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych sygn. akt C-349/96, C-41/04 czy C-111/05.
Reasumując, organ stwierdził, że mając na względzie przedstawiony stan faktyczny odrębne traktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania z mediów stanowi sztuczne dzielenie usługi najmu, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Dostawa mediów pełni funkcję pomocniczą, zapewnia możliwość pełnowartościowego użytkowania lokalu i jest nierozerwalnie związana z usługą najmu.
Tym samym organ stwierdził, że przedstawiona przez podatnika interpretacja prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków), mimo wyodrębnienia w umowie, ale bez umowy bezpośrednio z dostawcą stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi najmu. W przypadku lokali użytkowych zgodnie ze stawką 23% a lokale mieszkalne korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.
Organ odniósł się również do wskazanego przez stronę wyroku oraz pisma Ministra Finansów akcentując, że odnoszą się one do innych stanów faktycznych.
Pismem z dnia [...] r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji zgodnie z poglądem wnioskodawcy. W uzasadnieniu odwołano się do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych szanującego zapisy umowy najmu o odrębnej regulacji opłat czynszowych i opłat za media.
Minister Finansów nie uznał zasadności podniesionych argumentów i pismem z [...] r. stwierdził brak podstawy do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
Spółdzielnia wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną z [...] r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 30 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy VAT przez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki za dostarczone media, przy braku bezpośredniej umowy z ich dostawcą stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu usługi najmu i opodatkowany stawką właściwą dla tej usługi. W uzasadnieniu powtórzono argumentacje uzasadnienia wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa podkreślając jednocześnie, że wydając zaskarżona interpretacje organ pominął faktyczne ukształtowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu i wzajemne uzgodnienia w zakresie zasad świadczenia i odpłatności za najem oraz świadczenia dodatkowe świadczone przez Spółdzielnię na rzecz użytkownika lokali. Nadto interpretacja wskazuje, ze brak jest przesłanek do stosowania instytucji refaktury w zakresie mediów zamawianych przez Spółdzielnię lecz na rzecz finalnych odbiorców tych usług, co narusza regulację wskazaną w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust.2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Spółdzielnia wskazała również na rozbieżność interpretacji prawa podatkowego w wydawanych interpretacjach i wyroki sądów administracyjnych aprobujących refakturowanie dostawy mediów jako usługo odrębnej od usługi najmu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia za świadczeniem złożonym z dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, które obiektywnie tworzą jedną całość, a której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Obrotem jest kwota należna a nie tylko czynsz i dlatego dla potrzeb podatkowych stanowią jedno świadczenie z tytułu najmu. Odnosząc się do wyroków przywołanych przez stronę skarżącą organ podniósł, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest niejednolite, czego dowodem są liczne rozstrzygnięcie odmienne od wskazanych przez stronę. Stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych stanach faktycznych i nie maja mocy wiążącej.
Na rozprawie w dniu [...] r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.
Zdaniem Sadu orzekającego zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, gdyż nie odpowiada ustaleniom faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę.
Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyła ona art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT, przy czym do dwóch ostatnich przepisów organ się nie odniósł ani nie uwzględnił w wydanej interpretacji. Skoncentrował się na zdefiniowaniu usługi najmu jako usługi złożonej z usługi podstawowej rozliczanej czynszem lub opłatą eksploatacyjną oraz opłatami za media z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu. Wracając natomiast do pytania postawionego przez podatnika, czyli Spółdzielnię Mieszkaniową "A." w K. to z jego brzmienia wynikało, że podatnik świadczy oprócz usługi najmu, dodatkowe usługi dostawy mediów, co zostało zapisane wprost w umowach z najemcami, rozgraniczając opłaty zależne i niezależne od Spółdzielni. Wzory umów zostały załączone do wniosku. Przy tak skonstruowanej umowie podatnik i brzmieniu pytania podatnik w istocie pytał organ interpretacyjny o poprawność refakturowania dostawy mediów zgodnie ze stawką podatku VAT dla nich właściwą.
Trudno bowiem inaczej zinterpretować pytanie:
Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając podatek VAT przy obciążaniu za zużycie mediów według stawki właściwej 8% lub 23% bez względu na typ lokalu, rodzaj opłaty, prawo do lokalu, przy uwzględnieniu, iż wyraźnie rozgraniczono w umowie opłaty zależne i niezależne od spółdzielni?
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Czynności te stanowią działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jest dokumentowana fakturami na zasadach ogólnych. W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali Spółdzielnia (podobnie jak wspólnota) występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - właścicielami lokali mieszkalnych lub użytkowych o różnym standardzie i poziomie technicznym.
Okoliczności te zostały uwzględnione każdorazowo w treści podpisanej umowy najmu i przyjętych zasad rozliczeń. Lokale opomiarowane i nieopopmiarowane rozliczane są na innych zasadach. Jedne na podstawie rzeczywistego zużycia mediów (woda, c.o.) inne wg ryczałtu. Zasady rozliczania dla każdego medium ustalane są zgodnie z możliwościami dostawcy (spółdzielni) i są niezależne od opłaty eklsploatacyjnej (czynszu) rozliczanej miesięcznie ze stawką 23% dla lokali użytkowych. Media rozliczane są ze stawką podatkową właściwą dla każdego z nich. Zapłata za media ma różne formy płatności, jak ryczałt, zaliczka i różne okresy rozliczeniowe (półroczne, roczne).
Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Spółdzielnia dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale zgodnie z zapisami umowy, dokonując faktycznej ich odprzedaży. Zdaniem Sądu orzekającego taka odprzedaż mediów właścicielom/najemcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług, niezależnie od usługi najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT mogą być wystawiane przez Spółdzielnię faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz najemców (refakturowanie zakupionych przez Spółdzielnię mediów).
Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu." Należy zgodzić się z organem, iż wyrok ten odnosi się do wspólnoty mieszkaniowej, jednakże świadczącej usługę najmu i z tej racji odnosi się do przedmiotu sporu niniejszej sprawy. Podobnie orzekał NSA w wyrokach wskazanych przez stronę w skardze oraz licznych wskazanych w cytowanym wyroku czy wyroku I FSK 745/11.
W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że z zapisów umowy najmu w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.
Należy podkreślić, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, ze w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.
Unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L , Nr 347/1 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku, gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Dodatkowo wskazać należy na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.
Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od [...] r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.
Rozważając również regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez najemców lokali w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią.
Należy też zauważyć, iż organ podatkowy przywołując art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE definiujący podstawę opodatkowania wskazał, że "do podstawy opodatkowania wlicza się:
a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę, pobierane od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b) państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe." Uznał, że obejmuje on koszty bezpośrednie oraz wszelkie inne związane z usługą, które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji. Uznał, że w pojęciu kosztów usługi najmu mieści się należność za dostawę i usługi związane ze świadczeniem głównym, w tym usługi pomocnicze jak dostawa mediów niezależnie od zapisów umowy. Jednocześnie organ zaakceptował ekonomiczny punkt widzenia TS UE wskazując, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania (C-349/96). Jednakże sporna interpretacja odnosi się do sytuacji, w której do usługi pomocniczej, np. dostawy wody zasady opodatkowania są inne niż usługi najmu lokali użytkowych. Stawki podatku wynoszą odpowiednio 7 i 23%, co przeczy ekonomicznemu punktowi widzenia i ocenie z perspektywy nabywcy usługi.
Interpretacja tego przepisu budzi spory i nie jest jednoznaczna w wyrokach samego Trybunału Sprawiedliwości UE. Dowodzi tego nawet ostatni wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Rzeczpospolita z 28.09.2012, str. C-4), w którym rozstrzygano kwestię rozliczania dodatkowych opłat (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona) przez firmę wynajmującą lokale biurowe. Konkluzja tego wyroku nie jest jednoznaczna, a Trybunał zostawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym. Nie wykluczył jednak uznania usług związanych z najmem i przewidzianych w umowie za opodatkowane odrębnie świadczenie dodatkowe. Przykładowo wskazał, że decyduje o tym zapis w umowie dotyczący sposobu ustalania opłat, jak też inne okoliczności np. czy ich nieuiszczenie daje prawo rozwiązania umowy.
Należy też pamiętać, że refakturowanie, to dwa rodzaje stanów faktycznych. Jeden to odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę ma własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienie kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany, pod warunkiem że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewidencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatkowania i nie są odliczane od podatku Ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit.c) Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej (zobacz Problematyka refakturowania, A. Bartosiewicz, LEX).
Reasumując należy stwierdzić, że wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu lokali użytkowych, prawidłowo usługi te refakturuje z uwzględnienie stawek podatku właściwych dla danego medium. Przemawia za tym cel gospodarczy takich umów i fakt, że odmienna interpretacja skutkowałaby podwyższeniem kosztów działalności gospodarczej. Nie powinny być one ujmowane w podstawie opodatkowania jako składnik czynszu. Powyższe rozważania organ winien uwzględnić wydając nową interpretację.
Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy .