III SA/Gl 1017/18

III SA/Gl 1017/18 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2018-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Orzepowska-Kyć
Małgorzata Herman /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 566/19 - Wyrok NSA z 2019-06-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust 1, art. 8 ust 1 i ust 2, art 15, art. 29 a ust 1, art. 29
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 963/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/15 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 8 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1635/15, oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
1. opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację projektu,
2. opodatkowania przeniesienia przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu,
3. prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.
Spółka przedstawiła stan faktyczny wyjaśniając, że jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność handlową i usługową w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Bierze udział jako partner w konsorcjum naukowo – przemysłowym i wspólnie z drugim konsorcjantem, "B" w W. zawarł z Liderem Projektu - "C" w S. umowę o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego (dalej: Umowa Konsorcjum) z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "[...]". Aktualnie jest w trakcie jego realizacji. Celem głównym projektu jest opracowanie i wdrożenie innowacyjnego [...]. Zadaniem Spółki w projekcie jest wytworzenie końcowego rezultatu projektu we współpracy z konsorcjantami oraz na bazie ich zawodowych doświadczeń.
Wszyscy partnerzy konsorcjum są odpowiedzialni solidarnie za wykonanie umowy, w tym za prawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w umowie. Partnerzy konsorcjum, każdy w swoim zakresie, są obowiązani prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową projektu z podziałem analitycznym kosztów umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych przyznanych na poszczególne zadania. Lider konsorcjum przekazuje partnerom konsorcjum część dofinansowania, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik Umowy Konsorcjum, z uwzględnieniem warunków zawartych w umowie o finansowanie realizacji Projektu z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR). Wypłata środków następuje w formie zaliczek, warunkiem wypłaty zaliczki jest rozliczenie co najmniej 70 % otrzymanej zaliczki oraz 100 % kwot wszystkich poprzednio przekazanych zaliczek. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy NCBiR, a Liderem oraz zgodnie z Umową Konsorcjum właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych dokonywanych w związku z realizacją Projektu zgodnie z umową jest Skarb Państwa.
Prawo do uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) z wyłączeniem praw, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. Nr 96 poz. 616) powstałych w związku z realizacją projektu przysługuje partnerowi konsorcjum - wykonawcy. Po uzyskaniu praw wyłącznych partner konsorcjum - wykonawca udzieli nieodpłatnie Skarbowi Państwa pełnej licencji oraz wyrazi zgodę na udzielanie sublicencji bez prawa wypowiedzenia na produkcję na rzecz Skarbu Państwa produktów lub korzystanie z metod, w których zostaną zastosowane wyniki projektów oraz na używanie tych produktów i metod przez właściwe instytucje i służby państwowe, na całym obszarze terytorialnym ich działania. Właścicielem autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz.U. 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) jest Skarb Państwa. Partnerom konsorcjum - wykonawcom wspólnie przysługuje udział we własności autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu własnego. Partner konsorcjum - wykonawca zgodnie z umową przenosi prawa, o których mowa powyżej z chwilą zakończenia Projektu na wymienione pola eksploatacji; Partnerom konsorcjum - wykonawcom projektu udzieli się niewyłącznej licencji na dysponowanie wynikami projektu.
Właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania Projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Dochody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących współfinansowanie, uzyskane w okresie realizacji projektu, wykazywane są przez Spółkę w raporcie końcowym i podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Centrum. Wiedza i umiejętności (know-how) zdobyte w trakcie realizacji projektu mogą być wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
W chwili obecnej Spółka nie dokonuje odliczeń podatku VAT z faktur zakupu dotyczących realizacji ww. projektu.
Zdaniem Spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podstawę opodatkowania zwiększa się tylko takie dotacje które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez spółkę. Otrzymana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów realizacji przedstawionego projektu, nie będzie więc stanowiła wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy. Spółka nie będzie więc zobowiązana do ujmowania jej w podstawie opodatkowania i wykazywania w deklaracji VAT. Nie występują tu bowiem czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Dalej zdaniem Spółki z tytułu nabywania towarów i usług związanych z realizacją projektu badawczego, udokumentowanych fakturami VAT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Poniesione wydatki, chociaż w zakresie samego projektu nie wiążą się bezpośrednio z powstaniem obrotu opodatkowanego, to jednak wiedza i umiejętności osób biorących udział w projekcie są wykorzystywane w bieżącej działalności dla celów działalności opodatkowanej. Pomimo tego, że zakupione usługi i urządzenia nie będą prawdopodobnie - ze względu m.in. na szybki postęp technologiczny lub ich prototypowy i jednostkowy charakter - tej opodatkowanej działalności służyły po zakończeniu realizacji projektu, to aktualnie służą pozyskaniu dodatkowej wiedzy i umiejętności. Pośrednio zatem aparatura i urządzenia są wykorzystywane w bieżącej, opodatkowanej działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego zaznaczono, że wykonuje obecnie inne czynności, które są opodatkowane, tj. prowadząc działalność handlową i usługową w zakresie głównie doradztwa w zarządzaniu zasobami ludzkimi.
W ocenie Spółki nieodpłatne udzielenie licencji oraz wyrażenie zgody na udzielanie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod na rzecz Skarbu Państwa, o ile w ogóle takowe powstaną nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu przekazania praw na rzecz Skarbu Państwa. Otrzymana w trakcie trwania projektu dotacja nie może być uznana za wynagrodzenie. Otrzymane fundusze nie są bowiem zapłatą za prawa, ponieważ prawa te mogą, ale nie muszą być efektem zrealizowanych prac badawczych. Wnioskodawca otrzymuje w oparciu o ww. umowę dotację od NCBiR za pośrednictwem Lidera bez względu na to, czy prace zakończą się sukcesem użytkowym czy też nie. Ponadto, powstałe w wyniku projektu prawa autorskie są z mocy przepisów prawa własnością Skarbu Państwa, na mocy art. 32 cytowanej ustawy o NCBiR. Nieodpłatne ustanowienie prawa nie może być uznane również za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że następuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i w bezpośrednim związku oraz celami jej prowadzenia.
W wydanej interpretacji indywidulanej Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz w zakresie opodatkowania przeniesienia przez Sspółkę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu; prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.
Organ podkreślił, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu; ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum więc przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów i strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.
Organ wskazał, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych.
W przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii organu przekazywane środki finansowe dla spółki za pośrednictwem lidera konsorcjum przez NCBiR na realizację projektu - uznać należało za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Otrzymane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność podatnika tylko mogą być wykorzystane na określone działanie, które są realizowane w ramach projektu.
Odnosząc się z kolei do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie wykonanie prac wynikających z projektu przez Spółkę i w efekcie przekazanie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wiedza i zdobyte umiejętności, a także licencje do wyników projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec powyższego skoro nabyte przez Spółkę towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie zdobyta wiedza i umiejętności będą wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych to Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia w całości i zarzucając naruszenie:
- art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.;
- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za czynności wykonane przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, Spółka otrzyma zapłatę od NCBiR za pośrednictwem lidera, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z ww. przepisem;
- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ prawidłowo zauważył, że polski ustawodawca nie przewidział możliwości ustanowienia na niwie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku.
W niniejszej sprawie lider konsorcjum reprezentuje konsorcjum w kontaktach z NCBiR oraz innymi instytucjami i podmiotami na rzecz projektu; podpisuje umowy, aneksy; przekazuje i rozlicza środki finansowe; podejmuje w imieniu konsorcjum czynności prawne i faktyczne związane z realizacją przedmiotu umowy; przekazuje partnerom konsorcjum część dofinansowania. Taki podział wynika z treści Umowy Konsorcjum Naukowego o wykonanie przedmiotowego projektu z [...] r.
A zatem partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.
Sąd podkreślił, że otrzymywana dotacja jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu. Zgodnie z Umową Konsorcjum środki przeznaczone na wykonanie projektu będącego przedmiotem umowy zostają rozdysponowane przez lidera konsorcjum pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac. W ocenie Sądu nie jest to dotacja związana z ogólną, operacyjną działalnością Spółki czy pozostałych członków konsorcjum, lecz dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel – zrealizowanie konkretnego projektu. Nie dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, lecz konkretną, świadczoną przez nich usługę i to ona właśnie stanowi centralną kwestię w Umowie Konsorcjum, w umowie o dotację i w całym projekcie. Z punktu ekonomicznego i gospodarczego znaczenia projektu jest obojętne, czy dotacja będzie dotyczyć kosztów czy też finalnej ceny usługi. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, ten sam ekonomiczny ciężar usługi ponosi ten sam podmiot - NCBiR - dotując ponoszone koszty oraz cenę wykonanych przez Spółkę usług.
Od wyroku WSA w Gliwicach z 8 lutego 2016 r., Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż otrzymywana przez Spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Podczas gdy dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, a zatem dotacja nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów;
b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów na gruncie przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu w/w przepisów, a w konsekwencji nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
c) art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone nieodpłatnie przez Spółkę, w tym ewentualne nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach umowy jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT, podczas gdy przesłanki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie (a już na pewno nie łącznie), a w konsekwencji Spółka nie powinna opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług;
2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj.:
- art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podczas gdy w zakresie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego do 31 grudnia 2013 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;
- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
- art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone nieodpłatnie przez spółkę, powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT,
ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu:
- art. 3 § 1, art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 146 § 1 P.p.s.a., w sytuacji gdy interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podczas gdy w zakresie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego do 31 grudnia 2013 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji:
- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien zostać zastosowany w odniesieniu do stanu faktycznego w okresie do 31 grudnia 2013 r.;
- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż za czynności wykonane przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, Spółka otrzyma zapłatę od NCBiR za pośrednictwem lidera, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z w/w przepisem, podczas gdy kwoty otrzymywane od NCBiR stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenie), a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; a nadto pomimo, że przekazywane środki finansowe dla spółki na realizację projektu uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług, podczas gdy otrzymane środki nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez spółkę usług.
ewentualnie, na wypadek nie uwzględnienie powyższego zarzutu:
- art. 3 § 1, art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 146 § 1 P.p.s.a., w sytuacji gdy interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone nieodpłatnie przez spółkę, powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 963/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Spółkę zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę skupił się przede wszystkim na aspekcie prawnego bytu konsorcjum i cenotwórczym charakterze dotacji. Pominięto kwestie dotyczące opodatkowania przekazania ewentualnych wyników prac. Świadczenia te nie zostały jeszcze skonkretyzowane, jednakże z wniosku wynika, że ewentualny wynik prac będzie przekazywany nieodpłatnie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przez organ art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a P.p.s.a związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 – jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. A zatem, partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają bowiem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania był obrót kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna, w myśl przytoczonego przepisu, obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększał się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 4 art. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot należnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W odniesieniu do podstawy opodatkowania na gruncie prawa polskiego podkreślano, że stanowi ona fundament konstrukcji każdego podatku. Ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie obok stawki podatkowej ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości. W przypadku VAT oczywiście istotne znaczenie ma tutaj dodatkowo mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie, której celem było dostosowanie jego brzmienia bezpośrednio do przepisów prawa wspólnotowego, odnoszącego się do ustalania podstawy opodatkowania. W myśl obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który wskazano we wniosku jako przedmiot interpretacji, a który wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. wynika natomiast, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Przepis art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem obrotu tak jak uchylony art. 29 tej ustawy, ale określeniem "wszystko co stanowi zapłatę" co jednak mniej więcej odpowiada pojęciu obrotu rozumianego jako całość kwoty należnej. Należy zauważyć, że dotacje są wliczane do podstawy opodatkowania w podobnym zakresie przed 1 stycznia 2014 r. jak i po tej dacie.
A zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.
Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Spółka sprzedała nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania.
Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje w okolicznościach niniejszej sprawy jako strona finansująca na podstawie umów, jakie są zawarte pomiędzy tym podmiotem a liderem konsorcjum. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBiR ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum.
Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą handlową i usługową w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka bierze udział jako partner w konsorcjum naukowym i wspólnie z drugim konsorcjantem, "B" w W. zawarła z "C" w S. jako liderem konsorcjum, umowę. której przedmiotem jest wykonanie projektu pt. "[...]"; aktualnie jest w trakcie jego realizacji. Celem głównym projektu jest opracowanie i wdrożenie innowacyjnego [...]. Partnerzy konsorcjum zobowiązali się do zgodnego i należytego współdziałania przy realizacji projektu. Umowa Konsorcjum określa udzielenie wsparcia finansowego ze środków publicznych na realizację projektu przez Spółkę w formie dotacji stanowiącej 99,37% wydatków na badania naukowe i prace rozwojowe. Wkład własny Spółki wynosi 0,63% całkowitych kosztów realizacji projektu przypadających na Wnioskodawcę (dotacja dla Wnioskodawcy wynosi [...]zł, w tym wkład własny [...] zł). Celem tych badań i prac jest m.in. uaktualnienie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności (ustawa z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki, Dz. U. 96 poz. 615, art. 2 pkt 4 oraz pkt 5). Umowa Konsorcjum definiuje także przedmiot wspólnego działania konsorcjum, zakres prac realizowanych przez partnerów, harmonogramy i kosztorysy. Zgodnie z umową prace realizowane w ramach Umowy Konsorcjum nie posiadają wartości handlowej i zostaną wytworzone do celów badawczych.
Lider konsorcjum oraz partnerzy konsorcjum wykonują zakres zadań określony w umowie zgodnie z planem wykonania projektu. Wszyscy partnerzy konsorcjum są odpowiedzialni solidarnie za wykonanie umowy, w tym za prawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w umowie. Partnerzy konsorcjum, rozliczają koszty poszczególnych etapów co jest podstawą dalszego finansowania prac projektu, są zobowiązani do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej projektu z podziałem analitycznym poniesionych kosztów, umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania. Lider konsorcjum przekazuje partnerom konsorcjum część dofinansowania, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik Umowy Konsorcjum, z uwzględnieniem warunków zawartych w umowie o finansowanie realizacji projektu z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR). Wypłata środków następuje w formie zaliczek, warunkiem wypłaty zaliczki jest rozliczenie co najmniej 70% otrzymanej zaliczki oraz 100% kwot wszystkich poprzednio przekazanych zaliczek. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy NCBiR a Liderem oraz Umową Konsorcjum właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych dokonywanych w związku z realizacją Projektu zgodnie z umową jest Skarb Państwa.
Realizacja projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników Spółki, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje ona dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. W związku z realizacją Projektu Spółka uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT).
Z uwagi na fakt, że realizowany przez konsorcjum projekt jest finansowany przez NCBiR (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do elementów autorskich, które mogą powstać w trakcie realizacji projektu, będzie Skarb Państwa. Stanowi o tym treść art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, zgodnie z którym właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBiR, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Skarb Państwa jest również właścicielem autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm).
Umowa Konsorcjum zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące przeniesienia praw. Z chwilą zakończenia projektu nastąpi przeniesienie (zasadniczo techniczne przekazanie) elementów autorskich na Skarb Państwa (tj. strony uprawnionej do elementów autorskich). Przeniesienie to nastąpi nieodpłatnie. Brak zatem wzajemnego świadczenia, skoro dotacja nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych. Dzięki dofinansowaniu z NCBiR, Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach projektu.
Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazała Spółka - dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu (które mogą powstać, ale nie muszą) zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy Konsorcjum Spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.
A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., ani też nie będzie stanowiła wszystkiego co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu i tym samym nie wlicza się do podstawy opodatkowania, bowiem nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Należy wskazać, że otrzymywana dotacja jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. W ocenie Sądu, jest to dotacja związana z ogólną działalnością Spółki, a nie dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel. Dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie nie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli nie spełnia ona wymogu bezpośredniości, wynikającego zarówno z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 Dyrektywy 2006/112). O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Spółkę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.
Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
A zatem, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i Umowy Konsorcjum wynika, że prawa własności intelektualnej, z chwilą zakończenia projektu, zostaną przez partnerów konsorcjum, nieodpłatnie przeniesione na Skarb Państwa jako ustawowego beneficjenta tych praw.
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Spółka realizując zadania Umowy Konsorcjum wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując za pośrednictwem lidera od NCBiR dotację, która nie stanowi u Spółki zapłaty/obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. W sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym, nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. A zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach Umowy Konsorcjum, nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W tym przypadku owo przeniesienie ma charakter techniczny.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Organ weźmie pod uwagę okres realizacji projektu, który wynosi 36 miesięcy i przypada na regulację w ustawie o VAT obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. i te, które weszły w życie od 1 stycznia 2014 r. Organ uwzględni przy tym przepisy art. 7, 8. 11, 12 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). W szczególności będzie miał na uwadze, że do czynności wykonanych przed 31 grudnia 2013 r. nie stosuje się przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów oceni również stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu, mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w odniesieniu do pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wiążących się z tym konsekwencji podatkowych.
Organ będzie miał na uwadze przy wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny podany we wniosku i uzupełniony na wezwanie organu, w piśmie z dnia [...] r.
Ponadto, celem ujednolicenia wykładni przepisów prawa podatkowego, organ będzie miał na względzie aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach, a w szczególności zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z 27 września 2018 r. w sprawach o sygn. I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16 (dostępne w bazie CBOiS) ,
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, to jest w odniesieniu do pełnomocnictwa udzielonego jednemu pełnomocnikowi.