III SA/GD 622/23

III SA/Gd 622/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alina Dominiak
Bartłomiej Adamczak /przewodniczący/
Maja Pietrasik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I GSK 507/24 - Wyrok NSA z 2024-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 i art. 200 w. zw. z art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 247 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr 2201-IEW.613.3.2023.ARS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.613.2.2023/KP, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "strona" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w I instancji w dniu 19 czerwca 2023 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., wydanej wobec skarżącej w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczania ich na majątku strony.
Z akt sprawy wynikają następujące okoliczności faktyczne i prawne.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął w czerwcu 2022 r. wobec C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kontrolę celno-skarbową dokumentacji handlowej, księgowej i celnej w zakresie ryzyka zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej dokonywanych w imieniu i na rzecz B. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.
W związku z dokonaną oceną materiału, na podstawie którego wszczęto kontrolę, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. o znaku sprawy 328000-CKK-4.5022.10.2022.2 skierowaną do C. Sp. z o.o. w G. jako dłużnika:
1/ określił przybliżone kwoty należności celnych z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego i należnego podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej, a dokonywanych przez C. Sp. z o.o. w G. w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 w wysokości 7.608.000 zł, w tym wskazał, że przybliżona kwota należności celnych z tytułu importu towarów wynosi 3.043.200 zł a przybliżona kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynosi 4.564.800 zł
2/ orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku C. Sp. z o.o. w G. kwoty należności wynikających z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w łącznej kwocie 7.608.000 zł.
C. Sp. z o.o. w G., jako agencja celna, świadczyła usługi w formie przedstawicielstwa bezpośredniego dla D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które to podmioty zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT.
Decyzję wydano na podstawie art. 33 § 1 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., obecnie Dz.U. 2023, poz. 2383, dalej jako "o.p.").
Organ wyjaśnił, że decyzja została wydana wobec C. Sp. z o.o. w G. mając na uwadze także podstawę prawną z art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 269, poz. 1 ze zm., dalej w skrócie jako: "UKC"), z godnie z którym za uszczuplenie należności celnych odpowiada także ta osoba, która wiedziała lub racjonalnie rzecz biorąc powinna była wiedzieć, że dane, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, są nieprawidłowe.
C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.
Postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – już po otrzymaniu od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (pismo z dnia 2 września 2022 r.) – jako organ odwoławczy wydał w dniu 11 października 2022 r. decyzję nr 2201-IEW.4123.105.2022/EP uchylając w całości, na podstawie art. 233 § 2 o.p., decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 328000-CKK-4.5022.10.2022.2 i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W końcowej części decyzji strona została pouczona, ze przysługuje jej prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.
W dniu 28 października 2022 r. wobec C. Sp. z o.o. w G. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, uznając, że ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał nową decyzję w przedmiocie zabezpieczenia oraz określenia przybliżonych kwot należności dla strony. Decyzję oznaczano poprzez "znak sprawy: 328000-CKK-4.5022.10.2022 328000-CKK-5022.15.2022.52". Jako podstawę prawną decyzji ponownie wskazano m.in. art. 33 § 1 oraz § 4 pkt 2 oraz art. 77 ust. 3 UKC orzekając tym razem o:
1/ określeniu przybliżonych kwoty należności celnych z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego i należnego podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej przez C. Spółkę z o.o. w G. w imieniu i na rzecz B. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości 8.797.903 zł, w tym:
- przybliżonej kwoty należności celnych (cła) z tytułu importu towarów w wysokości 1.639.126 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 259.547 zł
- przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 4.367.253 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 2.531.977 zł
2/ dokonaniu zabezpieczenia na majątku C. Sp. z o.o. w G. kwoty należności wynikających z długu celnego i odsetek za zwłokę w kwocie 1.898.673 oraz kwoty podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę w kwocie 6.899.230 zł.
C. Sp. z o.o. w G. nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r.
Zachowując termin do wniesienia skargi C. Sp. z o.o. w G. zaskarżyła natomiast do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję organu odwoławczego z dnia 11 października 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 809/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., nr 2201-IEW.4123.105.2022/EP z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy, decydując się na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 o.p., ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem organ odwoławczy w wydanej decyzji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zleconego organowi pierwszej instancji, dokonał oceny, że organ I instancji nie wyjaśnił i nie wykazał, że skarżąca, działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki B. dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia posiadając wiedzę, że dane te są nieprawdziwe, nie wykazał podstawy odpowiedzialności skarżącej za podatek od towarów i usług, przyjął do szacunku ewentualnych uszczupleń unieważnione zgłoszenia, nie uwzględnił przy szacowaniu należności rodzaju, ilości i wartości celnej towarów, nieprawidłowo uzasadnił przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Następnie wskazał, że zachodziła w tej sytuacji konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Wskazanie przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ograniczyło się do ogólnego stwierdzenia "winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie". Sąd podkreślił, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej art. 233 § 2 o.p. ograniczone jest wyraźnie do sytuacji, w której zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie ma podstaw do zastosowania art. 229 o.p. Inne wady postępowania czy inne wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą być podstawą wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał w istocie oceny prawidłowości decyzji organu I instancji - także poprzez pryzmat dowodów zebranych na skutek zastosowania art. 229 o.p. - czyli dokonał oceny nie na podstawie jedynego dozwolonego kryterium – konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części (nie poprzedzonego zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 229 o.p.), ale też na podstawie innych kryteriów legalności decyzji organu pierwszej instancji, których nie mógł brać pod uwagę. W tym okolicznościach spawy wydanie przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. uznano za naruszające prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odwoławczej.
Pismem z dnia 23 marca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. W powołanym piśmie Rzecznik wystąpił jednocześnie o udzielenie wyjaśnień w sprawie, w tym wskazanie, z jakich przyczyn odstąpiono od zawiadomienia Rzecznika o postępowaniu toczącym się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, jak i postępowaniu toczącym się przed organem I instancji po wydaniu decyzji z dnia 11 października 2022 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, w tym odstąpiono od przekazywania jakichkolwiek pism, zawiadomień, rozstrzygnięć. Rzecznik wystąpił o wskazanie kiedy dokładnie, ze wskazaniem daty, akta sprawy zakończonej decyzją z dnia 11 października 2022 r. zostały przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, a jeżeli nie zostały przekazane, to o wskazanie w oparciu o jaki materiał dowodowy opierał się organ I instancji wydając decyzję z dnia 28 października 2022 r.
W odpowiedzi, pismem z dnia 13 kwietnia 2023 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, iż nie informował go o przebiegu sprawy uznając, że Rzecznik przystąpił jedynie do postępowania odwoławczego, a nie przystąpił do toczącej się wobec C. Sp. z o.o. w G. kontroli celno-skarbowej. W odpowiedzi zaznaczono, że akta sprawy po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji z dnia 11 października 2022 r. nigdy nie zostały zwrócone do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z uwagi na konieczność przekazania tych akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w związku ze skargą wniesioną przez C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r.
Jednocześnie wskazano, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznając, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. ma charakter decyzji ostatecznej, wydał w dniu 28 października 2022 r. nową decyzję zabezpieczającą w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w tym w oparciu o materiały porównawcze zaczerpnięte z obsługiwanych systemów celnych.
Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2023 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. w sprawie 328000-CKK-4.5022.10.2022, 328000-CKK-5022.15.2022.52 w przedmiocie określania przybliżonej kwoty należności celnych i podatku od towarów i usług oraz o dokonaniu zabezpieczania tych należności na jej majątku.
W piśmie zawarto jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji w oparciu o art. 252 § 1 o.p., ponieważ zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji.
Strona wskazała, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy decyzja z dnia 28 października 2022 r. została wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 o.p., co uzasadnienia stwierdzenie jej nieważności w oparciu o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
W ocenie strony w sprawie rażąco naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ do wydania decyzji doszło pomimo tego, że dla strony biegł w tym czasie termin do wniesienia skargi od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i skarga ta została następnie wniesiona w celu poddania jej kontroli przez sąd administracyjny.
Strona podkreśliła jako szczególnie istotne, że decyzja z dnia 28 października 2022 r. zapadła skutek uchylenia pierwszej decyzji zabezpieczającej z dnia 13 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na mocy decyzji kasacyjnej z dnia 11 października 2022 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r. uznał za nieprawidłową i wyeliminował ją z porządku prawnego.
Ponieważ do wydania decyzji z dnia 28 października 2022 r. doszło zatem w czasie gdy dla C. Sp. z o.o. w G. biegł jeszcze termin do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną z dnia 11 października 2022 r., strona zarzuciła, że do zwrotu akt do organu I instancji musiało zatem dojść z naruszeniem art. 234a o.p., który przewiduje, że organ odwoławczy zwraca organowi I instancji akta sprawy nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Chyba że organ pierwszej instancji orzekał w ogóle bez posiadania akt, co z kolei narusza art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz 210 § 4 o.p.
Pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o przystąpieniu do postępowania toczącego się przed Dyrektorem Administracji Skarbowej w Gdańsku na skutek wniosku C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. o stwierdzenie nieważności decyzji. Przystępując do postępowania Rzecznik wskazał, że w całości podziela zarzuty, wioski i argumentację strony, a więc dotyczące podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Niezależnie od tego Rzecznik podniósł, że organ stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 o.p. stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Rzecznik wskazał, że sprawie rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. oraz decyzją Dyrektora Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. omyłkowo w istocie toczą się dwa równoległe postępowania, które (pomimo, iż dotyczą tej samej materii), nie są ze sobą powiązane proceduralnie.
Decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.613.2.2023/KP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wskazując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 248 § 2 pkt 1 a oraz 248 § 3 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. nr 328000-CKK-4.5022.10.2022, 328000-CKK-5022.15.2022.52.
W uzasadnieniu wskazano z jakich względów organ uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy stwierdzenia nieważności określone w 247 § 1 pkt 3 i 4 o.p.
Na wstępie odnotowano, że w ocenie organy strona faktycznie nie sprecyzowała na czym w jej ocenie polegało rażące naruszenie prawa, na które wskazuje we wniosku. Odnosząc się do zarzutów strony wskazującej na rażące naruszenie art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., 210 § 4 o.p. organ wskazał, że podnoszone w tym zakresie przez stronę argumenty, w szczególności dotyczące wydanie nowej decyzji pierwszej instancji o zabezpieczeniu przed rozpatrzeniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (uchylającej poprzednią decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania), czy sugestie o wydaniu decyzji bez akt sprawy, nie wskazują na jakiekolwiek naruszenie przepisów o.p.
Organ zauważył, że ostateczna decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. wydana została w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Tym samym postępowanie zmierzające do wydania tej decyzji organ określił jako postępowanie wpadkowe toczące się w ramach sprawy głównej, to jest kontroli celno-skarbowej. Na tej podstawie organ postawił tezę, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia i przybliżonego określenia zobowiązań wydawana jest w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku trwającej kontroli celno-skarbowej m.in. przy wykorzystaniu danych pochodzących z baz danych obsługiwanych przez Krajową Administrację Skarbową oraz informacji zawartych w rejestrach publicznych, w oparciu o które dokonuje się oceny zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych (należności celnych). Akta sprawy dotyczącej zabezpieczenia nie zawierają z reguły, jak wskazał organ, unikatowych dokumentów wytworzonych wyłącznie w celu wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Organ wyjaśnił następnie, że w związku z wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 października 2022 r. (decyzję kasacyjną) akta sprawy zostały w dniu 25 listopada 2022 r. przekazane, przy odpowiedzi na skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Powyższa okoliczność w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa, to jest o orzekaniu bez akt sprawy, ponieważ nie miała "wpływu na fakt, że organ pierwszej instancji wydał decyzję z 28 października 2022 r. na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej". Było to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pełni dopuszczalne i nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Akta sprawy zostały bowiem zebrane w toku kontroli celno-skarbowej, a zatem nie były unikatowe, wytworzone wyłącznie na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. Strona nie wskazała przy tym jakie materiały dowodowe wchodzące w skład akt sprawy przekazanych do sądu miałyby zostać pominięte przez organ przy wydaniu decyzji z 28 października 2022 r., która mogła być w ocenie organu wydana w oparciu o materiały z kontroli celno-skarbowej.
Organ zaznaczył, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 października 2022 r. (uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 13 czerwca 2022 r. nr 328000-CKK-4.5022.10.2022.2) jest decyzją ostateczną (art. 128 o.p.) i jej wydanie dawało nie tylko podstawy lecz wręcz obligowało organ I instancji do niezwłocznego wydania nowego rozstrzygnięcia, co też prawidłowo uczynił, skoro pierwotna decyzja o zabezpieczaniu z dnia 13 czerwca 2022 r. została przez organ odwoławczy wyeliminowana z obrotu prawnego. Za wydaniem decyzji przez organ I instancji przemawiała w tym wypadku nie tylko zasada szybkości i zasada wykonalności decyzji ostatecznej, ale także ochrona interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji.
Organ nie podzielił także stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o zaistniej w sprawie podstawie stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W tym zakresie wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 października 2022 r. była decyzją ostateczną uchylającą w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 13 czerwca 2022 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Natomiast decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z 28 października 2022 r. została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym w decyzji z 11 października 2022 r. Każda z wymienionych decyzji posiada zatem odrębną tożsamość. Zaznaczono, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Wskazano także, że wbrew stanowisku Rzecznika nie toczą się dwa równoległe postępowania, gdyż postępowanie toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskutek odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 13 czerwca 2022 r. w sprawie zabezpieczenia zostało zakończone 11 października 2022 r. wydaniem ostatecznej decyzji nr 2201-IEW.4123.105.2022.EP.
Końcowo wskazano, że w ocenie organu w sprawie nie zaistniały również pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 o.p.
W odwołaniu od decyzji C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o jej uchylenie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i stwierdzenie nieważności Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 październiku w 2022 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.
W odwołaniu podkreślono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie wynika, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydając wskazaną decyzję nie dysponował aktami sprawy.
Decyzją z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.613.3.2023.ARS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 październiku w 2022 r.
Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Postępowanie to ogranicza się zatem do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Organ podtrzymał stanowisko, że żadna z tego rodzaju wad nie wystąpiła, w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się do przesłanki z 247 § 1 pkt 3 o.p. organ wskazał, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.
Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że taka sytuacja, w jego ocenie, nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Ponownie wskazano, iż decyzja z dnia 28 października 2022 r. została wydana przez organ I instancji na skutek kasacyjnej decyzji organu odwoławczego z dnia 11 października 2022 r., wobec czego organ I instancji był zobligowany do podjęcia nowego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Podnoszone przez stronę okoliczności wskazujące na orzekanie bez akt sprawy oraz w czasie biegu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej od decyzji z dnia 11 października 2022 r. uznano jako pozostające bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wskazano, że organ odwoławczy miał obowiązek przekazania akt sprawy wraz ze skargą, co wynika z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."). Zwrócono także uwagę na powód uchwalenia przez ustawodawcę art. 234a o.p. jako przepisu o charakterze wyłącznie organizacyjno-technicznym, którego wprowadzenie miało na celu zapewnienie ekonomiki postępowania, to jest zapobieżenie niepotrzebnemu przekazywaniu akt postępowania pomiędzy organami, gdyż takie czynności mogą podwyższać koszty postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe, organ wskazał, że nie może uznać, aby wskazany przepis został rażąco naruszony i w konsekwencji mógłby przyczynić się do wzruszenia decyzji ostatecznej.
Jako podstawowy argument przemawiający za brakiem rażącego naruszenia prawa w sytuacji orzekania przez organ I instancji bez akt sprawy, które nie zostały mu przekazane, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał na przedmiot postępowania, w którym zapadła decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 październiku w 2022 r.
Podkreślając związki postępowania toczącego się w przedmiocie zabezpieczenia z kontrolą podatkową, wskazano że ma ono charakter incydentalny i ma na celu określenie przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dane te zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Mając zatem na uwadze, że decyzja z dnia 28 października 2022 r. została wydana we wskazanym przedmiocie, to jest na podstawie art. 33 o.p., w ocenie organu, nie doszło do podnoszonego przez stronę rażącego naruszenia przepisów o.p. Akta sprawy nie zostały przekazane do organu, który wydał decyzję. Za kluczowe uznano jednak, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia jest wydawana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku trwającej kontroli celno-skarbowej (będący podstawą określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i należności celnych w związku ze stwierdzonymi w toku tej kontroli nieprawidłowościami), przy m.in. wykorzystaniu danych pochodzących z baz danych obsługiwanych przez Krajową Administrację Skarbową oraz informacji zawartych w rejestrach publicznych, m.in. serwis Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości czy Krajowy Rejestr Sądowy (sprawozdania finansowe), w oparciu o które dokonuje się oceny zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych (należności celnych). Zatem akta sprawy dotyczącej zabezpieczenia nie zawierają z reguły unikatowych dokumentów wytworzonych wyłącznie w celu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał ponadto stronie, że formułując zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez orzekanie bez akt sprawy, nie wskazała jakie konkretnie materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy zostały pominięte przy wydawaniu decyzji z dnia 28 październiku w 2022 r.
Organ podtrzymał także stanowisko, że wydanie decyzji z dnia 28 października 2022 r. nie spowodowało sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji o tożsamym przedmiocie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. zaskarżyła w całości decyzję z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 2201-EW.613.3.2023.ARS utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 2201-IEW.4613.2.2023/KP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa objęły zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, w której jest ona dotknięta rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., a także art. 54 § 1, 2 i 3 p.p.s.a., wyrażającym się wydaniem decyzji bez posiadania akt dotyczących sprawy, w której wydawana jest decyzja i oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz poprzez wydanie decyzji w sprawie, której legalność została poddana ocenie przez sąd administracyjny.
W ocenie strony skarżącej brak stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uzasadnia, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., stwierdzenie nieważności Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. przez Sąd. Strona wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.
Strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, że skoro postępowanie zabezpieczające nie zachowuje swojej odrębności, to możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej bez akt sprawy na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Strona podkreśliła, że pomimo tego, że decyzja zabezpieczająca może zapaść w toku kontroli podatkowej, lub w toku postępowania podatkowego, to postępowania zabezpieczające ma odrębny charakter i niewątpliwie nie jest częścią postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Podkreślono, że w toku postępowania zabezpieczającego dla zastosowania art. 33 o.p. organ musi wykazać określone fakty, a tym samym musi zgromadzić materiał dowodowy. Strona zaznaczyła, że faktycznie nie ma przy tym znaczenia, czy uznamy postępowanie zabezpieczające, jak czyni to organ, za postępowanie incydentalne (wpadkowe), czy zupełnie odrębne. W każdym wypadku postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy, albowiem ma umożliwić późniejszą egzekucję. Jednak nie zmienia to faktu, że wydanie decyzji zabezpieczającej musi opierać się o dowodowy zgromadzone w toku tego postępowania incydentalnego, a nie o jakiekolwiek inne dowodowy zgromadzone w toku kontroli podatkowej.
Strona wskazała, że art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. mają zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym i nie powinno być wątpliwości, że organ może wydać decyzję zabezpieczającą jedynie na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach konkretnego postępowania zabezpieczającego. Bez znaczenia pozostaje, iż w ocenie organu w aktach sprawy dotyczącej zabezpieczenia brak jest dokumentów unikatowych albowiem organ może korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku innego postępowania jedynie właściwe włączając je jako dowód do akt głównych.
Działanie organu doprowadziło zaś do niedopuszczalnej sytuacji, gdzie pierwsza decyzja zabezpieczająca z dnia 13 czerwca 2022 r. organu I instancji wydawana była na podstawie konkretnego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zabezpieczającego, natomiast druga decyzja zabezpieczająca organu I instancji z dnia 28 października 2022 r. - wobec braku akt - na podstawie innego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku innego postępowania.
Strona skarżąca zaznaczyła, że na tle przedmiotowej sprawy wyraźnie widać, że złamano też generalną zasadę, że w sytuacjach, gdy środkiem zaskarżenia decyzji jest skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wniesienie tego środka powoduje uruchomienie kontroli legalności działania organów administracji w całej sprawie. Taka zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej spowodowana skargą wniesiona za pośrednictwem organu administracji publicznej powoduje, iż nie można równolegle procedować w tej samej sprawie. W ocenie strony z art. 54 § 1, 2, 3 p.p.s.a., który koresponduje z art. 234a o.p., należy zatem wysnuć wniosek, że po wniesieniu skargi organ, którego decyzję zaskarżono może jedynie wydać decyzję auto kontrolną. Tymczasem w tej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 28 października 2022 r., po wniesieniu skargi na wcześniejsza decyzję kasacyjną z dnia 11 października 2022 r. i przed rozpoznaniem tej skargi przez sąd.
Ponadto podkreślono, że rażąco sprzeczne z prawem działanie organu doprowadziło do sytuacji, w której w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a co za tym idzie utrzymania w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 809/22 z dnia 3 lutego 2023 r., w obrocie prawnym funkcjonować będą dwie decyzje o tożsamym przedmiocie - ostateczna wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. oraz ta, którą wydać ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sytuacja taka jest niedopuszczalna i rażąco narusza prawo. Celem zapobieżenia takim sytuacjom przyjęto zatem w ocenie strony generalną zasadę, że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej spowodowana skargą wniesioną za pośrednictwem organu administracji publicznej powoduje, iż nie można równolegle procedować w tej samej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców nadesłał do Sądu oświadczenie o przystąpieniu do niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei zgodnie z treścią art. 3 § 1 (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podstawy uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa zostały określone w treści art. 145 § 1 pkt 1 - 3 p.p.s.a. Należy wskazać, że w ramach przyznanej kognicji sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada ewentualne istnienie wad powodujących nieważność decyzji. Następnie kontroluje przestrzeganie przez organ administracji publicznej przepisów o postępowaniu administracyjnym (w zakresie określonym regulacjami art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a.) oraz przestrzeganie norm prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję w wyżej wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich powodów wskazanych w jej treści.
Zgodnie z wnioskami obu stron postępowania Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 § 2 p.p.s.a.
W przedmiotowej sprawie strona skarżąca poddała kontroli sądowej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2023 r., na mocy której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 czerwca 2023 r., którą wydał jako organ I instancji orzekając o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., na mocy której wobec strony skarżącej w oparciu o art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. orzeczono o określeniu przybliżonych kwot należności celnych oraz podatku od towarów wraz z odsetkami w łącznej kwocie 8.797.903 zł oraz w oparciu o art. 77 ust. 3 UKC dokonano ich zabezpieczenia na majątku strony skarżącej uznając, że jako przedstawiciel bezpośredni odpowiada za dług importera. Na skutek braku skutecznego wniesienia odwołania wskazana decyzja stała się ostateczna.
Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2/ została wydana bez podstawy prawnej;
3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd uwzględnił, że organ w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej już w postępowaniu zwykłym, lecz orzeka jako organ kasacyjny. Przedmiotem tzw. postępowania nieważnościowego nie jest więc powtórne rozstrzygnięcie sprawy załatwionej decyzją merytoryczną i postępowanie to ma swój własny przedmiot. Nie ma zatem proceduralnej możliwości poszerzania w jego ramach materiału dowodowego sprawy. W postępowaniu takim organ ogranicza się bowiem jedynie do poszukiwania uchybień i wadliwości zastosowania prawa według klucza naruszeń określonego art. 247 § 1 o.p. Obowiązkiem organu w postępowaniu nieważnościom jest zatem dokonanie oceny, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego w sposób prawidłowy znalazły zastosowanie obowiązujące normy prawne. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym.
W konsekwencji stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji ma miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy (to jest oczywisty) przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.
Kontrola sądowa decyzji wydanej w postępowaniu nieważnościom koncentruje się zatem na stwierdzeniu przez sąd administracyjny, czy organ prawidłowo przeanalizował wystąpienie określonych w art. 247 § 1 o.p. kwalifikowanych wad decyzji, w tym rozważył wskazane przez stronę argumenty.
Zdaniem Sądu dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku analiza wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności nie była prawidłowa w zakresie dotyczącym określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanki rażącego naruszenia prawa. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko strony skarżącej oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że nie do pogodzenia ze standardami praworządności i państwa prawa jest wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę w danej instancji, bez akt sprawy. Orzekanie bez akt sprawy, zdaniem Sądu, stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.
Mając na uwadze żądania skargi wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że stwierdzenie przez Sąd, iż organ orzekając w postępowaniu nadzwyczajnym nie dostrzegł przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie uprawnia do stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej przez Sąd niejako w zastępstwie organu, czego domaga się strona skarżąca w oparciu o art. 145 § 2 p.p.s.a. Wskazana podstawa z art. 145 § 2 p.p.s.a. uprawnia Sąd jedynie do stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej w postępowaniu sądowym. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził jednak, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2023 r. była obarczona wadą nieważności. Stwierdzenie natomiast, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. obligowało Sąd do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., to jest uchylenia rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym, jako naruszających przepis prawa materialnego. Dokonywana w przedmiotowej sprawie przez Sąd ocena, dotyczyła bowiem zgodności z prawem tylko tych decyzji.
W przedmiotowej sprawie kluczowe pozostaje, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. została wydana pomimo braku dysponowania przez ten organ aktami sprawy. Fakt ten nie stanowi przedmiotu sporu i został przyznany zarówno przez organ I instancji, jak i potwierdzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Pomimo tego
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie uznał wagi tego faktu przy rozważaniu wystąpienia w sprawie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazał, że po tym jak wydał decyzję kasacyjną z dnia 11 października 2022 r. w dalszym ciągu pozostawał w posiadaniu akt sprawy, których nie przekazał do organu I instancji, lecz wysłał do tutejszego Sądu przy piśmie z dnia 25 listopada 2022 r. wraz ze skargą C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję z dnia 11 października 2022 r.
Fakt, że decyzja z dnia 28 października 2022 r. została wydana bez akt sprawy potwierdza także jednoznacznie treść pisma z dnia 13 kwietnia 2023 r. stanowiącego odpowiedź Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni skierowaną do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, który wystąpił do organu o udzielenie wyjaśnień w sprawie. W powołanej odpowiedzi zaznaczono m.in., że akta sprawy po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji z dnia 11 października 2022 r. nigdy nie zostały zwrócone do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z uwagi na konieczność przekazania tych akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w związku ze skargą wniesioną przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji z dnia 11 października 2022 r.
Jednocześnie wskazano, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał w dniu 28 października 2022 r. nową decyzję zabezpieczającą w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w tym w oparciu o materiały porównawcze zaczerpnięte z obsługiwanych systemów celnych.
Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ocenił, że orzekanie bez akt sprawy było w jego ocenie uprawnione, ponieważ organ I instancji wskazał, że wydał decyzję opierając się na materiałach z kontroli celno-skarbowej i materiałach porównawczych. W tym zakresie przyjęto za wystarczające, że akta sprawy były sporządzone w oparciu o materiały z kontroli celno-skarbowej, a zatem zdaniem organów można było orzekać bez akt, które zostały przekazane do sądu. Podkreślono związek pomiędzy postępowaniem w przedmiocie zabezpieczania oraz kontrolą celno-skarbową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył w tym zakresie, że akta sprawy w przedmiocie zabezpieczenia nie zawierają z reguły unikatowych w stosunku do kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, dokumentów.
Sąd nie podziela ww. stanowiska organu. Zdaniem Sądu w każdej sprawie, w której wydawana jest decyzja (sformalizowane rozstrzygnięcie wymagające ustalenia określonych faktów istotnych z punktu widzenia danego przepisu prawa materialnego i gromadzony jest w tym celu materiał dowodowy) orzekanie bez akt sprawy stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.
Zdaniem Sądu tego rodzaju naruszenie należy ocenić jako rażące niezależnie od przedmiotu sprawy, w której organ wydał decyzję nie dysponując aktami sprawy. Za rażące naruszenie prawa należy zatem uznać, bez wyjątku, także wydanie bez akt sprawy decyzji, której przedmiotem jest zabezpieczenie przybliżonych kwot należności na majątku przedstawiciela bezpośredniego działającego w imieniu i na rzecz importera.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa wymaga spełnienia łącznie trzech odrębnych elementów, to jest oczywistości naruszenia prawa, uwzględnienia charakteru przepisu oraz skutków społeczno-gospodarczych decyzji niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązującej zasady praworządności. Przy tym, jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Jeżeli przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa (zob. w tej materii m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lutego 2017 r.; sygn. akt II OSK 1405/15; z dnia 27 sierpnia 2015 r.; sygn. akt II OSK 2375/13; z dnia 16 stycznia 2014 r.; sygn. akt II GSK 1666/12). Jednolite w tym względnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, iż powołanie się na rażące naruszenie prawa może dotyczyć tylko sytuacji wyjątkowych, gdzie takie naruszenie jest oczywiste i nie wynika z błędnej czy niejednolitej interpretacji przepisów. Należy ponadto wskazać, ze również w doktrynie prawa administracyjnego podkreśla się, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być zatem niebudzący wątpliwości stan prawny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne i bezsporne (zob. w tej materii m.in.: B. Adamiak, J. Jendrośka, "Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym", Państwo i Prawo 1986, nr 1, s. 69 i n.). Należy przy tym zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym prawo zostaje naruszone w sposób rażący, gdy określony akt administracyjny został wydany wbrew zakazom lub nakazom ustanowionym w przepisach prawa.
W związku z tym naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustanowione.
Należy podkreślić, że jako rażące kwalifikowane mogą być nie tylko naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz także przepisów kompetencyjnych i przepisów procesowych. Za rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie dowodowe, można uznać wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2021 r.; sygn. akt III OSK 568/21).
Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Stosownie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że orzekanie bez akt sprawy, oznacza rażące naruszenie wskazanych przepisów co nie wymaga pogłębionej wykładni wskazanych norm. Z przepisów tych bezpośrednio i literalnie wynika, że organ ma obowiązek rozpatrzyć materiał dowodowy, który zebrał w sprawie i tylko na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wydanie decyzji bez akt sprawy, w tym w oparciu o innego rodzaju materiały niż oryginalne akta sprawy, które zostały wcześniej w celu rozstrzygnięcia sprawy stworzone, stanowi tym samym rażące naruszenie prawa. Naruszenie to ma zatem charakter oczywisty. Dotyczy przepisów postępowania, które mają kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Ich naruszenie jest, w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania z punku widzenia zasady praworządności.
W ocenie Sądu przedmiot sprawy, w którym organ wydaje decyzję bez akt sprawy, nie może powodować, że tego rodzaju oczywiste naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. nie zostanie zakwalifikowane jako rażące.
Odnosząc się zatem do podnoszonych w tym zakresie przeciwnych twierdzeń organu, Sąd podkreśla, że realizacja zasady szybkości działania oraz ochrona interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji, nie może prowadzić i nie usprawiedliwia orzekania bez akt sprawy.
W postępowaniu zabezpieczającym należało ustalić określone fakty, w tym nie tylko określić jaka jest przybliżona kwota należności celnych i podatkowych, na czym koncentruje się organ, ale także, czy dany podmiot jako przedstawiciel bezpośredni w ogóle mógł być z uwagi na stwierdzenie określonych faktów, uznany za odpowiadającego swoim majątkiem za określony dług. Na mocy zebranych w postępowaniu zabezpieczającym materiałów dowodowych należało zatem ustalić fakty istotne nie tylko z punktu widzenia art. 33 o.p. (przybliżona wysokość zobowiązania oraz odsetek za zwłokę ), ale także wskazane w art. 77 ust. 3 UKC, to jest ustalić, czy przedstawiciel bezpośredni mógł zostać uznany za podmiot odpowiedzialny za uszczuplenie należności celnych, ponieważ wiedział lub racjonalnie rzecz biorąc powinien wiedzieć, że dane, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, są nieprawidłowe. Tym samym organ miał obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, który pozwoli mu na czynienie ustaleń, nie tylko w zakresie przybliżonych kwot należności, ale także odpowiedzialności za ten dług, na podstawie których finalnie wyda decyzję w oparciu o art. 33 o.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC. W tym celu organ założył i prowadził akta sprawy zabezpieczającej.
Jak zasadnie wskazano w skardze, dla stwierdzenia rażącego naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez orzekanie bez akt sprawy bez znaczenia pozostaje, czy postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia z formalnego punktu widzenia jest postępowanie odrębnym, czy też postanowieniem incydentalnym. Stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie niejednolite. Nie negując, że postępowanie to ma charakter pomocniczy, ponieważ ma umożliwić późniejszą egzekucję, istotne pozostaje, że zawsze musi się ono opierać o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania o zabezpieczeniu, a nie o jakiekolwiek inne dowody. Oczywistym jest, że do materiału dowodowego mogą być włączane materiały zebrane w toku kontroli, postępowanie to jest bowiem z nią niewątpliwie związane. Nie oznacza to jednak wcale, że materiał dowodowy sprawy o zabezpieczenie zawsze będzie się automatycznie pokrywał z materiałami zebranymi w toku kontroli. Nawet jeśli by tak było, obowiązek organ ma bezwzględny obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy, które zostały w danej sprawie sporządzone. Nie dysponując aktami sprawy nie może zatem w zastępstwie np. tworzyć nowych akt, czy tak jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie wskazać, że wystarczające było wydanie decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o "materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej".
Jedynie na marginesie przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, że w sprawie prowadzonej w przedmiocie zabezpieczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w chwili wydania decyzji kasacyjnej z dnia 11 października 2022 r., kierując ją do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, stał na stanowisku, że merytoryczne rozstrzygniecie tej sprawy na tamten moment nie było możliwe i wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zlecił też uprzednio przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Działania te były zatem niewątpliwie podjęte w celu uzupełnienia materiału dowodowego i nie sposób w tych okolicznościach przyjąć, aby materiał dowodowy tej konkretnej spawy o zabezpieczenie był tożsamy z materiałem zgromadzonym w toku kontroli. Jak wskazano na wstępie, w postępowaniu nieważnościom organ rozpoznając sprawę nie ma uprawnień do działania jak organ odwoławczy i do rozważania prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu zwykłym. Jednak kiedy - tak jak w przedmiotowej sprawie - organ ma świadomość, że decyzja ostateczna została podjęta przez organ I instancji bez akt sprawy, ponieważ tych akt organowi pierwszej instancji nie przekazał, i jednocześnie też wcześniej uznał, że materiał dowodowy tej sprawy nie był pełny, powinien stwierdzić, że wydanie decyzji merytorycznej bez akt sprawy, a więc de facto bez przeprowadzenia określonych dowodów, stanowiło rażące naruszenie prawa.
Naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez orzekanie bez akt sprawy musi być, w ocenie Sądu, uznane za rażące. Sąd miał w tym względzie na uwadze również to, że bezpośrednio wpływa na niemożność prawidłowego zastosowania przez organ wydający decyzję art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, który organ uznał za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym w tym zakresie dał wiarę, oraz dowodów którym odmówił wiarygodności. Chodzi tu więc o konkretne dowody wchodzące w skąd materiału dowodowego danej sprawy i w celu jej rozstrzygnięcia zgromadzone.
Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione, z powodów wykazanych poniżej.
Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. (stwierdzenia nieważności, której domagała się strona) została wydana jako kolejne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie zabezpieczenia w pierwszej instancji. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w pierwszej kolejności wydał w dniu 13 czerwca 2022 r. decyzję, na mocy której wobec strony skarżącej, w oparciu o art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC, orzeczono o określeniu przybliżonych kwot należności celnych oraz podatku od towarów w łącznej kwocie 7.608.000 zł oraz dokonano ich zabezpieczenia na majątku strony skarżącej jako przedstawiciela bezpośredniego. Na skutek wniesionego odwołania decyzja z dnia 13 czerwca 2022 r. została uchylona na mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., wydanej w oparciu o art. 233 § 2 o.p., i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania.
Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w czasie biegu terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stwierdzając, że sprawa dotycząca zabezpieczenia została mu przekazana do ponownego rozpoznania, wydał w dniu 28 października 2022 r. decyzję w odmienny sposób określającą wysokość zabezpieczania niż w swojej pierwotnej w decyzji z dnia 13 czerwca 2022 r., to jest: podwyższając kwotę określonych przybliżonych kwot z 7.608.000 zł do 8.797.903 zł, odmiennie wskazując, że zabezpieczona na majątku skarżącej kwota z tytułu należności celnych i podatku od towarów usług obejmuje także odsetki oraz odmiennie wskazując też, że chodzi o zgłoszenia dokonywane przez stronę skarżącą w imieniu i na rzecz spółki B. Sp. z o.o. (w odróżnieniu od decyzji z dnia 13 czerwca 2023 r., gdzie wskazał, że chodzi o zgłoszenia dokonywane w mieniu i na rzecz dwóch podmiotów, to jest D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.)
Następnie w dniu 9 listopada 2022 r. - co Sądowi wiadome jest z urzędu w oparciu o akta sprawy o sygn. akt III SA/Gd 809/22 - C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. Przedmiotowa skarga została uznana za uzasadnioną. Na mocy wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 809/22 doszło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. ze wskazaniem, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ nie był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. W tym zakresie dostrzeżono po pierwsze, że organ odwoławczy zlecił wcześniej przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a przede wszystkim wskazano, że w wydanej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy de facto sam dokonał oceny prawidłowości decyzji organu I j instancji - także poprzez pryzmat dowodów zebranych na skutek zastosowania art. 229 o.p. Organ odwoławczy w wydanej decyzji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zleconego organowi pierwszej instancji, dokonał bowiem oceny, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wykazał m.in. tego, że skarżąca, działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki B. dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia posiadając wiedzę, że dane te są nieprawdziwe, nie wykazał podstawy odpowiedzialności skarżącej za podatek od towarów i usług, przyjął do szacunku ewentualnych uszczupleń unieważnione zgłoszenia, nie uwzględnił przy szacowaniu należności rodzaju, ilości i wartości celnej towarów, nieprawidłowo uzasadnił przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Przedmiotowy wyrok nie jest prawomocny na skutek wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku
Niewątpliwie przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czyli tego czy organ dokonał prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności trzeba brać pod uwagę stan z chwili wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się wnioskodawca, to jest dokonywać tej oceny według stanu faktycznego i prawnego sprawy istniejącego i obowiązującego w dacie wydania kwestionowanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2021 r.; sygn. akt I OSK 4431/18). Wada powodująca nieważność musi tkwić bowiem w samej decyzji, a nie wynikać z okoliczności prawnych i faktycznych zaistniałych później.
Tym niemniej Sąd uznał za zasadne przedstawić na wstępie ww. sekwencję zdarzeń dla uwydatnienia, że w przypadku uprawomocnienia się wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie III SA/Gd 809/22 istotnie w obrocie prawnym funkcjonować będą równolegle dwie decyzje pierwszej instancji wydane w tożsamym przedmiocie, to jest decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydane względem przedsiębiorcy w oparciu o art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC w dniu 13 czerwca 2022 r. i w dniu 28 października 2022 r. (z których każda określa przy tym inne kwoty zabezpieczenia). Dostrzec też należy, że rozpoznając odwołanie od decyzji z dnia 13 czerwca 2022 r., do czego zobligował organ II instancji Sąd w powołanym wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie będzie mógł dokonać oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2022 r. Jak zasadnie wskazał Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców może to spowodować funkcjonowanie dwóch ostatecznych decyzji w tym samym przedmiocie, które nie będą ze sobą w żaden sposób powiązane proceduralnie.
W ocenie Sądu powyższe można jednak kwalifikować tylko jako ewentualne przyszłe konsekwencje wydania decyzji z dnia 28 października 2022 r., aczkolwiek niewątpliwie trudne do zaakceptowania z punktu widzenia zasad państwa prawa. Ponieważ dotyczy to sfery zdarzeń przyszłych, nie może więc samo w sobie stanowić o wydaniu decyzji z dnia 28 października 2022 r. z rażącym naruszeniem prawa, które należy odnieść do naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz do naruszenia tego przepisu przez ten organ, który wydał daną decyzję. Z tożsamego względu Sąd nie mógł zatem podzielić argumentacji strony skarżącej, aby w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miała wskazywana przez nią generalna zasada, że po wniesieniu skargi organ, którego działanie zostało zakwestionowane w tej skardze, nie może procedować, poza wydaniem decyzji autokontrolnej. W tym zakresie Sąd uwzględnił po pierwsze, że decyzja z dnia 28 października 2022 r. została wydana przez organ I instancji oraz po drugie, że nastąpiło to przed wniesieniem skargi do Sądu na decyzję kasacyjną z dnia 11 października 2022 r. Do wniesienia skargi doszło w dniu 9 listopada 2022 r., a więc niewątpliwie po 28 października 2022 r. Wskazywana generalna zasada nie została ujęta wprost w żadnym z przepisów o.p. Jednocześnie nie można wskazywać, że przy wydaniu decyzji z dnia 28 października 2022 r. doszło do naruszenia przepisów art. 54 § 1, 2 i 3 p.p.s.a., czy art. 234a o.p. przez organ I instancji, ponieważ przepisy te nakładają określone obowiązki na organ odwoławczy i nie mogły być stosowane przez organ I instancji.
Z wszystkich powyższych względów, uznać też trzeba, że w chwili wydania decyzji z dnia 28 października 2022 r., jak i nawet w toku postępowania nieważnościowego, decyzja ta nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Dostrzec bowiem trzeba, że za decyzję ostateczną rozstrzygającą sprawę nie można uznać, ani decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r., od której skutecznie wniesiono odwołanie, ani decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r.- decyzja ta nie rozstrzygała bowiem merytorycznie sprawy dotyczącej zabezpieczenia, lecz przekazywała ją z przyczyn proceduralnych do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Z powyższych względów, to jest stwierdzając, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym naruszył przepis prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 o.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr 2201-IEW.613.3.2023.ARS oraz poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.613.2.2023/KP (o czym orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku).
O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w. zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt 2 sentencji wyroku).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu nieważnościowym wszczętym na wniosek strony, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię prawa, w szczególności w zakresie tego, jakiego rodzaju naruszenia przepisów proceduralnych mają charakter rażący, to jest uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Rzeczą organu będzie ponowne rozważenie podnoszonych przez stronę w tym zakresie okoliczności i faktu, że decyzja, której dotyczy postępowanie nieważnościowe, została wydana bez akt sprawy.
Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).