III SA/Gl 1024/24

III SA/Gl 1024/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Gołuch /sprawozdawca/
Adam Pawlyta
Dorota Fleszer /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1525/25 - Wyrok NSA z 2026-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 i ust. 6
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Starszy Referent Weronika Leśniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2024 r. nr 2401-IOA.4105.41.2024.BS w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 października 2024 r. o numerze 2401-IOA.4105.41.2024.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji), z 1 sierpnia 2024 r., nr [...], odmawiającą Spółce z o.o. B w R.(dalej jako: "Skarżąca", "strona", "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 8.296 zł zapłaconego w kraju od towaru akcyzowego – piwa, wysłanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Spółka B w R. produkuje piwo słodowe, tj. wyrób akcyzowy określony w zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, poza składem podatkowym w systemie przedpłaty.
Spółka złożyła za miesiąc sierpień 2023r. deklarację w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu z 31 lipca 2023r. oraz deklarację AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/C.
Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2024 r. (data wpływu 2 maja 2024r.) spółka wystąpiła o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy w kwocie 8 296,00 zł od wyrobu akcyzowego - piwa, klasyfikowanego do kodu CN 22030010, wysłanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do słowackiej firmy P s.r.o.
Przedmiotowe w sprawie piwo zostało załadowane 21 sierpnia 2023r. w R. i wysłane na Słowację do odbiorcy P s.r.o., za dokumentem e-SAD nr [...]. W dniu 22 sierpnia 2023r. wygenerowany został raport odbioru.
W ramach prowadzonego postępowania Spółka przedłożyła dokumentację dotyczącą przedmiotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wyjaśniła, że firma przewozowa T S.R.O., widniejąca w dokumencie CMR [...] działała na zlecenie P s.r.o.
Po przeprowadzeniu postępowania, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ww. decyzją z 1 sierpnia 2024 r., odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa we własnym imieniu lub przy pomocy osoby działającej w jej imieniu ponieważ piwo zostało przemieszczone przez firmę transportową T S.R.O. na zlecenie odbiorcy towaru P S.R.O. Słowacja. Zatem Spółka nie spełniła warunku zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych.
Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 14 sierpnia 2024 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty w sprawie.
W związku z powyższym organ II instancji decyzją z 25 października 2024 r. o numerze 2401-IOA.4105.41.2024.BS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 1 sierpnia 2024 r.
W uzasadnieniu tej decyzji, przyjęty do jej wydania stan faktyczny był taki, Skarżąca sprzedała firmie P S.R.O. na Słowacji piwo, od którego akcyza wyliczona i zapłacona w kraju wynosiła 8.296 zł. Piwo to zostało następnie załadowane w R. i wysłane do odbiorcy na Słowacji za dokumentem e-SAD o stosownym numerze i dokumentem przewozowym CMR. Wywozu piwa na Słowację, na zlecenie odbiorcy towaru firmy P S.R.O. Słowacja, dokonała firma transportowa T S.R.O.
W tym stanie faktycznym organy obydwu instancji uznały, że Skarżąca nie spełnia warunków do otrzymania zwrotu akcyzy wynikających z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. w Dz.U. z 2023 r., poz. 1542). Zgodnie z tym przepisem W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyro-bów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo
3) uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.
Skarżąca Spółka, co podniosły orzekające w sprawie organy, nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, pod którym to pojęciem rozu-mie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium pań-stwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym). Dokonał jej nabywca towaru - firma P S.R.O. Słowacja, w imieniu której towar wy-wiozła z kraju firma transportowa T S.R.O.
W związku z powyższym Skarżąca 26 listopada 2024r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na opisaną na wstępie decyzję.
W skardze strona zarzuciła organowi naruszenie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy dochodzi tylko w przypadku, gdy przemieszczającym wyroby akcyzowe jest osobiście podmiot je zbywający lub gdy podmiot ten zleca osobom trzecim transport tych towarów, mimo że ustawowa definicja pojęcia "dostawy wewnątrzwspólnotowej", zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia z uwagi na podmiot dokonujący fizycznego przemieszczenia towarów, co potwierdza zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa tego pojęcia, w konsekwencji czego organ błędnie ustalił, że w związku z tym że to nabywca zlecał transport przewoźnikowi, którzy przewozili ten towar w ich imieniu, to transakcje te nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych, a tym samym Skarżąca nie ma prawa do zwrotu podatku akcyzowego;
2) art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 i 6 ustawy o podatku akcyzowym przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i odmowę zwrotu Skarżącej podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wypełnione zostały wszystkie warunki do wy-dania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego w szczególności poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Skarżącą;
3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a ustawy ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez niesłuszne utrzymanie w mocy za-skarżonej decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą odmówiono Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy;
4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie i nie-rozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej ceny dowodów oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i błędne przyjęcie, iż brak jest podstaw do zwrotu podatku akcyzowego.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie za-skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego. Strona wniosła o;
- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,
- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,
- rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca potwierdziła, że nie jest w sprawie sporne, że wyrób akcyzowy — tj. piwo otrzymywane ze słodu zostało przemieszczone poza granicę kraju przez jego nabywców. W opinii Skarżącej to, co stanowi istotę sporu w sprawie i co jednoznacznie zakwestionował Organ, to to iż czynności przeniesienia własności piwa na terytorium kraju, a następnie wywóz tego towaru przez podmiot nabywający, nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez sprzedającego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie spornego zagadnienia Skarżąca wskazała na definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotową to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.
Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera innych, bardziej szczegółowych regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy, określających jej zasady i warunki. Zdaniem Skarżącej "z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej wymagane jest, rzeczywiste, fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium drugiego państwa członkowskiego. W szczególności — wbrew wnioskom Organu — nie stawia ustawa o podatku akcyzowym wymogu, by fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego odbywało się własnym transportem sprzedawcy lub za pośrednictwem podmiotu, któremu sprzedający taki transport powierzył. Ustawa stawia jeden warunek — by wyrób akcyzowym faktycznie został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego."
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotych czasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.
Skarga jest nieuzasadniona.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej określana skrótem p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Z kolei, w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Przeprowadzona przez Sąd, w granicach wyżej określonych kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie organu nie zostało wydane z naruszeniem prawa.
Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżąca Spółka sprzedała słowac-kiemu nabywcy - firmie P S.R.O. towar akcyzowy, od którego akcyza za-płacona w kraju wyniosła 8.296 zł. Towar ten został następnie wywieziony z Polski na Słowację przez słowacką firmę transportową T S.R.O., która działała na zlecenie spółki P. Przedstawiony tu stan faktyczny jest konieczny do ustalenia w przypadku rozstrzygania wniosku o zwrot akcyzy zgłoszo-nego, zgodnie z żądaniem Skarżącej, na podstawie przepisu art. 82 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Żadnego z przedstawionych tu faktów skarżąca Spółka nie kwestionuje.
W tej sytuacji postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępo-wania – art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Or-dynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) nie mogą być uwzględnione. Zarzuty te dotyczą niewyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy i braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w sposób niesprzeczny z wyjaśnieniami Skarżącej, a w uzasadnieniu skargi trudno dopatrzyć się rozwinięcia tych zarzutów.
Spór dotyczy w istocie wykładni i zastosowania wskazanych w skardze prze-pisów prawa materialnego – art. 2 ust.1 pkt 8 , art. 82 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podarku akcyzowym.
Żadnego z tych zarzutów Sąd nie podzielił.
Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy czegoś, czego organy podatkowe nie zrobiły. Otóż, zdaniem Skarżącej, organy do-konały wadliwej wykładni tego przepisu przez przyjęcie, że do wewnątrzwspólnoto-wej dostawy dochodzi tylko wtedy, gdy przemieszczającym wyroby jest osobiście podmiot je zbywający lub wtedy, gdy podmiot ten zlecił transport towaru osobie trze-ciej. Treści takich nie można przypisać orzekającym w sprawie organom, nie znajdu-jemy ich w decyzjach tych organów. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej za-warta jest w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Jest ona na-stępująca: dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskie-go.
Jak widać, definicja ta nie nawiązuje do tego, kto przemieszcza towar akcy-zowy i nie tak rozumieją ją organy podatkowe w tej sprawie. Nie zakwestionowały bowiem faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, prze-ciwnie, uznały, że miała ona miejsce z tym, że nie dokonała jej skarżąca Spółka, o czym jeszcze poniżej.
Drugi zarzut skargi z grupy naruszenia przepisów prawa materialnego doty-czy art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę zwrotu akcyzy pomimo spełnienia przez Skarżącą warunków wynikających z tych przepisów, a w szczególności doko-nania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Po pierwsze, nie jest tak, by to skarżąca spółka dokonała dostawy wewnątrz-wspólnotowej, która polega na przemieszczeniu towaru akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Chodzi tu o czynność faktyczną, przemieszczenie (wywóz) towaru, dokonaną przez konkretny podmiot, który może wykonać ją niejako osobiście, ale też posługując się innym podmiotem, któremu zle-ca wykonanie tej czynności w swym imieniu. Porównaj w tym względzie wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1673/15 z tezą: Jeżeli podatnik doko-nał sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie dokonując jednocześnie ich przemieszcze-nia we własnym imieniu, nie zlecił również we własnym imieniu ich przemieszczenia dla innego podmiotu, to nie dokonał dostawy wspólnotowej tych towarów. (Wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne Bazie orzeczeń na www.nsa.gov.pl.).
Rola skarżącej w ustalonym stanie faktycznym sprowadzała się do sprzedaży towaru akcyzowego słowackiemu nabywcy, ale już nie na dokonaniu dostawy na Słowację, bo tę czynność wykonała spółka P.
Twierdzenie zatem, że Skarżąca spełnia wszelkie warunki do uzyskania zwrotu akcyzy na podstawie przepisu nart. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzo-wym nie jest prawdziwe. Przepis ten ma następująca treść 1) W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych
Z treści tego przepisu wynika, że zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrz-wspólnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (porównaj wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I GSK 344/11 oraz z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 284/13). Ustalenie, że Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej jest słuszne i stało się podstawą do odmowy zwrotu akcyzy na rzecz Skarżącej.
Powołane w ramach tego zarzutu przepisy art. 82 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie zmieniają tego stanowiska. Pierwszy z nich stanowi o tym, co należy złożyć wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, a drugi o tym, że weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy dokonuje się na podstawie dokumentów złożonych zgodnie z przepisem art. 82 ust. 3 ustawy. Tak też było w tej sprawie.
Trafne jest zatem orzeczenie organu pierwszej instancji oraz organu odwoław-czego, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a Or-dynacji podatkowej jest chybiony.
Powoływanie w skardze wyroków sądów dotyczących podatku od towarów i usług mija się z celem, ponieważ w tej sprawie mamy regulację wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, gdyby już przyjąć taką logikę i stosować przedsta-wioną w skardze analogię, to nikt nie kwestionuje w niniejszej sprawie tego, że opo-datkowanie akcyzą ma nastąpić w kraju przeznaczenia towaru, ale sprawa ta doty-czy innej kwestii, komu przysługuje zwrot akcyzy uiszczonej od towaru akcyzowego w kraju wysyłki towaru. Odpowiedź organów, w myśl której nie przysługuje ona Skarżącej jest zgodna z prawem i dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.