III SA/Gl 1025/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w GliwicachGliwice2020-02-05
NSApodatkoweWysokawsa
podatek akcyzowypiwozwolnienie podatkowemały browarniezależnośćlicencjarecepturakontrola skarbowaprodukcja kontraktowa
Podsumowanie
Przejdź do pełnego tekstuWojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki A sp. z o.o. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, uznając, że spółka niezasadnie korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego na piwo produkowane na zlecenie innych podmiotów, ponieważ działała na podstawie licencji (receptur i technologii) zleceniodawców, co wykluczało status niezależnego producenta.
Spółka A sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymującą w mocy decyzję określającą zobowiązania w podatku akcyzowym. Spółka produkowała piwo na zlecenie innych podmiotów, które następnie je odkupywały. Organ uznał, że spółka niezasadnie korzystała ze zwolnienia od akcyzy, ponieważ produkcja odbywała się na podstawie licencji (receptur i technologii) zleceniodawców, co wykluczało status niezależnego producenta i cel zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, podzielając stanowisko organu.
Spółka A sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, która utrzymała w mocy decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od 2014 do 2017 roku. Spółka prowadziła działalność polegającą na produkcji piwa na zlecenie innych podmiotów, które następnie odkupywały wyprodukowany towar. Organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego dla małych, niezależnych producentów piwa. Zdaniem organu, spółka nie była niezależnym producentem, ponieważ produkcja odbywała się na podstawie receptur i technologii dostarczonych lub uzgodnionych ze zleceniodawcami, co zostało uznane za działanie na podstawie licencji. W związku z tym, spółka miała obowiązek zapłaty akcyzy od wyprodukowanego piwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę spółki. Sąd podzielił stanowisko organu, uznając, że spółka niezasadnie korzystała ze zwolnienia od akcyzy. Sąd podkreślił, że celem zwolnienia jest wsparcie małych, niezależnych producentów, a nie podmiotów działających na podstawie licencji od innych przedsiębiorców. W analizowanej sprawie, umowy z kontrahentami oraz sposób produkcji piwa wskazywały na zależność spółki od zleceniodawców, którzy dostarczali receptury, znaki towarowe i kontrolowali proces produkcji. Sąd uznał, że takie działanie wykluczało możliwość skorzystania ze zwolnienia, a spółka powinna była zapłacić podatek akcyzowy od wyprodukowanego piwa.
Asystent AI do analizy prawnej
Przeanalizuj tę sprawę w kontekście orzecznictwa, przepisów i doktryny. Uzyskaj pogłębioną analizę, projekt pisma lub odpowiedź na pytanie prawne.
Analiza orzecznictwa Badanie przepisów Odpowiedzi na pytania Drafting pism
Wypróbuj Asystenta AIZagadnienia prawne (4)
Odpowiedź sądu
Nie, spółka działająca na podstawie licencji (receptur i technologii) od zleceniodawców, którzy są właścicielami marek i znaków towarowych, nie może być uznana za niezależnego producenta piwa w rozumieniu przepisów o zwolnieniu od podatku akcyzowego.
Uzasadnienie
Zgodnie z przepisami unijnymi i krajowymi, zwolnienie od akcyzy dla małych browarów jest przeznaczone dla podmiotów prawnie i ekonomicznie niezależnych, niewytwarzających piwa na podstawie licencji. W analizowanej sprawie, umowy i sposób produkcji wskazywały na zależność spółki od zleceniodawców, którzy dostarczali receptury, znaki towarowe i kontrolowali proces produkcji, co wykluczało status niezależnego producenta.
Rozstrzygnięcie
Decyzja
oddalono_skargę
Przepisy (37)
Główne
u.p.a. art. 1 § ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 2 § ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 5
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 6
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 8 § ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 10 § ust. 1 i 10
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 12
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 13 § ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 14 § ust. 1, 1b i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 21 § ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 22 § ust. 1 - 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 92
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 94 § ust. 1-4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dyrektywa Rady 92/83/EWG art. 4
Określa zasady stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego na piwo produkowane przez niezależne, małe browary, pod warunkiem, że browar jest prawnie i ekonomicznie niezależny, nie działa na podstawie licencji i jego roczna produkcja nie przekracza określonego limitu.
Dyrektywa Rady 92/12/EWG
Dyrektywa Rady 92/84/EWG
Pomocnicze
o.p. art. 13 § §1 pkt 1a)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 21 § §1 pkt 1, §3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 233 § §1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
u.KAS art. 83 § ust. 4 i 5
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego § §13 ust. 3
Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego § §13 ust. 3
o.p. art. 121 § §1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 122 § §1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 180 § §1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 181
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 187 § §1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
o.p. art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
u.p.a. art. 30 § ust. 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
u.p.a. art. 47 § ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
pusa art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych
ppsa art. 3 § § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
ppsa art. 134 § § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
ppsa art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
ppsa art. 145 § § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
ppsa art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Argumenty
Skuteczne argumenty
Produkcja piwa na zlecenie innych podmiotów, które dostarczają receptury i znaki towarowe, stanowi działanie na podstawie licencji, co wyklucza prawo do zwolnienia od akcyzy dla małych browarów. Cel zwolnienia od akcyzy dla małych browarów nie jest osiągnięty, jeśli faktycznym beneficjentem jest zleceniodawca, a nie producent. Posiadanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie zapłacono należnej akcyzy, rodzi obowiązek zapłaty podatku.
Odrzucone argumenty
Spółka jest niezależnym producentem piwa i ma prawo do zwolnienia od akcyzy. Receptury i technologie produkcji piwa były opracowywane lub modyfikowane przez spółkę, a nie stanowiły licencji od zleceniodawców. Organ podatkowy wadliwie ocenił materiał dowodowy i naruszył przepisy postępowania.
Godne uwagi sformułowania
nie jest producentem niezależnym w tym znaczeniu, że produkowane piwo wytwarzane było na podstawie umów (pisemnych, czy ustnych) zgodnie z którymi strona na zlecenie innych kontrahentów i pod ich bezpośrednim nadzorem produkowała piwo pod inną niż własna marka i według udostępnionych receptur nie można mówić o udzieleniu spółce licencji na produkcję piwa nie jest konieczne uregulowanie w tym zakresie na podstawie umowy licencyjnej, wystarczy jakiekolwiek upoważnienie do korzystania czy to ze znaku towarowego czy receptury produkcji
Skład orzekający
Małgorzata Jużków
przewodniczący
Beata Kozicka
sprawozdawca
Barbara Orzepowska-Kyć
członek
Informacje dodatkowe
Wartość precedensowa
Siła: Wysoka
Powoływalne dla: "Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia od podatku akcyzowego dla małych browarów, definicja 'niezależnego producenta' oraz 'działania na podstawie licencji' w kontekście produkcji kontraktowej piwa."
Ograniczenia: Orzeczenie dotyczy specyficznej sytuacji produkcji piwa na zlecenie, gdzie kluczowe jest ustalenie charakteru relacji między producentem a zleceniodawcą oraz wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego.
Wartość merytoryczna
Ocena: 7/10
Sprawa dotyczy niuansów prawnych związanych z produkcją piwa na zlecenie i możliwością korzystania ze zwolnień podatkowych, co jest istotne dla branży piwowarskiej i prawników specjalizujących się w prawie podatkowym.
“Czy produkcja piwa na zlecenie pozbawia Cię prawa do zwolnienia z akcyzy? WSA w Gliwicach wyjaśnia.”
Asystent AI dla prawników
Twój asystent do analizy prawnej
Zadaj pytanie prawne, zleć analizę orzecznictwa i przepisów, lub poproś o projekt pisma — AI przeszuka ponad 1,4 mln orzeczeń i aktualne akty prawne.
Analiza orzecznictwa i przepisów
Drafting pism i dokumentów
Odpowiedzi na pytania prawne
Pogłębiona analiza z doktryny
Powiązane tematy
Pełny tekst orzeczenia
Oryginał, niezmienionyIII SA/Gl 1025/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Orzepowska-Kyć
Beata Kozicka /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 1480/20 - Wyrok NSA z 2024-05-24
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 121, 120, 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 poz 43
art. 92, art. 94 ust. 1-4, art.
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] (znak sprawy [...]) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 13 §1 pkt 1a), art. 21 §1 pkt 1, §3 i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej także: ordynacja lub o.p.) w zw. z art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 508 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 1b i 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1 - 4, art. 92 i art. 94 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej także: u.p.a.), a także §13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 273 ze zm.) oraz §13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 430 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. spółki "A" sp. z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika (dalej: strona, spółka) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r., znak sprawy: [...], określającej:
a) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc:
[...] r. w kwocie: [...] zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]), i
[...]r. w kwicie: [...]zł (słownie złotych: [...]) oraz
b) zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc:
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych[...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...]),
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych[...]), i
[...]r. w kwocie: [...]zł (słownie złotych: [...])
— utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach, przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań i po przedstawieniu jego dotychczasowego biegu, zaznaczył, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma prawna stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie udowodnienia stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Natomiast art. 6 tej ustawy stanowi, iż do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Tym samym zaznaczył, że organy podatkowe prowadzą postępowania związane z podatkami w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Przypomniał także, iż w myśl art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - art. 181 o.p.
Następnie wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 121 §1 o.p. stanowiącą, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadą ogólną wyrażoną w art. 122 §1 o.p. stanowiącą, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, iż nie jest on związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pewną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania, mając jednak na względnie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego rozpatrywania. Z treścią wyżej przywołanego przepisu, na co zwrócił uwagę, ściśle koresponduje przepis art. 187 o.p., którego §1 stanowi, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten obliguje organ podatkowy do zebrania "całego" materiału koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy. Wynika ż tego, że organ nie może ograniczyć swojego działania do przeanalizowania jedynie niektórych dowodów, kierując się z góry założeniem, że inne dowody przedstawione w sprawie są zbędne lub też nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.
Równocześnie wyjaśnił, że w dotychczasowym orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasunąć także wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz może budzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów - tak NSA w wyroku z 15 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 507/95, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA.
Ponadto podniósł, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - art. 191 o.p.
Przechodząc do ustaleń faktycznych wyjaśnił, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach w dniu [...]r. działając mocą upoważnienia z [...]r. oraz upoważnienia z dnia [...]r. rozszerzającego zakres kontroli oraz zmieniającego zespół kontrolujący, do przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej wszczął w spółce (dalej także kontrolowany) kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa z tytułu produkcji i obrotu piwem za okres od [...]r. do [...]r. W dniu [...]r. doręczono kontrolowanemu wynik kontroli z dnia [...]r., [...]zawierający informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach; jednocześnie pouczono go, iż zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej może w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli skorygować w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową uprzednio złożone deklaracje podatkowe. Mając na uwadze, iż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli Kontrolowany nie skorygował w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych organ ten przekształcił kontrolę celno - skarbową, [...]w postępowanie podatkowe o numerze [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. (postanowienie z dnia [...]r. o przekształceniu kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe, doręczone dnia [...]r.).
W dalszych motywach wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli celno - skarbowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż podstawowym przedmiotem działalności spółki była produkcja piwa (produkowała ona piwa o ekstrakcie [...]: 7,80; 9,00; 10,00; 11,00; 12,00; 12,50; 12,80; 13,00; 14,00; 15,00; 15,10; 16,00; 19,00; 21,00 i 25,00 stopni Plato objęte pozycją CN 2203 00); produkcja piwa odbywała się poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W związku tym, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.a., obowiązana była składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (urzędu celnego) deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy oraz obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego (izby celnej), w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane. I tak, kwoty dokonanych przedpłat akcyzy za przedmiotowe okresy rozliczeniowe były następujące:
a) [...]r. - [...]zł,
b) [...]r. - [...]zł,
c) [...]r.- [...]zł,
d) [...]r. - [...]zł,
e) [...]r. -[...]zł,
f) [...]r. - [...]zł,
g) [...]r. -[...]zł,
h) [...]r. -[...]zł,
i) [...]r. - [...]zł.
Przypomniał przy tym, iż wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy (art. 22 ust. 2 u.p.a.), a także, że wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej (art. 22 ust. 3 u.p.a.). Po czym wskazał, że strona, stosownie do postanowień §15 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2361) odnotowywała czynności produkcyjne dotyczące sporządzenia warki piwa oraz rozlewu i obrotu piwem w kartach gotowania warki i księdze kontroli produkcji piwa. W wyniku porównania zapisów dokonanych w księdze kontroli produkcji piwa z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w ww. księdze, tj. dokumentami PW, fakturami sprzedaży i ich korektami ustalono, że w kontrolowanym okresie w przedmiotowej księdze nie zostały ujęte wszystkie zdarzenia ujawnione w toku kontroli; ustalono również, iż w księdze ujmowano przychód / rozchód piwa w ilościach odbiegających od tych ujętych w dokumentach źródłowych, co - na co zwrócił uwagę - w opinii organu pierwszej instancji wskazuje na prowadzenie księgi w sposób nie odzwierciedlający stanu faktycznego. Strona składając deklaracje podatkowe oraz obliczając i wpłacając akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe jako podstawę obliczeń przyjmowała dane ujęte w dokumentach PW oraz księdze kontroli produkcji piwa, które to dane, jak wyżej wskazano, nie odzwierciedlały stanu faktycznego.
I tak, w niżej wymienionych okresach rozliczeniowych:
po pierwsze - [...]r. liczba hektolitrów gotowego wyrobu dla stopnia Plato 9 wynosi [...]hl, a nie [...]hl; a dla stopnia Plato 10 wynosi [...]hl, a nie [...]hl;
po drugie - [...]r. liczba hektolitrów gotowego wyrobu dla stopnia Plato 12 wynosi [...]hl, a nie [...]hl;
po trzecie - [...]r. liczba hektolitrów gotowego wyrobu dla stopnia Plato 16 wynosi [...]hl, a nie [...]hl; a dla stopnia Plato 21 wynosi [...]hl, a nie [...]hl;
po czwarte - [...]r. liczba hektolitrów gotowego wyrobu dla stopnia Plato 12 wynosi [...]hl, a nie [...]hl; a dla stopnia Plato 25 wynosi [...]hl, a nie [...]hl;
po piąte - [...]r. liczba hektolitrów gotowego wyrobu dla stopnia Plato 11 wynosi [...]hl, a nie [...]hl; a dla stopnia Plato 25 wynosi [...]hl, a nie [...]hl.
W pozostałych okresach rozliczeniowych, tj. za: [...], [...], [...] i [...] r. nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilościami wykazanymi przez stronę w deklaracjach, a rozliczeniem organu podatkowego.
W dalszej kolejności wskazał, że ustalono również (w oparciu o dokumenty PW, faktury (korekty) sprzedaży, dokumenty inwentaryzacji piwa w magazynach na dzień: [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r., iż w kontrolowanym okresie Spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w ilościach szczegółowo opisanych na stronie 8 decyzji wraz ze zilustrowaniem obliczenia kwot podatku w ujęciu tabelarycznym za poszczególne miesiące na stronach od 8 do 14 decyzji. W tabelach zawarto: ilość wyrobów w hektolitrach, stopień Plato, nazwę piwa oraz kontrahenta.
Wskazał przy tym, że strona we własnym zakładzie (browarze) produkowała własne piwo pod własną marką "na własne potrzeby", jak również produkowała piwo na zlecenie innych podmiotów (przedsiębiorców), nie będących de facto browarami (nie działającymi jako browary), tj.: sp. z o.o. sp.k. "B" we W., "C" w P., sp. z o.o. "D" w R., S.A. "E" w P., "F" w Z., sp. z o.o. "G" w P., sp. z o.o. "H" w P., sp. z o.o. "I" w Z., "J" w T., "K" w W., Sp. z o.o. "L" w K., sp. z o.o. "M" w G. i "N" w S.
Po tym zestawieniu organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie podatku ogółem za poszczególne okresy rozliczeniowe winno być następujące (razem obliczony podatek - zwolnienia i pomniejszenia = ogółem podatek):
[...]r. - [...] zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł,
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł,
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
Z kolei podając obliczenie kwoty podatku akcyzowego przypadającej do zapłaty, podatek należny, (ogółem podatek akcyzowy - kwota przedpłaty akcyzy = podatek należny (do zapłaty) wskazał:
[...]r.- [...]zł-[...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...] zł - [...]zł= [...]zł.
[...]r. - [...] zł - [...]zł = [...]zł,
[...]r. - [...]- [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł,
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...] zł - [...]zł = [...]zł.
Obliczenie różnicy pomiędzy kwotą podatku akcyzowego przypadającą do zapłaty (podatkiem należnym), a kwotą podatku akcyzowego zapłaconą przez Stronę (obliczenie zaległości podatkowej):
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł,
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł,
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł,
[...]r. -[...]zł - [...].zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
[...]r. - [...]zł - [...]zł = [...]zł.
Następnie wskazał na poczynione ustalenia kwestii produkcji piwa na zlecenie, podnosząc, że w dniu [...]r. pomiędzy "O" S.A. w W. (obecnie "E" S.A.), a "A" Sp. z o.o. została podpisana umowa ramowa o współpracy. Z Preambuły umowy wynika, iż Zleceniodawca i Browar zamierzają nawiązać współpracę, w ramach której Zleceniodawca zlecał będzie Browarowi produkcję piwa, a następnie Zleceniodawca będzie odkupywał od Browaru gotowy Towar, wyprodukowany zgodnie z przyjętymi wytycznymi. Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1. stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, których wykaz znajduje się w załączniku nr 1 niniejszej umowy, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z recepturami posiadanymi przez Zleceniodawcę, a w punkcie 4, że Browar zakupi na wolnym rynku lub od Zleceniodawcy niezbędne do produkcji składniki, a po zakończonym procesie produkcyjnym sprzeda przygotowany towar, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, firmie Zleceniodawcy. Z §2 "Zamówienie i dostawa" punkt 8 przedmiotowej umowy wynika, iż Browar zobowiązuje się wyprodukować Towar w terminach uzgodnionych ze Zleceniodawcą poprzez zmówienie i miesięczny plan gotowania, z Zleceniodawca zobowiązuje się do obliczenia i wpłacenia przedpłaty na poczet akcyzy na rachunek bankowy Browaru, w wysokości akcyzy, jak będzie należna od wyprodukowanych w Browarze wyrobów akcyzowych - punkt 10. Browar zobowiązał się również wyprodukować i sprzedawać na rzecz Zleceniodawcy na jego każdorazowo złożone zamówienie, zgodnie z regułami określonymi w §2 do niniejszej umowy, wyroby wskazane w załączniku nr 1 do umowy, co wynika z punktu 11 §2 umowy. Zleceniodawca zobowiązał się do dostarczenia w określonym przez zamówienie terminie wszystkich opakowań (§2 punkt 14). Browar, co wynika z §2 punkt 15 umowy, zobowiązał się sprzedawać wyprodukowane na zlecenie Zleceniodawcy towary jedynie do odbiorców wskazanych przez Zleceniodawcę. Z kolei z §5 "Jakość towarów" punkt 1 wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami Zleceniodawcy; Zleceniodawca ma prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§5 punkt 2). Z kolei w §8 "Kary umowne" w punkcie 1 umowy Browar zobowiązał się do nienaruszania praw własności intelektualnej Zleceniodawcy, ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmuje w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie może on używać we własnym zakresie znaków towarowych Zleceniodawcy oraz sporządzać piwa według receptur Zleceniodawcy. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...]r., pismo z dnia [...]r., S.A. "E" wyjaśniła, iż nie zgłaszała oficjalnie zapotrzebowania na produkcję piwa - piwowar Spółki będąc w ciągłym kontakcie z piwowarem "A" Sp. z o.o. ustalał dogodne terminy produkcji piwa zgodnie z aktualnymi możliwościami Browaru. Produkcja piwa dokonywana przez "A" na rzecz "E" S.A. odbywała się w oparciu o recepturę spółki, która była modyfikowana przez piwowara Browaru celem przystosowania receptury do wymagań technologicznych produkcji zastosowanej w "A" Sp. z o.o. Spółka dodała również, iż jest właścicielem bazowej receptury wszystkich piw produkowanych w Browarze oraz jest właścicielem znaku towarowego, jak i nazw piw. Produkcja piwa odbywała się, co do zasady w oparciu o surowce kupowane przez Browar, a Spółka dostarczała kartony, kapsle oraz etykiety. Spółka nie dokonywała przedpłat na poczet podatku akcyzowego. Piwa wyprodukowane na rzecz Spółki przez "A" sp. z o.o. były sprzedawane wyłącznie "E" S.A.
W dniu [...] r. pomiędzy "D" Sp. z o.o. w R., a "A" Sp. z o.o. została podpisana umowa ramowa o. współpracy. Z Preambuły umowy wynika, iż "D" i Browar zamierzają nawiązać współpracę, w ramach której "D" zlecał będzie Browarowi produkcję piwa, a następnie "D" będzie odkupywał od Browaru gotowy Towar, wyprodukowany zgodnie z przyjętymi wytycznymi. Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1 stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z uzgodnionymi recepturami przez Browar i "D" nie później niż na 7 dni roboczych przed ustalonym dniem warzenia piwa. "D" zakupi na wolnym rynku lub zleci zakup niezbędnych do produkcji składników Browarowi, a po zakończonym procesie produkcyjnym Browar sprzeda przygotowany towar, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, firmie "D" - § 1 pkt 4 umowy. Z §2 "Zamówienie i wykonanie towaru" punkt 8 przedmiotowej umowy wynika, iż Browar zobowiązuje się wyprodukować Towar w terminach uzgodnionych z "D" poprzez zmówienie złożone w formie elektronicznej (...). W związku z ustaleniem terminu wykonania zamówienia a "D" jest zobowiązany w terminie 7 dni roboczych przez ustalonym dniem gotowania piwa uzgodnić recepturę piwa i zatwierdzoną recepturę przesłać na adres Browaru oraz wszelkie niezbędne materiały zgodnie z recepturą lub zlecić zakup niezbędnych materiałów do produkcji piwa, jak wynika z §2 pkt 10 umowy. "D" (§2 pkt 13 umowy) jako zamawiający zobowiązany jest dostarczyć na własny koszt w terminie 7 dni roboczych przed planowanym rozlewem towaru etykiety oraz kartony. Browar ze swojej strony zabezpiecza butelki (...) oraz opakowania zbiorcze typu zgrzewki. Browar (§2 pkt 14 umowy) zobowiązuje się sprzedawać wyprodukowane na zlecenie "D" towary jedynie do "D". Z kolei z §3 "Cena i inne opłaty" punkt 1 wynika, że cena wyrobu gotowego wynika z kosztu wykonania usługi warzenia, tj. za litr wyrobu gotowego, plus opłacony podatek akcyzowy obliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wszelkie koszty dodatkowe wynikające z danych surowców, materiałów i opakowań, procesów technologicznych innych niż standardowego. Natomiast z §6 "Jakość towarów" punkt 1 wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami "D" ma on prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§6 punkt 2).
Natomiast w §8 "Kary umowne" w punkcie 1 umowy Browar zobowiązał się do nienaruszania praw własności intelektualnej "D", ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmuje w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie może on używać we własnym zakresie znaków towarowych "D" oraz sporządzać piwa według receptur "D".
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r., sp. z o.o. "D" wyjaśniła, iż zlecenia zamówień dot. zleceń produkcji piwa były zgłaszane drogą mailową, telefoniczną oraz osobiście w siedzibie "A" Sp. z o.o. Produkcja piwa odbywała się na podstawie wskazanego przez Spółkę stylu piwa - receptura końcowa była wypadkową receptury domowej przystosowanej, po konsultacjach i jej poprawkach w "A" Sp. z o.o. przez odpowiednią osobę w Browarze do możliwości technologicznych Browaru. Ostateczna wersja receptury sporządzana była przez odpowiednią osobę w Browarze. Spółka dodała również, iż nie jest i nie była właścicielem przedmiotowych receptur oraz znaków towarowych. Surowce do produkcji były kupowane przez "A" sp. z o.o., jak i przez Spółkę; nie do każdej wyprodukowanej dla Spółki partii piwa "A" Sp. z o.o. dostarczał etykiety. Spółka nie. dokonywała zaliczek na poczet podatku akcyzowego; Spółka kupowała gotowy produkt; wyprodukowane piwo na zlecenie Spółki było sprzedawane Spółce. Spółka wyjaśniła również, iż kupowała piwo z oferty "A" Sp. z o.o. i prowadziła jego dystrybucję i dalszą odsprzedaż swoim kontrahentom.
W analogiczny sposób zostały zaprezentowane kolejne umowy zawierana z kontrahentami, w tym z dnia [...] r. pomiędzy "I" Sp. z o.o. w Z., a "A" Sp. z o.o. Z Preambuły jej wynika, iż "I" i Browar zamierzają nawiązać współpracę, w ramach której "I" zlecał będzie Browarowi produkcję piwa, a następnie "I" będzie odkupywał od Browaru gotowy Towar, wyprodukowany, zgodnie z przyjętymi wytycznymi. Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1 stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, których wykaz znajduje się w załączniku nr 1 niniejszej umowy, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z recepturami posiadanymi przez "I". Browar zakupi na wolnym rynku lub od "I" niezbędne do produkcji składniki, a po zakończonym procesie produkcyjnym sprzeda przygotowany towar, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, firmie "I" - §1 pkt 4 umowy. Z §2 "Zamówienie i wykonanie towaru" punkt 8 przedmiotowej umowy wynika, że cena wyrobu gotowego będzie wynikała z kosztu wykonania usługi warzenia, tj. za litr wyrobu gotowego, plus opłacony podatek akcyzowy obliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wszelkie koszty dodatkowe wynikające z danych surowców i materiałów, procesów technologicznych innych niż standardowego. Ponadto "I" zobowiązał się do dostarczenia w określonym przez zamówienie terminie wszystkich opakowań, nie później niż na 7 dni przed rozlewem gotowego wyrobu (§2 pkt 10). Natomiast Browar zobowiązał się sprzedawać wyprodukowane na zlecenie "I" towary jedynie do "I" (§2 pkt 11). Z kolei z §5 "Jakość towarów" punkt 1 wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami. "I" ma prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§5 punkt 2). W §8 "Kary umowne" w punkcie 1 umowy Browar zobowiązał się do nienaruszania praw własności intelektualnej "I", ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmuje w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie może on używać we własnym zakresie znaków towarowych oraz sporządzać piwa według receptur. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., wyjaśnił, iż zamówienia były zgłaszane telefonicznie, mailowo bądź bezpośrednio w browarze. Produkcja piwa odbywała się na podstawie receptury stworzonej przez "A" sp. z o.o. na podstawie założeń odnośnie gatunku - stylu piwa. Spółka nie była i nie jest właścicielem receptury i znaków towarowych używanych przez Browar. Produkcja odbywała się częściowo z surowców dostarczonych przez Spółkę na podstawie zapotrzebowania przedstawionego przez Browar, a częściowo z ich własnych surowców. Do wyprodukowanych piw Spółka dostarczała tylko i wyłącznie własne kartony, kapsle i etykiety. Spółka nie dokonywała zaliczki na poczet podatku akcyzowego; "A" sp. z 0.0. sprzedawała Spółce zamówiony produkt zgodnie z zamówieniem.
W dniu [...] r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. sp.k. we W., a "A" Sp. z o.o. została podpisana umowa o współpracy. Z Preambuły umowy wynika, iż "B" i Browar zamierzają nawiązać współpracę, w ramach której "B" zlecał będzie Browarowi produkcję piwa, a następnie "B" będzie odkupywał od Browaru gotowy Towar, wyprodukowany zgodnie z przyjętymi wytycznymi.
Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1 stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, których wykaz znajduje się w załączniku nr 1 niniejszej umowy, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z recepturami posiadanymi przez "B". Browar zakupi na wolnym rynku lub od "B" niezbędne do produkcji składniki, a po zakończonym procesie produkcyjnym sprzeda przygotowany towar, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, firmie "B" - §1 pkt 4 umowy. Z §2 "Zamówienie i wykonanie towaru" punkt 6 przedmiotowej umowy wynika, że cena wyrobu gotowego będzie wynikała z kosztu wykonania usługi warzenia, tj. za litr wyrobu gotowego, plus opłacony podatek akcyzowy obliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wszelkie koszty dodatkowe wynikające z danych surowców i materiałów, procesów technologicznych innych niż standardowego. Ponadto "B" zobowiązał się do dostarczenia w określonym przez zamówienie terminie wszystkich opakowań, nie później niż na 7 dni przed rozlewem gotowego wyrobu (§2 pkt 10). Natomiast Browar zobowiązał się sprzedawać wyprodukowane na zlecenie "B" towary jedynie do "B" (§2 pkt 11). Z kolei z §6 "Jakość towarów" punkt 1 wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami "B", a ta ma prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§6 punkt 2).
Natomiast w §8 "Kary umowne" w punkcie 1 umowy Browar zobowiązał się do nienaruszania praw własności intelektualnej "B", ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmuje w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie może on używać we własnym zakresie znaków towarowych "B" oraz sporządzać piwa według receptur "B".
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...]r., sp. z o.o. sp.k. "B" wyjaśniła, iż zamawiała wykonanie piwa z przeliczonej warki domowej, a zamówienie było wysyłane do "A" sp. z o.o. w formie mailowej, który to browar dostosowywał recepturę wg swojej wiedzy na warunki Browaru. Spółka dodała również, że nie miała wpływu na wykonanie piwa, nie uczestniczyła w procesie produkcji - proces produkcji (gotowanie / leżakowanie / butelkowanie) piwa należał do Browaru i był podparty jedynie pisemnymi i telefonicznymi sugestiami ze strony Spółki. "B" sp. z o.o. sp.k. wyjaśniła także, że nie była właścicielem receptur, była natomiast właścicielem znaku towarowego i logo firmy "B". Surowce do produkcji były kupowane przez "A" sp. z o.o., a Spółka dostarczała jedynie etykiety. Spółka nie dokonywała żadnych zaliczek na poczet podatku akcyzowego; "A" sprzedawał Spółce zamówiony produkt z określoną ceną netto, która zawierała całkowity koszt wytworzenia piwa, bez ponoszenia dodatkowych kosztów.
W dniu [...] r. pomiędzy "H" Sp. z o.o. w P., a "A" Sp. z o.o. została podpisana umowa ramowa o współpracy. Z Preambuły umowy wynika, iż "H" i Browar zamierzają nawiązać współpracę, w ramach której "H" zlecał będzie Browarowi produkcję piwa, a następnie "H" będzie odkupywał od Browaru gotowy Towar, wyprodukowany zgodnie z przyjętymi wytycznymi.
Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1 stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, których wykaz znajduje się w załączniku nr 1 niniejszej umowy, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z recepturami "H". Browar zakupi na wolnym rynku lub od "H" niezbędne do produkcji składniki, a po zakończonym procesie produkcyjnym sprzeda przygotowany towar, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, firmie "H" - §1 pkt 4 umowy. Z §2 "Zamówienie i dostawa" punkt 11 przedmiotowej umowy wynika, że cenie wyrobu gotowego będzie zawierał się podatek akcyzowy. Ponadto "H" zobowiązał się do dostarczenia w określonym przez zamówienie terminie wszystkich opakowań (§2 pkt 17). Natomiast Browar zobowiązał się sprzedawać wyprodukowane na zlecenie "H" towary jedynie do "H" (§2 pkt 18). Z §5 "Jakość towarów" punkt 1 wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami "H"; "H" ma prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§5 punkt 2).
Natomiast w §8 "Kary umowne" w punkcie 1 umowy Browar zobowiązał się do nienaruszania praw własności intelektualnej "H", ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmuje w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie może on używać we własnym zakresie znaków towarowych "H" oraz sporządzać piwa według receptur "H".
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r., sp. z o.o. Browar "H" wyjaśniła, iż zamówienia dot. zlecenia produkcji były zwykle realizowane telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej. Produkcja piw przez "A" sp. z o.o. odbywała się na podstawie receptur piw domowych, zmodyfikowanych przez Browar w celu dopasowania do warunków skali przemysłowej oraz technologicznych browaru, aby osiągnąć zamierzone efekty organoleptyczne w gotowym produkcie. Dodała również, iż nie jest właścicielem ww. receptur dostosowanych do warunków technicznych Browaru przez Browar, Spółka jest natomiast właścicielem marek piw. Produkcja odbywała się zarówno z dostarczonych przez Spółkę surowców, jak i zakupionych, na wolnym rynku przez Browar. Do każdej wyprodukowanej na zlecenie Spółki przez Browar partii piw Spółka dostarczała etykiety. Spółka nie dokonywała zaliczek na poczet podatku akcyzowego; "A" sp. z o.o. wyprodukowane na zlecenie Spółki piwo sprzedawał wyłącznie Spółce.
W dniu [...] r. pomiędzy "K" w W., a "A" Sp. z o.o. została podpisana umowa o współpracy. Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1 stanowi, że przedmiotem umowy jest jednorazowe warzenie piwa. Z §2 "Zamówienie i wykonanie towaru" punkt 1 przedmiotowej umowy wynika, że Browar zobowiązuje się do uwarzenia [...] hl piwa z dostarczonych surowców i materiałów przez "K", a w przypadku dostarczenia części surowców przez Browar, "K" zostanie nimi obciążony w momencie wystawienia faktury za piwo. Z §3 "Cena i inne opłaty" wynika natomiast, że cena wyrobu gotowego wynika z kosztu wykonania usługi warzenia, tj. za litr wyrobu gotowego, plus opłacony podatek akcyzowy obliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wszelkie koszty dodatkowe wynikające z danych surowców, materiałów i opakowań, procesu technologicznego innych niż standardowego (§3 pkt 1).
Natomiast z §6 "Jakość towarów" punkt 1 wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami "K", który ma prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§6 punkt 2). Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r. wyjaśnił, iż współpracował ze spółka "A" sp. z o.o. na podstawie ustnej umowy z jej Prezesem. Zamówienia na warkę piwa zgłaszane były telefonicznie do Prezesa "A"a sp. z o.o., a produkowane piwo było oparte o recepturę Browarów konsultowaną przez obydwie strony. Technologia użyta do produkcji piwa należała w całości do Browaru. Właścicielem znaków towarowych był A. K.. Firma dostarczała większość składników potrzebnych do uwarzenia piwa, zdarzały się jednak przypadki, kiedy część surowców zakupionych było od Browaru. Firma do każdej partii piwa zamawiała etykiety; nie dokonywała zaliczek na poczet podatku akcyzowego, a piwo wyprodukowane przez "A" Sp. z o.o. pod marką "K" sprzedawane było wyłącznie dla "K".
W dalszych motywach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony dotyczącymi umów kontraktowych z dnia [...] r. (data wpływu [...]), były tylko ustalenia ustne, co do gotowań, tj.: "F", "C", "G", "J" i polegało to na tym, że dany kontrahent zamawiał w Browarze piwo o określonym Plato według ustalonej receptury pomiędzy naszym Browarem, a kontrahentem. Ustalano datę gotowania, skład recepturowy; w trakcie procesu produkcyjnego kontrahent miał prawo kontrolowania jakości (w przypadku braku pożądanego efektu wprowadzano korekty np. dodatkowym chmieleniem). Gdy piwo było gotowe do rozlania uzgadniano rodzaj butelki, kapsla, etykiety, sposób pakowania. Po rozlaniu całe piwo było sprzedawane kontrahentowi. W przypadku firmy "J" to nasz Browar był wprowadzającym na rynek poszczególnych piw.
Z kolei w piśmie z dnia [...] r. (data wpływu [...]), Strona wyjaśniła m. in., że w okresie kontrolnym produkowała piwo na zlecenie obcych podmiotów - na podstawie zleceń oraz receptur opracowanych przez zlecający podmiot oraz browar przy udziale współpracującego z browarem technologa, tj. "B", "D", "E", "P", "G", "H", "C", "F", "J" i "I".
Natomiast w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła dodatkowo, że na zlecenie, w okresie [...] r. do dnia [...] r. produkowała piwo dla "M" oraz "N", pozostali kontraktowcy byli wymienieni w poprzednim piśmie poza "L", które zaczęły współpracę z nami już w roku [...] (pominęłam ich w poprzednim piśmie. Umowy były zawarte ustnie — w przypadku "M" nie odesłano podpisanej umowy).
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r. A.K.("C") wyjaśniła, iż nie zawierała pisemnej umowy o współpracy z "A" sp. z o.o., a forma zgłoszenia zamówień dotycząca zleceń produkcji piwa ustalana była telefonicznie. Dodała również, iż receptura i technologia produkcji piwa była konsultowana z "A" i była recepturą browaru. Firma była jednakże właścicielem znaku towarowego. Surowce do produkcji dostarczała firma, jak i "A" sp. z o.o.; firma dostarczała etykiety. Pani A. K. dodała również, iż nie dokonywała zaliczek na poczet podatku akcyzowego, dostawała natomiast finalną fakturę za całą usługę warzenia, akcyzę, pakowanie i transport, i że ponosiła dodatkowe koszty za opakowania i etykietowanie butelek.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r., s.c. "F" wyjaśniła, iż nie zawierała pisemnej umowy o współpracy z "A" sp. z o.o., a współpraca zawiązana została na podstawie ustnych ustaleń w zakresie produkcji piwa o procedurze opartej na wspólnych uzgodnieniach; zamówienia dot. zleceń produkcji piwa dokonywane były osobiście lub telefonicznie. Receptury na produkowane dla nas piwo były przygotowywane przez "A" Sp. z o.o. przy naszym udziale i akceptacji, natomiast cała technologia produkcji piwa była po stronie Browaru. Wszystkie podstawowe surowce do produkcji były zamawiane przez "A" sp. z o.o., a Spółka dostarczała czasami trudno dostępne chmiele. Spółka nie dokonywała wpłat zaliczek na poczet podatku akcyzowego; cena wyprodukowanego piwa zawierała wszelkie opłaty akcyzowe. Zgodnie z ustaleniami, piwa, których przepisy były uzgodnione wspólnie były sprzedawane tylko naszej Spółce; zdarzały się również sytuacje kupowania piwa "A" sp. z o.o., które wg naszej wiedzy było sprzedawane również innym podmiotom.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r., sp. z o.o. "G" wyjaśniła, iż zawarła ze sp. z o.o. "A" umowę pisemną, którą dołączyła do odpowiedzi. Wyjaśniła również, iż zamówienia zgłaszane były telefonicznie bądź osobiście, a produkowane piwo było oparte o recepturę "A" sp. z o.o. konsultowaną przez obydwie strony. Technologia użyta do produkcji piwa należała w całości do "A" sp. z o.o. Właścicielem znaków towarowych była Spółka; Spółka dostarczała również większość składników potrzebnych do uwarzenia piwa, zdarzały się jednak przypadki, kiedy cześć surowców zakupionych było od "A", co było każdorazowo umieszczane na fakturze pod stosowną pozycją. Do każdej partii piwa Spółka zamawiała etykiety. Spółka nie dokonywała zaliczek na poczet podatku akcyzowego, a piwo wyprodukowane przez Browar pod marką Spółki sprzedawane było wyłącznie Spółce.
Z załączonej umowy ramowej o współpracy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "G" Sp. z o.o., a "A" Sp. z o.o., s w szczególności jej Preambuły wynika, iż "G" i Browar zamierzają nawiązać współpracę, w ramach której "G" zlecała będzie Browarowi produkcję piwa, a następnie będzie odkupywała od Browaru gotowy Towar, wyprodukowany zgodnie z przyjętymi wytycznymi. Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1 stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z recepturami posiadanymi przez "A". Browar zakupi na wolnym rynku niezbędne do produkcji składniki, a po zakończonym procesie produkcyjnym sprzeda przygotowany towar, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży oraz podatek akcyzowy, firmie "G" - §1 pkt 4 umowy. Z §2 "Zamówienie i wykonanie towaru" punkt 7 przedmiotowej umowy wynika, iż Browar zobowiązuje się wyprodukować towar w terminach uzgodnionych poprzez zmówienie i Miesięczny Plan Gotowania. W cenie wyrobu gotowego będzie zawierał się podatek akcyzowy. Browar zobowiązuje się wyprodukować i sprzedawać na rzecz "G", na jego każdorazowo złożone zamówienie, zgodnie z regułami określonymi w §2 do niniejszej Umowy wyroby z kolei z §3 "Transport" punkt 2 wynika, że "G" zobowiązuje się do dostarczenia etykiet na teren Browaru. W §4 "Forma i termin płatności" w punkcie 2 umowy postanowiono, że cena na produkty ustalana będzie indywidualnie podczas składania zamówienia w zależności od rodzaju piwa stopnia Plato. Cena wyrobu gotowego będzie zawierała podatek akcyzowy - punkt 3 ww. paragrafu. Natomiast z §5 "Jakość towarów" punkt 1 wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, a ta ma prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§6 punkt 2).
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r., Spółka "L" S.A. wyjaśniła, iż nie zawarła pisemnej umowy o współpracy z "A" sp. z o.o., a współpraca odbywała się w oparciu o telefoniczne bądź osobiste zlecenia współpracy. Dodała również, iż co do zasady produkcja odbywała się w oparciu o własne receptury spółki "L" S.A., wyjątek stanowią drobne modyfikacje wprowadzane przez Browar wynikające z konieczności dostosowania receptur pod dostępne urządzenia technologiczne. Spółka "L" jest właścicielem receptur; posiada również zarejestrowany znak towarowy. Produkcja odbywała się zarówno z surowców powierzonych, jak również z surowców zakupionych na rynku przez Browar. Do każdej serii piw Spółka dostarczała etykiety. Spółka nie dokonywała zaliczki na poczet podatku akcyzowego. Zgodnie z wiedzą Spółki, piwo wyprodukowane na zlecenie Spółki było sprzedawane wyłącznie Spółce. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r., "M" wyjaśnił, iż piwo zamawiane było drogą elektroniczną lub telefonicznie. Receptury były układane przez piwowara Spółki w komercyjnym programie komputerowym i przekazywane do piwowara Browaru, jednak Spółka nie miała nadzoru nad procesem produkcyjnym i nie może stwierdzić, czy receptura była modyfikowana i w jakim zakresie. Spółka jest właścicielem znaku towarowego, a receptury nie zostały w sposób formalny zastrzeżone przez Spółkę. Produkcja była realizowana z surowców zakupionych na rynku przez Browar, a Spółka do każdej wyprodukowanej partii dostarczała jedynie etykiety. Wszystkie opłaty skarbowe ponosił Browar. Spółka kupowała gotowy produkt. Z umowy pomiędzy Browarem, a Spółką wynikało, że Browar gotowy produkt miał sprzedać jedynie zamawiającemu. Do ww. wyjaśnień Spółka dołączyła umowę ramową o współpracy z dnia [...] r. Z załączonej umowy ramowej o współpracy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "M" Sp. z o.o., a "A" Sp. z o.o., s w szczególności jej Preambuły wynika, iż "M" Sp. z o.o. i Browar zamierzają nawiązać współpracę, w ramach której "M" zlecał będzie Browarowi produkcję piwa, a następnie "M" będzie odkupywał od Browaru gotowy towar, wyprodukowany zgodnie z przyjętymi wytycznymi. Paragraf 1 "Przedmiot umowy" w punkcie 1 stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z uzgodnionymi recepturami posiadanymi przez Browar i "M" nie później niż na 7 (siedem) dni roboczych przed ustalonym dniem warzenia piwa. "M" zakupi na wolnym rynku lub zleci zakup niezbędnych do produkcji składników Browarowi, a po zakończonym procesie produkcyjnym Browar sprzeda przygotowany towar, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, firmie "M" Sp. z o.o. - §1 pkt 4 umowy. Z §2 "Zamówienie i wykonanie towaru" punkt 10 przedmiotowej umowy wynika, iż w związku z ustaleniem terminu wykonania zamówienia "M" jest zobowiązany w terminie 7 dni roboczych przed ustalonym, dniem gotowania piwa uzgodnić recepturę, piwa i zatwierdzoną recepturę przesłać na adres Browaru, oraz wszelkie niezbędne materiały zgodnie z recepturą lub zlecić zakup niezbędnych materiałów do produkcji piwa. Natomiast Browar zobowiązał się sprzedawać wyprodukowane na zlecenie "M" towary jedynie do "M" (§2 pkt 14). W paragrafie §3 "Cena i inne opłaty" w punkcie 1 postanowiono, że cena wyrobu gotowego wynika z kosztu wykonania usługi warzenia, tj. za litr wyrobu gotowego, plus opłacony podatek akcyzowy obliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wszelkie koszty dodatkowe wynikające z danych surowców, materiałów i opakowań, procesu technologicznego innych niż standardowe. Natomiast z §6 "Jakość towarów" punkt I wynika, iż Browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami "M", który ma prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§6 punkt 2). W §8 "Kary umowne" w punkcie 1 umowy Browar zobowiązał się do nienaruszania praw własności intelektualnej "M" ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmuje w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie może on używać we własnym zakresie znaków towarowych "M" oraz sporządzać piwa według jego receptur.
Ponadto wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., D. W. ("N") wyjaśnił, iż trzy pierwsze warzenia kontraktowe w "A" odbyły się na zasadzie zlecenia drogą mailową, nie była podpisana żadna umowa dotycząca współpracy (po trzech pilotażowych warzeniach współpraca została zakończona). Firma wyjaśniła również, że receptura była przekładana z przesłanej receptury domowej na recepturę odpowiednią dla dużego browaru - w zakresie ilości surowców. Dodała również, że była właścicielem receptury i znaków towarowych. Produkcja odbywała się z zakupionych surowców przez "A". Firma dostarczała jedynie etykiety. D. W. wyjaśnił również, że wg ustaleń w cenie produkcji była zawarta opłata akcyzowa, ja za nią płaciłem w postaci opłaty za gotowe piwo. Piwo było sprzedawane przez Browar wyłącznie zlecającemu produkcję.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r. G. D. ("J") wyjaśnił, że nie zawarł pisemnej umowy o współpracy za spółką "A". Dodał również, że piwa były produkowane przy technologii i recepturach "A", a receptury były konsultowane z nim. G. D. nie posiada zarejestrowanych znaków towarowych. Produkcja odbywała się na podstawie zakupionych surowców przez "A", i on nie dokonywał zaliczki na poczet podatku akcyzowego.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że Kontrahenci Strony każdorazowo zlecali Stronie produkcję piwa, które to piwo następnie od Niej odkupywali (piwo kontraktowe).
Następnie organ drugoinstancyjny zaznaczył, że strona nie posiadała w swojej ofercie piwa, którego produkcja była jej zlecana. Inaczej mówiąc, gdyby nie zlecenia zleceniodawców, strona "piwa kontraktowego" by nie wyprodukowała, a to z tej przyczyny, że nie opracowała samodzielnie założeń produkcji takich rodzajów / gatunków piw (stylu piwa) i nie opracowała samodzielnie receptur (w tym składu surowcowego) tych piw. To nie ona oferowała swoim kontrahentom, że wyprodukuje dla nich określone piwo, które ma w swojej ofercie, pod własną marką, a Kontrahenci będą jego dystrybutorami, tylko każdorazowo czekała na ich zlecenia, które określały m. in. ilość piwa, recepturę, itd. Mało tego, jak zaakcentował organ odwoławczy, strona nie mogła we własnym zakresie wykorzystywać receptur, znaków towarowych zleceniodawców, ich marek, ani sporządzać piwa według Ich receptur, co w sposób jednoznaczny wskazuje - jego zdaniem - na korzystanie przez stronę z licencji, rozumianej jako receptura produkcji piwa, pozbawiająca prawa do zwolnienia.
W tym stanie rzeczy uznał, że nie była ona producentem niezależnym w tym znaczeniu, że produkowane piwo wytwarzane było na podstawie umów (pisemnych, czy ustnych) zgodnie z którymi strona na zlecenie innych kontrahentów i pod ich bezpośrednim nadzorem produkowała piwo pod inną niż własna marka i według udostępnionych receptur; etykiety dostarczali kontrahenci.
Receptury były ewentualnie modyfikowane przez stronę w celu dopasowania do warunków skali przemysłowej oraz możliwości technologicznych browaru, receptury były również uzgadniane / konsultowane ze zleceniodawcami. Zlecający określali ilość produkowanego piwa, które następnie odkupywali, a strona zobowiązała się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami zleceniodawcy, którzy mieli prawo kontroli procesu produkcji na każdym jego etapie.
Surowce do produkcji piwa, co do zasady, kupowała strona, lecz zdarzały się przypadki, że kontrahenci dostarczali surowce, w szczególności te trudno dostępne. Piwo było sprzedawane zlecającym w cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, również kwota podatku akcyzowego była zawarta w cenie wyrobu gotowego; zlecający byli też dystrybutorami wyprodukowanego na ich zlecenie piwa. Strona zobowiązała się do nienaruszania praw własności intelektualnej firm zlecających, nie mogła używać we własny zakresie znaków towarowych podmiotów zlecających, ani sporządzać piwa według ich receptur. To zleceniodawcy byli właścicielami marek i znaków towarowych, pod którymi było produkowane piwo. Piwo było produktem firmowym zleceniodawcy, a nie Strony.
Powyższe - jak wyeksponował - potwierdziła strona w dwóch pismach z dnia [...] r., w których oświadczyła, że "polegało to na tym, że dany kontrahent zamawiał w browarze piwo o określonym Plato według ustalonej receptury pomiędzy naszym browarem, a kontrahentem. Ustalano datę gotowania, skład recepturowy; (....) w okresie kontrolnym produkowała piwo na zlecenie obcych podmiotów - na podstawie zleceń oraz receptur opracowanych przez zlecający podmiot oraz browar przy udziale współpracującego z browarem technologa".
W tych okolicznościach uznał, że uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż strona na zlecenie kontrahentów nie produkowała piwa w oparciu o swoją recepturę (nawet technolog tylko z browarem współpracował). Pomysł produkcji danego rodzaju / gatunku piwa (stylu piwa) zawsze wychodził od Zleceniodawcy. Tym samym stwierdził, iż co prawda strona modyfikowała receptury, w oparciu o które produkowała piwo na zlecenie zleceniodawców, w szczególności w zakresie przystosowania receptury do wymagań technologicznych produkcji stosowanej w browarze (co jest zrozumiałe i logiczne bowiem zleceniodawcy nie byli browarami, a szereg zleceń produkcji piwa dotyczyła tzw. receptur domowych), co jednak nie zmienia faktu, iż właścicielami bazowych receptur, pomysłodawcami stylu piwa i znaków towarowych / marek piw byli zleceniodawcy, tak wyliczając przypomniał:
produkcja piwa dokonywana przez "A" sp. z o.o. odbywała się w oparciu o recepturę spółki, która była modyfikowana przez piwowara browaru celem przystosowania receptury do wymagań technologicznych produkcji zastosowanej w "A" sp. z o.o. — "E" S.A.;
produkcja piwa odbywała się na podstawie wskazanego przez spółkę stylu piwa - receptura końcowa była wypadkową receptury domowej przystosowanej po konsultacjach i jej poprawkach w "A" sp. z o.o. przez odpowiednią osobę w browarze do możliwości technologicznych browaru; ostateczna wersja receptury sporządzana była przez odpowiednią osobę w browarze "D" sp. z o.o.;
produkcja piwa odbywała się na podstawie receptury stworzonej przez "A" sp. z o.o. na podstawie założeń odnośnie gatunku - stylu piwa —"I" sp. z o.o.;
produkcja piwa odbywała się na podstawie zamówienia wykonania piwa z przeliczonej warki domowej, zamówienie było wysyłane do "A" sp. z o.o. w formie mailowej, który to browar dostosowywał recepturę wg swojej wiedzy na warunki browaru "B" sp. z o.o. sp.k.;
produkcja piw przez "A" sp. z o.o. odbywała się na podstawie receptur piw domowych, zmodyfikowanych przez browar w celu dopasowania do warunków skali przemysłowej oraz technologicznych browaru, aby osiągnąć zamierzone efekty organoleptyczne w gotowym produkcie;
zamówienia na [...] piwa zgłaszane były telefonicznie do Prezesa "A" sp. zo.o., a produkowane piwo było oparte o recepturę browaru konsultowaną przez obydwie strony —"P";
forma zgłoszenia zamówień dotycząca zleceń produkcji piwa ustalana była telefonicznie, dodała również, że receptura i technologia produkcji piwa ustalana była konsultowana z "A" sp. z o.o. i była recepturą browaru — "C";
receptury na produkowane dla nas piwo były przygotowywane przez "A" sp. z o.o. przy naszym udziale i akceptacji, natomiast cała technologia produkcji piwa była po stronie browaru — "F" s.c.;
produkowane piwo było oparte o recepturę "A" sp. z o.o. konsultowaną przez obydwie strony, technologia użyta do produkcji piwa należała w całości do "A" sp. z o.o. —"G" sp. z o.o.;
co do zasady produkcja odbywała się w oparciu o własne receptury spółki, wyjątek stanowiły drobne modyfikacje wprowadzane przez browar wynikające z konieczności dostosowania receptur pod dostępne urządzenia technologiczne, Spółka jest właścicielem receptur — "L" S.A.;
receptury były układane przez piwowara spółki w komercyjnym programie komputerowym i przekazywane do piwowara browaru, jednak spółka nie miała nadzoru nad procesem produkcyjnym i nie może stwierdzić, czy receptura była modyfikowana i w jakim zakresie —"M" sp. z o.o.;
receptura była przekładana z przesłanej receptury domowej na recepturę odpowiednią dla dużego browaru - w zakresie ilości surowców, spółka była właścicielem receptury i znaków towarowych "N";
piwa były produkowane przy technologii i recepturach "A" sp. z o.o. , receptury były konsultowane ze zlecającym — "J".
W opinii organu stwierdzić należy również, iż de facto to zleceniodawcy korzystali ze zwolnienia - byli jego beneficjentami, a nie "A" sp. z o.o., zatem cel zwolnienia nie został osiągnięty. Pomoc nie została skierowana do podmiotu, dla którego zwolnienie zostało ustanowione. Inaczej mówiąc w niniejszej sprawie obniżona stawka podatku akcyzowego nie służyła Stronie, a służyła jej kontrahentom (kontrahenci ci nie posiadali miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa).
Podsumowując podkreślił, że zakwestionowane rozliczenie podatku akcyzowego nie dotyczy piwa produkowanego przez stronę według własnej receptury i technologii pod własną marką, ale wyłącznie piwa produkowanego na zlecenie innych podmiotów posiadających własne marki, albowiem:
po pierwsze w składanych deklaracjach podatkowych błędnie wskazywała podstawę opodatkowania,
po drugie była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,
po trzecie dla piwa wyprodukowanego na zlecenie innych podmiotów / przedsiębiorców (piwa kontraktowego) niezasadnie zastosowała zwolnienie od akcyzy.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt regulacji prawnych wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 §1 pkt 1a) o.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu celno - skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947). Zatem jest organem właściwym w sprawie rozpatrzenia wniesionego w dniu [...] r. odwołania, bowiem zaskarżona decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r., znak sprawy: [...] jest decyzją, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS. Stosownie zaś do treści art. 21 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Równocześnie wyjaśnił, że § 2 art. 21 tejże ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem §3 z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o którą należy rozpatrzyć niniejszą sprawę "Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy". W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1) u.p.a. z 2008 r. wyrobami akcyzowymi są - ..., napoje alkoholowe, ..., określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono (klasyfikowane do kodu CN 2203 00) piwo otrzymywane ze słodu.
Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych kompleksowo reguluje Dział II (przepisy art. 8 - 39), natomiast przepisy szczegółowe dotyczące napojów alkoholowych (Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy) reguluje Dział IV Rozdział 2 (przepisy art. 92 - 97) ustawy o podatku akcyzowym.
Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych, natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Przy czym podkreślił, że zgodnie z art. 5 u.p.a. z 2008 r. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1 - 5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Zauważył nadto, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. Co do zasady, art. 10 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11, jak stanowi art. 10 ust. 10 u.p.a. z 2008 r.
Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego — art. 12 u.p.a. z 2008 r.
Podatnikiem akcyzy, jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a. z 2008 r., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, w tym podmiot; nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Podatnik, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (do dnia [...] r. naczelnikowi urzędu celnego) deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego (do dnia [...] r. właściwej izby celnej),
— za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego:
składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (do dnia [...] r. naczelnikowi urzędu celnego) deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru,
obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego (do dnia [...] r. właściwej izby celnej), w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu;
— za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.
Ustęp 2 art. 22 ww. ustawy stanowi, że wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1. Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, jak statuuje art. 22 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. w przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są od "G" jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio.
Art. 92 u.p.a. z 2008 r. stanowi, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.
Piwem, zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.
Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew, w myśl postanowień art. 94 ust. 2 ww. ustawy.
Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zgodnie z art. 94 ust. 3 ww. ustawy.
Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu, jak statuuje art. 94 ust. 4 ww. ustawy.
Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 195 ze zm.) określił m. in. zwolnienia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz zasady wzajemności, a także szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania tych zwolnień.
I tak stosownie do postanowień §13 ust. 1 pkt 1) ww. rozporządzenia (zwolnienie od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej) zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali: do [...] hl piwa - w wysokości [...]zł/hl - nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, stosownie do postanowień §13 ust. 2 ww. rozporządzenia.
W myśl §13 ust. 3 ww. rozporządzania przepis ust. 1 stosuje się do podatników:
prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.
Wyżej wymienione rozporządzenia zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 430).
I tak stosownie do postanowień §13 ust. 1 pkt 1) ww. rozporządzenia (zwolnienie od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej) zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali: do [...] hl piwa - w wysokości [...] zł/hl - nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, stosownie do postanowień §13 ust. 2 ww. rozporządzenia.
W myśl §13 ust. 3 ww. rozporządzania przepis ust. 1 stosuje się do podatników:
prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do podstawy opodatkowania piwa, to jest nią w świetle wyżej przywołanego art. 94 ust. 3 u.p.a. liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.
W przedmiotowej sprawie - jak uznał - strona w okresach rozliczeniowych: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. do obliczeń błędnie przyjmowała dane ujęte w dokumentach PW oraz księdze kontroli produkcji piwa (które nie odzwierciedlały stanu faktycznego), a nie faktyczną ilość hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.
W tych realiach przypomniał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty: wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy wymieniono piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00), objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Ze względu na fakt, iż strona nie produkowała piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a produkowała je poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a. - została zapłacona przedpłata akcyzy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 30 ust. 4 u.p.a.
Odnosząc się z kolei do posiadania przez stronę wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony tut. — wyjaśnił, iż ustawa o podatku akcyzowym poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, które wymienione zostały w art. 8 ust. 1 u.p.a., uznała również za przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności lub stany faktyczne wymienione w art. 8 ust. 2 u.p.a., w tym również w punkcie 4 tego przepisu, a mianowicie: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 u.p.a.
Celem wprowadzenie tej regulacji (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została od niego uiszczona akcyza w należnej wysokości.
Z powyższym przepisem ściśle koresponduje przepis art. 13 ust. 1 u.p.a., który stanowi, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Wykładnia art. 13 ust. 1 u.p.a. upoważnia do stwierdzenia, że aby doszło do obarczenia odpowiedzialnością podatkową nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, musi dojść do spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, po drugie brak ustalenia w przeprowadzonym przez organy postępowaniu faktu zapłaty akcyzy (por. Nowak Tomasz (red.), Stanisławiszyn Piotr Stanisław (red.). Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Część I Podatek akcyzowy. Autor fragmentu: B. A.).
Przedstawione stanowisko — na co także zwrócił uwagę — znajduje akceptację judykatury. NSA w wyroku z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, stwierdził, że "(...)Sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążania akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Zatem jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.
Inaczej mówiąc, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące znaczenie ma rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, czyli wykazanie zrealizowania zasady jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania akcyzą.
Zasada jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania akcyzą została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a.
Konstatując powyższe zauważył, iż konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w jego ocenie, nie pozwala przyjąć, że podatek akcyzowy od wyrobów, które posiadała strona, został zapłacony / został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Uprawnione jest zatem, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i zebranych dowodów stwierdzenie, iż w okresach rozliczeniowych: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. strona posiadała wyroby akcyzowe (piwo otrzymane ze słodu) znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem strona posiadając piwo otrzymane ze słodu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, stała się, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podatnikiem tego podatku.
W świetle tego strona winna była w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe ująć w nich, a czego nie zrobiła, posiadane piwo otrzymane ze słodu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i dokonać obliczenia, i zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości, tj. okresie rozliczeniowym: [....] r. dodatkowo [...] zł, [...] r. dodatkowo [...] zł, [...] r. dodatkowo [...]zł, [...] r. dodatkowo [...]zł, [...] r. dodatkowo [...] zł, [...]r. dodatkowo [...] zł, [...] r. dodatkowo [...] zł i [...] r. dodatkowo [...] zł.
Odnosząc się natomiast do zastosowanego (niezasadnie) przez stronę zwolnienia od akcyzy zaznaczył, iż regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy stanowią implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG, której celem było udzielenie wsparcia małym producentom. Dla zachowania różnorodności produkcji piwa w Unii Europejskiej wprowadzono możliwość udzielania wsparcia na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, produkującym piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze.
Stwierdził przy tym, iż art. 4 dyrektywy 92/83 przewidujący stosowanie po spełnieniu pewnych przesłanek obniżonej stawki podatku akcyzowego na piwo warzone przez niezależne, małe browary, stanowi odstępstwo od stosowania zwykłej stawki podatku akcyzowego na piwo. Przesłanki stosowania takiej obniżonej stawki podatku akcyzowego należy wobec tego interpretować w sposób zawężający.
Mając zatem na uwadze fakt, iż przedmiotowe zwolnienie wynika z przepisów prawa Unii Europejskiej (stanowi implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG) stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych zgodnie z niniejszą dyrektywą Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na piwo. Artykuł 4 ww. dyrektywy w ustępie 1 stanowi, iż Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:
stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad [...] hl piwa rocznie,
stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.
Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza [...] hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.
Przypomniał również, iż Trybunał (dziesiąta izba) w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14, której przedmiotem było ustalenie, co oznacza przesłanka niedziałania "na mocy licencji" orzekł, co następuje: dla celów stosowanie obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwanie się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. A także, iż Trybunał (czwarta izba) w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C-83/08 (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316, s. 21)), w przedmiocie pytania prejudycjalnego stwierdził, że dyrektywa 92/83 ma na celu zapobieganie temu, by korzyść w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego była przyznawana browarom, których wielkość i zdolność produkcyjna może wywołać zakłócenia na rynku wewnętrznym. W tych okolicznościach kryteria niezależności prawnej i niezależności ekonomicznej, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, zmierzają do zapewnienia, by każda forma zależności ekonomicznej lub prawnej pomiędzy browarami prowadziła do wyłączenia możliwości przyznania korzyści podatkowej w postaci obniżonej stawiki podatku akcyzowego od piwa. Dodał również, że kryterium niezależności ma na celu zapewnienie, by obniżona stawka podatku akcyzowego służyła rzeczywiście browarom, dla których ich nieznaczna wielkość stanowi utrudnienie, a nie browarom należącym do grupy kapitałowej.
Na zakończenie wyjaśnił, iż strona niezasadnie korzystała z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy bowiem po pierwsze w sprawie nie został osiągnięty cel zwolnienia (obniżona stawka podatku akcyzowego służyła Kontrahentom / Zleceniodawcą, a nie browarowi, który miał być jej beneficjentem), a po drugie (przy założeniu, że cel zwolnienia jednak został osiągnięty) piwo produkowanej na zlecenie Kontrahentów/Zleceniodawców było wytwarzane na podstawie licencji uzyskanych od tych Kontrahentów/Zleceniodawców, co zostało wykazane powyżej w decyzji, i było ich wyrobem firmowym, a nie Strony.
Akcentując, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, cytując na potwierdzenie ich fragmenty, podał, że wprawdzie orzeczenie formalnie wiąże tylko sąd w danej sprawie oraz inne sądy rozpatrujące tę sprawę w trybie instancyjnym, ale pośrednio jednak ma skutki precedensu i wiąże wszystkie sądy rozpatrujące podobne zagadnienia prawne - także sam TS UE, który powołuje się na swoje wcześniejsze orzecznictwo i zasady z niego wypływające (por.: Prawo Ustrojowe Unii Europejskiej pod red. Michała Pyka, Bartłomieja Wojtyniak, Wolters Kluwer Polska, str. 182, W-wa2012).
Tym samym uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie dał podstawę do poczynienia koniecznych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń, a tym samym zarzuty podnoszone w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 §1 o.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Strony, oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - co w konsekwencji powoduje brak. zaufania do organu, który wydała skarżoną decyzję są niezasadne.
Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej i przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie; dokonano oceny materiały dowodowego z uwzględnieniem dyspozycji zawartych w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa.
Jego zdaniem postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla podatnika. Niewątpliwie bowiem, stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania pozostaje w sprzeczności, z zasada zaufania do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Zasada ta, jak zaznaczył, nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje przestrzeganie przepisów oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego, szczególnie z uwzględnieniem zasady bezstronności postępowania, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce.
Jego zdaniem także ocena materiału dowodowego nastąpiła prawidłowo zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, czy dana okoliczność została udowodniona. Uznał także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji.
W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. W ramach tych możliwości mogła zapoznać się z dowodami sprawy. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i to zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak i po jego zakończeniu.
Nie dopatrując się naruszeń prawa i nie uznając zasadności zarzutów i twierdzeń strony wskazanych w odwołaniu stwierdził prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej. Podsumowując wyjaśnił, iż wykładni pojęcia "działania browaru na podstawie licencji" dokonał TS UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., C-285/14 (wskazał jak ją należy rozumieć), zatem dokonywanie analizy tego pojęcia na gruncie innych ustaw jest niezasadne. Wykładnia prawa unijnego, co powtórzył, przestawiana w orzeczeniach TS UE ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie ale służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach wobec braku definicji licencji w ustawie podatkowej uznał, iż należy przez licencję w realiach niniejszej sprawy rozumieć recepturę według której Strona wytwarzała piwo konkretnego Zleceniodawcy.
Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie:
1) art. 210 § 4, w związku z art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji poprzez nie spełnienie wymogów odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w stosunku do argumentów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, co powoduje niekompletność i wadliwość decyzji, oraz poprzez niewyjaśnienie w decyzji, od jakich sprzedaży piwa - na rzecz których konkretnie odbiorców - naliczono spółce wyższy podatek akcyzowy, zwany dalej akcyzę; chodzi o to, iż negując spółce prawo do zwolnienia z akcyzy nie wskazano w decyzji, jakie konkretnie transakcje uznano za dokonane z naruszeniem prawa do zwolnienia z akcyzy na piwo.
2) art. 191 Ordynacji i art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, iż spółka nie ma prawa do zwolnienia z akcyzy w oparciu o pisma otrzymane od kontrahentów spółki, na zlecenie których wyprodukowała ona piwo, zakładając, że otrzymała ona od nich licencję na produkcję piwa - utożsamianą z recepturą na konkretny rodzaj piwa - pomimo tego, iż z treści tych pism wynika w znakomitej większości, iż owe receptury (uznane w skarżonej decyzji bezpodstawnie za licencje) były autorstwa samej spółki, co w oczywisty sposób wyklucza rozważania o udzieleniu spółce w tym zakresie licencji. To ewidentne nadużycie w ocenie materiału dowodowego.
3) art. 191 Ordynacji i art. 187 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść spółki, oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, oraz jego subsumcja pod przepisy prawa podatkowego powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie. Istniejące okoliczności sprawy nie dają podstaw do wyciągnięcia na ich podstawie wniosków o udzieleniu Spółce licencji, a Naczelnik mimo to taki wniosek wyciągnął. Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a Ordynacji,
4) art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku ze wskazanymi przepisami rozporządzeń przytoczonych na wstępie, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż danie spółce przez jej kontrahentów (zwanych dalej łącznie zleceniodawcą) zlecenia na wykonanie określonego rodzaju piwa z jednoczesnym przekazaniem przez zleceniodawcę spółce w tym celu receptury dla jego sporządzenia lub uzgodnienie takiej receptury wspólnie przez Spółkę i zleceniodawcę - należy uznać za udzielenie spółce licencji na produkcję piwa, a co skutkuje utratą prawa do zwolnienia z akcyzy na piwo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, iż owe przekazanie spółce receptury na produkcję piwa lub uzgodnienie tej receptury wspólnie przez spółkę i zleceniodawcę nie może być uznane za udzielenie spółki licencji na produkcję piwa, a co powoduje, iż zachowała ona prawo do częściowego zwolnienia z akcyzy dla produkowanego piwa.
Formułując powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi, jej autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w petitum skargi, zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu podnosząc m.in., że większość zleceniodawców kupowała od spółki piwo wyprodukowane na recepturze spółki. Ta okoliczność sama w sobie powinna spowodować odrzucenie przez organ podatkowy koncepcji rzekomego udzielenia spółce licencji w tym zakresie. Tymczasem - jak wskazał - organ jednak wprost ze zgromadzonych faktów (pism zleceniodawców) wysnuł tezę o rzekomych licencjach, mimo braku podstaw do takiego wniosku. Zdaniem spółki organ źle rozpatrzył materiał dowodowy i w wyniku tego źle ocenił, że spółka uzyskała licencje na produkcję piwa od zleceniodawców. Skoro za przejaw owej licencji uznaje bowiem uzyskanie receptury na produkcję piwa (co jest oczywiście wnioskiem chybionym, o czym dalej), to nawet sam nie jest konsekwentny, bo chcąc zachować jakąś spójność argumentacji powinien uznać, że tam gdzie owej receptury spółka nie uzyskała - to automatycznie nie uzyskała licencji na produkcję piwa. Stwierdził, że skoro dla organy otrzymanie receptury równa się uzyskanie licencji, to powinien także uznać, iż nie otrzymanie receptury także równa się nie uzyskanie licencji. Zaznaczył, że ponieważ tak naprawdę poza pismami od zleceniodawców a także czasami umowami, nie ma innych dowodów w sprawie, to skoro z treści tych pism wynika brak dania spółce receptury w ośmiu przypadkach, to nie ma żadnych argumentów na istnienie owych licencji.
Zdaniem strony skarżącej organ wadliwie rozpatrzył materiał dowodowy (oceniając go niezgodnie nawet z przyjętą przez siebie logiką), czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji i bezzasadnie uznał za udowodnioną okoliczność istnienie licencji (na pewno w ośmiu przypadkach, gdzie nie otrzymała receptury na produkcję piwa utożsamianą przez organ z otrzymaniem licencji), czym naruszył art. 191 Ordynacji. Dokonana zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym analiza materiału dowodowego - a które to kryteria rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego wynikają ze wskazanych przepisów Ordynacji - nie powinna doprowadzić organu do wniosku o istnieniu licencji, w co najmniej tych ośmiu przypadkach. Oczywiście - jak podała nawet w wariancie, kiedy Spółka otrzymała recepturę nie można mówić o udzieleniu jej licencji, o czym drobiazgowo dalej. Bo przecież, jak stwierdziła, nie mogą być argumentami na udzielenie licencji okoliczności typu podanie w zleceniu ilości piw do wyprodukowania przez spółkę, sprzedaż wyprodukowanego piwa na rzecz zamawiającego (trudno, aby było inaczej przy zleceniu jego wyprodukowania), czy poszanowanie praw własności intelektualnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ppsa).
Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.
Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Biorąc pod uwagę powyżej wskazany zakres kontroli sądowej postępowania poddanego ocenie wskutek wywiedzionej skargi stwierdzić należy wskazać także należy, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu jedynie pod kątem czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz czy jest zgodny z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jest to więc tzw. "sąd prawa", nie zaś "sąd faktu", jak to mamy do czynienia w przypadku sądów pracy i ubezpieczeń społecznych, co wyklucza możliwość ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, a tym samym merytorycznego rozpoznawania sprawy i wydawania przez sąd wyroków o charakterze decyzji administracyjnych. Za podstawę faktyczną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organu obu instancji, które uznał za prawidłowe (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.
Istota sporu, dla przypomnienia, sprowadza się oceny zasadności określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: [...] r., [...] r., [...] r, [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...]r., a w szczególności rozstrzygnięcia czy spółka, jako podatnik produkujący piwo (tzw. mały browar), miała prawo korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w §13 ust. 1 pkt 1 odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w sposób i warunkach określonych powyżej.
Mając na uwadze zakreślony spór i obszerne prawidłowe stanowisko organu wyrażone na poparcie objętego skargą rozstrzygnięcia Sąd podnosi, że w pełni je akceptuje. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, która w rozbudowanej skardze negując ustalenia organu i wyrażoną na ich podstawie ocenę prawną formułując ogólnikowe zarzuty jak np.: "nie wskazano w decyzji jakie konkretne transakcje uznano za dokonane z naruszeniem prawa do zwolnienia z akcyzy na piwo" jakby nie dostrzega, że organ szczegółowo w ujęciu zarówno tabelarycznym jak i sumarycznym, z opisem odczytania zawartych danych, wskazał - odwołując się przy tym do treści konkretnych umów - które zlecenia nie dawały podstawy do zastosowanego przez spółkę zwolnienia i dlaczego. Na poparcie wyrażanych argumentów niemalże każdorazowo odwoływał się do wykładni stosownych przepisów wskazywanej tak w judykaturze jak i piśmiennictwie fachowych, które to stanowiska w pełni akceptuje skład orzekający uznając je z własne.
Podkreślić należy, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, a co wadliwie odczytuje strona skarżąca nie zauważając, iż wykładnia prawa unijnego przedstawiana w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie ale służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Wobec braku definicji licencji w ustawie o podatku akcyzowym, jak i przywoływanych wielokrotnie powyżej rozporządzeniach w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zasadnie uznano, iż w realiach niniejszej sprawy przez licencję należy rozumieć recepturę i technologię produkcji piwa, według której skarżący wytwarzał piwo dla konkretnego kontrahenta. W tej kwestii wypowiedział się także tut. Sąd w wyrokach z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1457/16, czy 29 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1454/16 a także 28 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1461/16 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 810/17, w którym orzekł m.in., że regulacja krajowa stanowi implementację dyrektywy strukturalnej, a w szczególności jej art. 4. Polska skorzystała z możliwości wspierania małych przedsiębiorców wprowadzając zwolnienie z §13 rozporządzeń uzależniła też możliwość skorzystania ze zwolnienia od spełnienia warunków określonych w dyrektywie 92/83/EWG, przesłanki ilościowej i jakościowej, której nie zdefiniowano. Jednakże jak należy ją rozumieć wskazał TS UE w wydanych wyrokach.
Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1461/16 zauważył, co aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie, iż praktyka zlecania przez innych przedsiębiorców produkcji piwa małym browarom, nie może prowadzić do obejścia prawa co do bezwzględnego przestrzegania wszystkich przesłanek zwolnienia, tj. ilościowej i jakościowej. Korzystne regulacje przewidziane dla małych browarów nie mogą być wykorzystywane i nadużywane przez innych przedsiębiorców, którzy w ten sposób mogą naruszyć zasady zwolnienia co jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z przyjętym porządkiem prawnym. Z akt sprawy wynika, że kwota akcyzy z uwzględnieniem zniżki dla małych browarów była pokrywana przez przedsiębiorców zlecających skarżącemu produkcję piwa, a zatem to podmiot trzeci korzystał ze zniżki innego podatnika - producenta piwa, chociaż sam nie był adresatem tego zwolnienia.
Sąd nie podziela zarzutów skargi jakkolwiek rozbudowanych w kilku punkatach to de facto sprowadzajacych się do zakwestonowania przez organ sposobu opodatkowania przez stronę zarówno produkowanego jak i sprzedawanego przez nią piwa konkretnym kontrahnetom na warunkach wskazanych w umowach, a tym samym do interpretacyjny wyroku TSUE w sprawie C-285/14. W wyroku tym, co wymaga powtórzenia i podkreślani, TSUE w pkt 14-23 analizuje przepisy Dyrektywy i w pkt 23 wskazuje, jak należy rozumieć użyte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenie "niedziałanie na mocy licencji". Trybunał w tym punkcie, wbrew stanowisku skarżącej, nie posługuje się koniunkcją (i) ale alternatywą rozłączną (lub), wymienia bowiem expressis verbis: "patent, znak towarowy, recepturę", jako odrębne przesłanki przy ocenie czy podmiot działał czy też nie na podstawie licencji. W pkt 24 tego wyroku, Trybunał odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym, w którym to stanie faktycznym mały browar wytwarzający piwo korzystał zarówno z receptury jak i ze znaku towarowego innego podmiotu. W sprawie będącej przedmiotem pytania spełnienie obu tych przesłanek spowodowało, że podatnik działał na podstawie licencji. Trybunał w ww. wyroku ustalił zatem najpierw właściwe rozumienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy, a następnie zastosował tę wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd odsyłający. Organy podatkowe, także sądy Państw Członkowskich, dokonując wykładni użytego art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenia "niedziałanie na podstawie licencji" określenie to winny rozumieć tak jak wynika to z pkt 23 wyroku TSUE w sprawie C-285/14. Należy też zwrócić uwagę, że Trybunał działanie na podstawie licencji wiąże z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji. Co oznacza, że nie jest konieczne uregulowanie w tym zakresie na podstawie umowy licencyjnej, wystarczy jakiekolwiek upoważnienie do korzystania czy to ze znaku towarowego czy receptury produkcji, a tego już jakby też nie dostrzega strona skarżąca.
Tym samym powtórzenia wymaga, że piwo jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, którego produkcja i opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., zwana Dyrektywą horyzontalną) oraz dyrektywą Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury opodatkowania akcyzą alkoholu i wyrobów alkoholowych zwaną Dyrektywą strukturalną) regulującą kwestie szczegółowe dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy. Z kolei kwestie minimalnych stawek akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe zostały ustalone w dyrektywie Rady UE 92/84 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek akcyzy na alkohol oraz wyroby alkoholowe (zwanej Dyrektywą taryfową). Zatem Dyrektywa strukturalna określa zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe (art. 2), do których zalicza piwo. Natomiast Dyrektywa taryfowa wskazuje minimalne stawki akcyzy na poszczególne wyroby alkoholowe oraz odnosi się do sytuacji, w których poszczególne państwa członkowskie zostały upoważnione do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy, m.in. dla zachowania różnorodności produkcji piwa w Unii Europejskiej wprowadzono możliwość udzielania wsparcia na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, produkującym piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze. Preferencja ta dotyczy bezpośrednio stawki podatkowe, która może zostać obniżona o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Regulacja krajowa stanowi implementacje Dyrektywy strukturalnej, a w szczególności jej art. 4. Polska skorzystała z możliwości wspierania małych przedsiębiorców wprowadzając zwolnienie z § 13 rozporządzenia odnosząc 50% zwolnienia do stawki akcyzy krajowej. Uzależniła też możliwość skorzystania ze zwolnienia do spełnienia warunków określonych w dyrektywie 92/83/EWG, przesłanki ilościowej i jakościowej, której nie zdefiniowano. Jednakże jak należy ją rozumieć wskazał TSUE w wydanych wyrokach, które organ przywołał, niezależnie od wskazania celu wprowadzenie zwolnienia dla małych przedsiębiorców.
Sąd stanowisko to w pełni podziela, gdyż wykładnia prawa unijnego przedstawiana w orzeczeniach TSUE, wbrew stanowisku skarżącego ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie. Służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Zatem jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej małego podatnika. Małe browary maja być rzeczywiście a nie formalnie niezależne od wszelkich innych browarów. Zależność ta należy badać w każdej sprawie indywidualnie. Organ podatkowy dopełnił tego obowiązku dokonując szczegółowej analizy wszytskich badanych umów, co zaprezentowano powyżej. Tymzcasem to właśnie ich postanowienia w sposób jednoznaczny wskazują na korzystanie przez podatnika z licencji, rozumianej, jako receptura i technologia produkcji piwa, pozbawiająca prawa do zwolnienia. Zatem zarzut dotyczący błędnych ustaleń stanu faktycznego a także ich oceny tej kwestii okazały się chybione. Należy też wskazać, że wobec braku definicji licencji w ustawie podatkowej organ prawidłowo uznał, że należy w realiach niniejszej sprawy rozumieć recepturę i technologię produkcji piwa, według której skarżący realizuje umowę produkcji piwa konkretnego producenta - zleceniodawcy.
Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zasadę dotyczącą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Artykuł 121 ww. ustawy określa zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich jest zasada zupełności postępowania dowodowego wyrażona w art. 187 §1 o.p., której treścią jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a kolejną zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego nastąpiło wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Art. 180 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Natomiast przy wydaniu decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. W toku kontroli celno - skarbowej, postępowania podatkowego, jak i odwoławczego, kluczowe w sprawie dowody w postaci pism kontrahentów zostały prawidłowo odczytane przez tut. organ i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego - co wymaga podkreślenia - żadnymi innymi dowodami - pojedyncze, wyrwane z całości, a przytaczane przez skarżącego fragmenty pism kontrahentów nie mogą zmienić stanowiska jakie wyraził zasadnie w tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż w przedmiotowych okresach rozliczeniowych strona skarżąca niezasadnie korzystała ze zwolnienia od akcyzy, co wynika wprost z nie podważonych ustaleń faktycznych szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji zawierającej wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto wyjaśniono podstawy prawne decyzji i przytoczono stosowne przepisy prawa. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a nie sprzedaż, zatem zarzuty czynione w tym zakresie są bezzasadne. Organ jak wskazano powyżej, bardzo szczegółowo wskazał w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe, jakie wyroby (nazwa piwa), na rzecz jakiego kontrahenta, w jakiej ilości (hektolitry) i wg jakiego stopnia Plato zostało wyprodukowane przez Skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, od której to produkcji zwolnienie od podatku akcyzowego nie przysługiwało. Przypomnienia wymaga, co umknęło stronie skarżącej, że organ zakwestionował zwolnienie zastosowane do całości piwa wyprodukowanego na zlecenie kontrahentów, zatem jej twierdzenie, że nie wie jakie sprzedaże i na rzecz których kontrahentów uznano za dokonane z naruszeniem prawa do zwolnienia od akcyzy jest chybione i całkowicie niezrozumiałe.
W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było – wbrew zarzutom skargi - prawidłowo, z poszanowaniem reguł procesowych, wynikających m.in. z art. 121, 122, 124, art. 180 i 187 § 1 o.p., a organy - i to - obu instancji dostatecznie wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, po myśli art. 210 § 4 o.p., jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o rozstrzygnięciu. w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwił poczynienie prawidłowych, ustaleń faktycznych. Organy dokonały jego należytej oceny, dochowując przy tym zasad stypizowanych w określonych powyżej aktach prawnych. Wyrazem tego jest materiał dowodowy i uzasadnienie zapadłego w rozstrzygnięcia, w pełni oddające rzeczywisty, wynikający z materiału dowodowego stan rzeczy i zawierające przekonywującą oraz logiczną argumentację, a także wskazujące i należycie wyjaśniające jego podstawę prawną. Sąd nie znalazł zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyciągnięte zaś w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, także przy uwzględnieniu ich wzajemnej łączności. Organy dokonały również należytej oceny argumentów i twierdzeń przedstawianych przez skarżącego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego, o czym szerzej powyżej.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.Potrzebujesz pomocy prawnej?
Asystent AI przeanalizuje Twoje pytanie w oparciu o orzecznictwo, przepisy i doktrynę — jak rozmowa z ekspertem.
Zadaj pytanie Asystentowi AI